ECLI:CZ:NSS:2017:4.AFS.55.2017:104
sp. zn. 4 Afs 55/2017 - 104
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Pavlíny Vrkočové a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: DACHSER
Czech Republic a. s., IČ 27090833, se sídlem Huťská 272, Kladno, zast. Dr. Pavlem Alfery
Hrdinou, advokátem, se sídlem Václavské náměstí 795/40, Praha 1, proti žalovanému: Generální
ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 23. 2. 2017, č. j. 11 Af 76/2014 – 82,
takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 23. 2. 2017, č. j. 11 Af 76/2014 - 82,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí Generálního ředitelství cel č. j. 22496-2/2014-900000-304.7,
ze dne 4. 9. 2014, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě
a kasační stížnosti v celkové výši 24.456 Kč, k rukám jejího zástupce advokáta Dr. Pavla
Alfery Hrdiny do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Žalobkyně se žalobou domáhala přezkoumání a zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne
4. 9. 2014, č. j. 22496-2/2014-900000-304.7, jímž bylo zamítnuto její odvolání proti dodatečným
platebním výměrům, vydaným Celním úřadem pro hl. m. Prahu (dále jen „správní orgán
I. stupně“) ve dnech 27. 2. 2014, 10. 3. 2014, 11. 3. 2014 a 12. 3. 2014. Těmito dodatečnými
platebními výměry bylo žalobkyni dodatečně doměřeno clo podle článku 220 odst. 1 Celního
kodexu a podle §251 odst. 1 písm. a) odst. 3 daňového řádu bylo žalobkyni z dodatečně
doměřené částky vyměřeno penále.
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 23. 2. 2017, č. j. 11 Af 76/2014 - 82, žalobu
zamítl.
V odůvodnění rozsudku se městský soud podrobně zabýval postupem při zařazování
zboží do kombinované nomenklatury a zabýval se charakterem a funkcí posuzovaného zboží.
Na projednávanou věc použil zejména závěry rozsudku Soudního dvora Evropské unie (dále
jen „SDEU“) ze dne 26. 10. 2006, ve věci C-250/05, Turbon International Gmbh (dále
„rozsudek ve věci Turbon“ nebo „věc Turbon“), přestože součástí nyní posuzovaných kartuší
je integrovaný elektronický čip, na rozdíl od kartuší, kterými se SDEU zabýval ve věci Turbon.
Žalobkyně netvrdila, že by čip zajišťoval jinou komunikaci mezi kartuší a tiskárnou,
než je v odůvodnění rozsudku městského soudu. Zmínila sice, že čip se podílí na tiskovém
procesu, ale toto tvrzení nijak nespecifikovala. Městský soud dospěl k závěru, že kartuše
s elektronickým čipem není součástí vlastního tiskového zařízení (mechanismu), nýbrž pouze
zásobníkem barvy. Kartuši obsahující elektronický čip nelze proto klást na roveň kartuši
s integrovanou tiskovou hlavou, ale na roveň kartuše obyčejné, bez integrované tiskové hlavy.
Postup žalovaného vyhodnotil jako správný, pokud předmětné kartuše zařadil jako „tiskařské
barvy, inkousty a tuše všech druhů, též koncentrované nebo tuhé: - Ostatní: - - Ostatní“, se sazbou cla 6,5 %.
Nepokládal též za nezbytné položit SDEU předběžnou otázku, neboť k výše uvedenému spadá
výklad celního sazebníku do kategorie acte éclairé.
Pokud žalobkyně v podané žalobě zpochybnila průběh dokazování před správcem daně,
pak ani tuto námitku městský soud neshledal důvodnou. Správce daně se zabýval
tím, zda v předmětné věci jde, či nejde o inkoustové kartuše s integrovanou tiskovou hlavou,
tento postup však je s ohledem na judikaturu SDEU, zejména na rozsudek ve věci Turbon,
v zásadě akceptovatelný. Žalobkyně nebyla postupem celních orgánů jakkoli poškozena na svých
právech, neboť jimi provedené sazební zařazení dováženého zboží bylo provedeno správně.
Legitimní očekávání žalobkyně, že jí clo nebude doměřeno, nemohlo založit
ani pravomocné rozhodnutí Celního úřadu Praha 1, neboť rozhodnutí bylo vydáno
v autoremeduře a postup celního úřadu tak neprověřil odvolací orgán. Ke změně rozhodnutí
o propuštění zboží bylo přistoupeno na základě odvolání jiného subjektu (příjemce zboží).
Žalobkyně nesplnila podmínku třetí v ustanovení článku 220 odst. 1 písm. b) celního
kodexu, a to že jednala v dobré víře a dodržela všechna ustanovení platných předpisů týkajících
se celního prohlášení. Při vyplnění celního prohlášení žalobkyně rozhodně nepostupovala
v souladu s platnými předpisy a platnou judikaturou, když označila zboží v kolonce 31
jako „Carttridge s elektronickou hlavou“, v kolonce 33 zařazeno do kódu celní nomenklatury
8443999000 jako „tiskařské stroje a přístroje určené k tisku pomocí desek, válců a jiných tiskařských pomůcek
čísla 8442, ostatní tiskárny, kopírovací stroje a telefaxové přístroje, též kombinované, jejich části jsou součástí
a příslušenství, části součástí a příslušenství – ostatní – ostatní“, a v kolonce 47 byla uvedena sazba 0 %.
Nepřesné označení zboží žalobkyní následně vedlo celní orgány k vyslovení závěru,
že jde o kartuši s elektronickým čipem, u níž je jednoznačně hlavní funkcí předmětného
zboží pasivní dodání inkoustu do tiskárny.
Ohledně námitky týkající se vyměření celního dluhu městský soud dovodil, že v případě
nepřímého zastoupení je vedle deklaranta dlužníkem také osoba, na jejíž účet se celní prohlášení
činí (tedy zastoupený). Mezi deklarantem a osobou, na jejíž účet byla celní prohlášení učiněna
(tedy zastoupeným), je vztah dlužnické solidarity, jak plyne přímo z celního kodexu.
I když celní kodex nijak neupravuje otázku jak postupovat v případě vyměřování celního
dluhu solidárním dlužníkům, neznamená to, že by takovou praxi (tj. vyměření celního dluhu
současně více solidárním dlužníkům) a priori zakázal. K otázce, zda lze i po pravomocném
rozhodnutí vůči jednomu ze solidárních dlužníků i nadále vymáhat dluh po ostatních solidárních
dlužnících, odkázal městský soud na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 28. 7. 2004,
sp. zn. 32 Odo 529/2003.
Podle městského soudu povolení úhrady celního dluhu ve splátkách společnosti
BÜTTNER, nebrání doměření celního dluhu žalobkyni, která není ve vztahu ke společnosti
BÜTTNER subsidiárním dlužníkem, jak tomu bývá např. u ručitele, nýbrž oba jsou společnými
hlavními dlužníky, z nichž každý je bez jakýchkoliv podmínek povinen uhradit v plné výši celní
dluh, za který odpovídá. Vzájemné vypořádání žalobkyně se společností BÜTTNER v souvislosti
s úhradou celního dluhu je tak záležitostí jejich vnitřního vztahu.
K námitce žalobkyně ohledně vyměření daňového penále městský soud uzavřel,
že otázkou vyměření penále podle §251 odst. 1 písm. a) daňového řádu se opakovaně zabýval
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 5. 10. 2016, č. j. 1 Afs 195/2016 - 34, dále ze dne
7. 12. 2016, č. j. 10 Afs 216/2016 - 38. Městský soud tedy dospěl k závěru, že je-li penále podle
§251 daňového řádu institutem nerozlučně spjatým s daňovým tvrzením (viz §1 odstavec 3
daňového řádu), pak v nyní posuzované věci je takovým daňovým tvrzením celní prohlášení
žalobkyně, kterým deklarant při dovozu tvrdí určité skutečnosti a zařazuje zboží. Celní orgán jeho
tvrzení buď akceptuje, nebo jej neakceptuje a po následně provedené kontrole rozhodne
o doměření cla.
Proti rozsudku podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost z důvodů
uvedených v §103 odst. 1 písm. a), písm. b) a písm. d) soudního řádu správního (dále
jen „s. ř. s.“).
K sazebnímu zařazení zboží zopakovala, že předmětné zboží vykazuje takové funkční
vlastnosti, které neumožňují tiskárně, pro kterou je předmětné zboží určeno, fungovat,
tedy tisknout, není-li předmětné zboží do tiskárny řádně vloženo. Čip na inkoustové náplni tvoří
součást ovládací elektroniky tiskárny. Při odstranění elektronického čipu předmětné zboží neplní
svou funkci, protože tiskárna v takovém případě není schopna tisku. Podle stěžovatelky
se inkoustová náplň vybavená čipem na procesu tisku významným způsobem podílí. Jako součást
tiskárny a její ovládací elektroniky patří zboží, dle jejího názoru, do podpoložky KN 8443999000
se sazbou cla 0,00 %. Městský soud se nevypořádal s návrhem na provedení důkazu znaleckým
posudkem Ing. Z. Svobody, CSc., což mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí, a nesprávně
posoudil právní otázku sazebního zařazení zboží.
Stěžovatelka opět poukázala na nesprávné použití rozsudku SDEU ve věci Turbon,
neboť situace posuzovaná v roce 2006 se týkala pouze sazebního zařazení inkoustových náplní
nevybavených elektronickým čipem. Stěžovatelka tvrdí, že předmětné zboží má odlišný charakter,
a sice elektronický čip, který v určitých chvílích zastavuje fungování tiskárny. Tímto také došlo
k nesprávnému posouzení právní otázky a nesprávné aplikaci judikatury SDEU. Stěžovatelka
přitom opětovně ponechala na úvaze zdejšího soudu položení předběžné otázky SDEU,
zda inkoustovou náplň vybavenou elektronickým čipem zařadit do podpoložky KN 8443999000.
Stěžovatelka namítla také porušení pravidel při dokazování v průběhu kontroly
po propuštění zboží, kdy celní úřad i žalovaný si byli vědomi existence elektronických čipů
na náplních. Při dokazování a technické analýze Celně technickou laboratoří tuto skutečnost
dostatečně nezohlednili. Následné odůvodnění napadeného rozsudku tak považuje
za nedostatečné a nepřezkoumatelné.
Podle stěžovatelky, pokud má být současně se clem vyměřena a vybrána další platba, musí
to celní kodex výslovně stanovit. Podle důvodové zprávy k §251 daňového řádu je penále sankcí,
pokud správce daně doměří daň vyšší, než jak byla stanovena na základě tvrzení daňového
subjektu. Jde tedy o následek za nesplnění povinnosti tvrzení, která stíhá daňový subjekt,
a tento následek má povahu platebního deliktu. Pokud deklarant poskytl celnímu úřadu
nesprávné údaje, včetně nesprávného sazebního zařazení, pak se dle §294 odst. 1 písm. e)
z. č. 13/1993 Sb., celního zákona, ve znění pozdějších předpisů, dopustí správního deliktu a celní
orgán mu může uložit pokutu a kromě toho také propadnutí nebo zabrání věci. Je-li penále také
sankcí, tak nelze za jeden skutek trestat dvakrát. Vzhledem k tomu, že celní kodex nezná pojem
penále, není namístě, podle stěžovatelky, použití vnitrostátní právní úpravy. Právní úprava celního
deliktu za uvedení nesprávných údajů v celním prohlášení s možností uložení peněžité sankce
vylučuje aplikovatelnost §251 daňového řádu v souvislosti s doměřením cla. V souvislosti
s doměřením cla nelze stěžovatelce uložit penále dle §251 daňového řádu. Z tohoto důvodu
považuje rozsudek (a prvoinstanční rozhodnutí a rozhodnutí žalovaného) za nezákonný, protože
vychází z nesprávného posouzení právní otázky.
Dle názoru stěžovatelky nemůže být při posuzování toho, zda bylo či nebylo dáno
legitimní očekávání na její straně (resp. na straně příjemce zboží), kladeno k její tíži, že orgán celní
správy sám rozhodl již v autoremeduře a postup tak nebyl přezkoumán odvolacím orgánem.
Zásada legitimního očekávání je z povahy věci typicky založena postupem správního orgánu
"v jiné věci" pro obdobné případy v budoucnu. Stěžovatelka i v této části považuje rozsudek
za nezákonný, když městský soud nesprávně posoudil právní otázku založení legitimního
očekávání rozhodnutím Celního úřadu v Praze 1.
Závěrem stěžovatelka namítla, že ke dni vydání rozhodnutí správního orgánu I. stupně
nebyl žádný důvod k tomu, aby vůči ní, jako spoludlužníkovi, bylo doměřeno clo a vyměřeno
penále. Clo může být vyměřeno jen vůči jednomu spoludlužníkovi, což se stalo 2. 1. – 7. 1. 2014
vůči společnosti BÜTTNER s. r. o. I v tomto bodu stěžovatelka spatřuje nesprávnost posouzení
právní otázky soudem.
Žalovaný ve svém vyjádření navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Stěžovatelka opakuje
jednotlivé žalobní námitky uvedené v žalobě a nepřichází s novou věcnou argumentací. Žalovaný
tedy odkazuje na své rozhodnutí o odvolání, vyjádření k žalobě, na protokol z jednání
před městským soudem a odůvodnění rozsudku městského soudu. U jednání před městským
soudem předložil žalovaný závazné informace o sazebním zařazení zboží do KN 32159000, které
byly vydány společnosti BÜTTNER s. r. o. na počátku předmětných dovozů. Uvedené zboží
je již v celním sazebníku pro rok 2017 zařazeno v podpoložkách v rámci čísla 3215 HS.
Žalovaný uvedl, že k vyměření daňového penále došlo za účinnosti původní právní
úpravy. Daňový řád se svojí účinností od 1. 1. 2011 totiž pojmu daň podřadil i clo (§2 odst. 3
daňového řádu), v procesním smyslu penále označuje jako příslušenství daně (cla), které sleduje
její osud (§2 odst. 5 daňového řádu), s čímž pak souvisela povinnost daňového subjektu uhradit
penále z částky doměřené daně (cla) ve smyslu §251 odst. 1 daňového řádu, která se předepsala
v rámci dodatečného platebního výměru a byla splatná podle §251 odst. 3 daňového řádu stejně
jako doměřená daň (clo).
Pokud jde o §22 nového celního zákona, vylučujícího vznik penále z částky doměřeného
cla od 29. 7. 2016, a o důvodovou zprávu k tomuto novému ustanovení, pak podle žalovaného
rozhodně neplatí, že se shodné důvody pro vyloučení vzniku penále z částky doměřeného cla
uplatní i v předchozím období od 1. 1. 2011 do 28. 7. 2016, tj. za účinnosti daňového řádu
ve spojení s původním celním zákonem. Zákonodárce za pomoci §22 nového celního zákona
vyloučil vznik penále z částky doměřeného cla pro futuro, čímž vyřešil nežádoucí částečný souběh
penále s příslušnou skutkovou podstatou přestupku, resp. správního deliktu, k němuž docházelo
(viz výše).
Žalovaný má za to, že i v celním prohlášení mají daňové subjekty povinnost tvrdit
pravdivé a správné údaje s přímým fiskálním významem (relevantní „skutkový“ popis zboží,
odpovídající „právní“ kód nomenklatury, na něj navázaná zákonná sazba cla dle celního
sazebníku), přičemž v případě jejich nesprávného (nepravdivého) uvedení clo původně
není vyměřeno a vybráno ve správné výši. I tento základ stanovení penále je tedy analogicky
použitelný na celní prohlášení, jak vyplývá z §251 stejně jako §135 odst. 2 daňového řádu
(včetně komentáře k tomuto ustanovení pracujícího s pojmem „daňové tvrzení“). Kasační
námitku stěžovatelky ohledně nezákonného uložení penále považuje žalovaný rovněž
za nedůvodnou.
Podle žalovaného, městský soud byl povinen podle §75 odst. 1 s. ř. s. napadené
rozhodnutí přezkoumat podle právního stavu, který zde byl v době rozhodování žalovaného
(září 2014), tedy posoudit otázku vzniku penále z částky doměřeného cla podle právní úpravy
daňového řádu a původního celního zákona, účinné do 28. 7. 2016. Změnu právní úpravy
účinnou od 29. 7. 2016 (§22 nového celního zákona působícímu pro futuro) ve svých
rozhodovacích důvodech nebyl oprávněn zohlednit.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.), osobou oprávněnou, přičemž
stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 věta před středníkem s. ř. s.). Kasační
stížnost je přípustná (§102 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněného
důvodu, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Sazební zařazení zboží, použití rozsudku SDEU ve věci Turbon, dokazování
před správcem daně
Sporným bodem je sazební zařazení předmětných inkoustových kartuší, buď jako
„Tiskařské barvy, inkousty a tuše všech druhů, též koncentrované nebo tuhé: - Ostatní: - - Ostatní" se sazbou
cla 6,5 % (provedl žalovaný), anebo „Tiskařské stroje a přístroje určené k tisku pomocí desek, válců
a jiných tiskařských pomůcek čísla 8442; ostatní tiskárny, kopírovací stroje a telefaxové přístroje,
též kombinované; jejich části, součásti a příslušenství — Části, součásti a příslušenství - Ostatní - - Ostatní"
se sazbou cla 0,00 % (navrhuje stěžovatelka).
Při posouzení, pod kterou položku náleží předmětné zboží, které by při zdůraznění jedné
ze dvou funkcí či účelu náleželo do více různých čísel, je nutno zohlednit zejména
funkci, jež je převažující či prvotní, a to obzvláště tehdy, je-li převažující či prvotní funkce
dobře identifikovatelná (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2004,
č. j. 2 As 59/2003 – 70).
Nejvyšší správní soud má za to, že správní orgány nezpochybnily funkci elektronického
čipu, kterým jsou opatřeny posuzované kartuše, ani tvrzení stěžovatelky o významu kartuše
opatřené elektronickým čipem pro chod tiskárny. Toto je zřejmé i ze znaleckého posudku
Ing. Svobody, který stěžovatelka městskému soudu předložila. Z posudku však není jasné, jaké
konkrétní kartuše znalec posuzoval a co do funkčního významu posudek považuje kartuše
s integrovaným elektronickým čipem za rovnocenné s inkoustovými kartušemi s integrovanou
tiskovou hlavou. Je to přitom právě tisková hlava, která obsahuje tryskovou destičku, jejímž
prostřednictvím je inkoust vtlačován na papír, čímž vzniká tiskový obraz. Elektronický čip
tuto schopnost nemá, na tvorbě tiskového obrazu se nijak nepodílí. Kartuše opatřená
elektronickým čipem, pokud v ní není integrována tisková hlava, není ekvivalentem
(ani co do funkčnosti) kartuše s integrovanou tiskovou hlavou. Městský soud správně vyhodnotil,
že posudek soudního znalce Ing. Svobody nelze označit za znalecký posudek, neboť znalec
nebyl ustanoven k podání znaleckého posudku správním orgánem (§95 odst. 1 daňového řádu).
Posudek nelze považovat ani za tzv. soukromý znalecký posudek ve smyslu §127a zákona
č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, tedy jako na znalecký
posudek zpracovaný soudním znalcem na žádost účastníka řízení, byť jsou obecně přípustné
i v řízení před správními, tedy i celními orgány (viz rozsudek NSS ze dne 2. 7. 2015,
č. j. 9 As 206/2014 – 48, srov. též rozsudek ze dne 10. 5. 2013, č. j. 6 Ads 12/2013 - 22), protože
neobsahuje doložku znalce o tom, že si je vědom následků vědomě nepravdivého znaleckého
posudku. Předložený „znalecký posudek“ je pouze listinným důkazem.
Argumentace stěžovatelky se podobá stanovisku generální advokátky J. Kokott ve věci
Turbon, ve kterém (v bodech 94 - 98) uvedla, že „Na základě dvojí funkce kartuše – totiž zároveň
nádoba na inkoust a funkční jednotka tiskárny – nelze stanovit žádný podstatný charakter inkoustu, který
by vyjadřoval celistvost inkoustové kartuše. (…) Podle druhu a vlastností obou složek inkoustových kartuší
se jedná o kombinaci funkční jednotky tiskárny a spotřebního materiálu. (…) Podle konstatování předkládajícího
soudu spočívá charakteristický rys inkoustových kartuší v tom, že na základě jejich konstrukce jako části systému
tisku, kde jsou všechny prvky vzájemně sladěny, zásobuje tiskovou hlavu inkoustem, který je přizpůsoben
potřebám systému. Jak bylo právě konstatováno, žádná z těchto dvou složek by však těmto vlastnostem bez druhé
složky nedostála“.
Vnitrostátní soudy členských států Evropské unie jsou vázány výkladem evropského
práva provedeným v rozsudku SDEU ze dne 26. 10. 2006 ve věci Turbon. SDEU názor generální
advokátky odmítl a uvedl v bodech 21 - 23 rozsudku: „Přitom, i když je taková inkoustová kartuše,
jaká je předmětem původního řízení, takového charakteru, že bez ní tiskárna nefunguje, nic to nemění
na tom, že inkoust obsažený v kartuši má pro používání předmětného zboží rozhodující význam. Inkoustová
kartuše je totiž vkládána do tiskárny nikoli za účelem fungování tiskárny jako takové, nýbrž pro účely dodání
inkoustu do tiskárny. Z toho plyne, že inkoust propůjčuje takové inkoustové kartuši, jaká je předmětem
původního řízení, její podstatný charakter“.
I pro nyní posuzované kartuše platí, že jsou vkládány do tiskárny „nikoli za účelem fungování
tiskárny jako takové, nýbrž pro účely dodání inkoustu“. SDEU se ve věci Turbon zabýval
tím, že posuzovaný výrobek (kartuše) byl složen ze dvou složek, a to obalu a náplně inkoustu
(viz bod 19 rozsudku ve věci Turbon). Pro zařazení výrobku pod položku kombinované
nomenklatury je pak určující, která ze složek představuje podstatný charakter, což se určí
tak, že se ověří, zda by si výrobek bez jedné nebo druhé ze svých částí uchoval
své charakteristické vlastnosti (viz bod 21 uvedeného rozsudku). V nyní posuzované věci
se kartuše skládá ze tří složek, a to obalu, inkoustové náplně a elektronického čipu. Je zřejmé,
že každá z těchto složek, pokud by se vyskytovala samostatně, by byla zatříděna pod jinou
položku kombinované nomenklatury. Z tohoto důvodu je tedy zcela bez významu argument
stěžovatelky, že samostatné elektronické čipy se zařazují pod položku KN 854231 90 00 s celní
sazbou 0 %. Je zcela pochopitelné, že samostatný čip (elektronický obvod) nemůže být podřazen
pod položku vyhrazenou pro tiskařské barvy a inkousty. V dané věci je třeba určit, pod jakou
položku lze podřadit kartuši, která integruje všechny tři uvedené složky v jednom výrobku.
K tomu bylo zapotřebí použití pravidla vymezeného v bodě 21 rozsudku ve věci Turbon. SDEU
zde uvedl, že ve vztahu mezi obalem a inkoustovou náplní je rozhodující složkou právě
inkoustová náplň (viz bod 23 tohoto rozsudku), neboť právě ta propůjčuje zboží podstatný
charakter. Zbývá tedy posoudit vztah mezi elektronickým čipem a inkoustovou náplní z toho
pohledu, která z těchto složek propůjčuje danému zboží charakteristické vlastnosti.
Nejvyšší správní soud podotýká, že již ve věci Turbon SDEU dovodil, že znak spočívající
v tom, že bez vložení kartuše nelze tiskárnu uvést do mechanického provozu ani navázat
mezi ní a počítačem elektronické spojení (tiskárna nereaguje na příkazy vysílané z počítače),
nesvědčí o tom, že by obal měl převahu nad jeho obsahem (viz bod 23 rozsudku). To stejné platí
i ve vztahu k funkci čipu, kdy teprve čip uvádí tiskárnu do mechanického provozu a zajišťuje
elektronické spojení mezi tiskárnou a počítačem (tj. reakce na příkazy vysílané z počítače).
Toto však neznamená, že by jeho význam převažoval nad obsahem kartuše (inkoustové náplně).
Funkce spočívající v tom, že čip ověřuje, zda je kartuše správně vložena do zásobníku kartuší
a zda jde o správnou barvu, odpovídá výše uvedené funkci, tj. že teprve korektním usazením
kartuše se uvede tiskárna do provozu. Funkcí čipu je také sledovat datum expirace inkoustové
náplně a její množství s tím, že v případě spotřebování náplně čip způsobí, že se tisk zastaví.
Tato funkce nikterak nesouvisí se samotným tiskem, jde pouze o plnění sekundární ochranné,
resp. hospodárné funkce čipu. Jejím smyslem totiž je zamezit tomu, aby tiskárna pokračovala
v tisku v případě, že inkoustová náplň expirovala či byla spotřebována. To má jednak sloužit
k ochraně tiskárny a jejích jednotlivých součástí před poškozením, jednak jde o opatření
ekonomické, neboť s tím je spojena potřeba vyměnit kartuši. Jde o jakousi servisní, ochrannou
funkci čipu. I když lze připustit, že čip zajišťuje komunikaci mezi kartuší a tiskárnou, nejde
o tak významný rozdíl, který by z čipu učinil rozhodující složku kartuše. Stěžovatelka netvrdila,
že by čip zajišťoval jinou komunikaci mezi kartuší a tiskárnou, než je výše rozebráno. Kartuše
s elektronickým čipem není součástí tiskové hlavy, neprovádí vlastní přenos inkoustové náplně
přímo na papír. Přestože čip do určité míry racionalizuje nakládání s inkoustovou náplní v kartuši,
nelze jej považovat za součást tiskárny v tom smyslu, že by byl nezbytný pro přenos inkoustu
na papír.
Nejdůležitější součástí kartuše podle Nejvyššího správního soudu zůstává inkoustová
náplň, nikoli obal nebo elektronický čip. Jak vyhodnotil městský soud, primární funkcí kartuše
zůstává dodání inkoustu do tiskové hlavy, v níž dochází k přenosu barvy na papír a vytvoření
tiskového obrazu. Tisková hlava je na kartuši nezávislá (oddělená), je součástí tiskárny. Kartuši
s integrovaným elektronickým čipem nelze považovat za technickou součástku tiskárny, neboť
její podíl na tisku spočívá výlučně v dodání barvy, nikoliv ve spolupůsobení na vzniku tiskového
obrazu prostřednictvím tryskové destičky. Kartuše s elektronickým čipem tedy není součástí
vlastního tiskového zařízení (mechanismu), nýbrž jen zásobníkem barvy. Kartuši obsahující
elektronický čip nelze z tohoto důvodu klást na roveň kartuši s integrovanou tiskovou hlavou,
nýbrž naopak na úroveň kartuše obyčejné, bez integrované tiskové hlavy.
Nejvyšší správní soud sdílí názor městského soudu, že žalovaný postupoval správně,
pokud předmětné kartuše zařadil do podpoložky 3215900090 KN - „tiskařské barvy, inkousty a tuše
všech druhů, též koncentrované nebo tuhé: ostatní" se sazbou cla 6,5 %. Městský soud se v odůvodnění
svého rozsudku podrobně zabýval právními kritérii, použitelnými pro zařazení a údaji týkajícími
se předmětného zboží. Pro posouzení věci jsou rozhodné závěry rozsudku ve věci Turbon.
V souvislosti s výše uvedeným ani Nejvyšší správní soud nepokládal za nutné položit SDEU
předběžnou otázku, neboť výklad celního sazebníku spadá do kategorie acte éclairé.
Nejvyšší správní soud vyhodnotil jako nedůvodnou i další námitku stěžovatelky, kterou
spatřovala v porušení pravidel dokazování v průběhu kontroly po propuštění zboží. Z rozhodnutí
žalovaného vyplývá, že společnost BÜTTNER s. r. o. byla seznámena s protokoly o zkoušce
CTL i s nezávaznými stanovisky k sazebnímu zařazení předmětného zboží v rámci ústního
jednání v průběhu kontroly, což bylo zaznamenáno do protokolu ze dne 27. 11. 2013,
jak je potvrzeno i podpisem. Stěžovatelka byla seznámena s předmětem doměřovacího řízení,
měla možnost seznámit se spisovým materiálem a vyjádřit se k podkladům. Možnosti realizovat
svá práva nevyužila. Stěžovatelka tedy nebyla zkrácena na svých právech.
Legitimní očekávání
Ohledně legitimního očekávání Nejvyšší správní soud již opakovaně judikoval, že princip
legitimního očekávání je třeba vyložit tak, že orgán veřejné moci vytvoří svým vlastním úkonem
určitou situaci, jíž adresát s důvěrou v akty vrchnostenského orgánu přizpůsobí své jednání
a spoléhá na to, že ve své důvěře nebude zklamán (viz rozsudek zdejšího soudu ze dne
30. 3. 2016, č. j. 2 Afs 251/2015 - 271). V rozsudku ze dne 30. 7. 2008, č. j. 1 Afs 27/2008 – 96,
(publikovaném ve Sb. NSS pod č. 1701/2008) Nejvyšší správní soud konstatoval: „K aplikaci
čl. 220 odst. 2 písm. b) nařízení č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství, je nutné splnit
tři kumulativní podmínky. Nejprve je třeba, aby clo nebylo vybráno následkem chyby ze strany samotných
příslušných orgánů, dále, aby tato chyba, které se dopustily tyto orgány, nemohla být osobou povinnou zaplatit
clo jednající v dobré víře přiměřeným způsobem zjištěna, a konečně, aby tato osoba dodržela všechna ustanovení
platných předpisů týkající se jejího celního prohlášení. Pouze tehdy, jestliže jsou tyto tři podmínky splněny, osoba
povinná zaplatit clo má právo na to, aby clo nebylo vybráno poté, co bylo zboží propuštěno.“
V projednávané věci bylo zboží deklarováno stěžovatelkou jako „Carttridge
s elektronickou hlavou“ s kódem celní nomenklatury 8443999000 a sazbou cla 0 %. Kartuše
však nebyly vybaveny žádnou elektrickou hlavou, nýbrž pouze elektronickým čipem.
Stěžovatelka nesplnila podmínku, když nejednala v dobré víře při vyplnění celního prohlášení.
Celními orgány však bylo následně zjištěno – a žalobkyně to ani nerozporovala – že předmětné
zboží vybaveno integrovanou tiskovou hlavou prokazatelně nebylo. Zde je nutno upozornit
na rozsudek SDEU ve věci C-378/87, Top Hit Holzvertrieb GmbH, který uvádí, že povinností
deklaranta je uvést veškeré užitečné údaje o dováženém zboží, zejména o charakteristických
znacích a způsobu užití zboží, pokud pro správné sazební zařazení není postačující její
pojmenování nebo vzhled. Navíc, osoba zabývající se dovozem zboží je povinna v případě
pochybností o správném sazebním zařazení se informovat a opatřit si všechna možná vysvětlení,
zejména požádat o závaznou informaci (viz rozsudek zdejšího soudu ze dne 30. 7. 2008,
č. j. 1 Afs 27/2008 - 96). Celní orgány tak postupovaly v souladu s právními předpisy.
Nezákonnost vyměření celního dluhu vůči spoludlužníkovi
Solidarita dlužníků vzniká ze zákona vznikem celního dluhu, jedná se o dlužníky společné
a nerozdílné. Solidární dlužnictví v době podání celního prohlášení bylo upraveno v ustanovení
§511 odst. 1 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů: „Jestliže
je právním předpisem nebo rozhodnutím soudu stanoveno, nebo účastníky dohodnuto, anebo vyplývá-li to z povahy
plnění, že více dlužníků má témuž věřiteli splnit dluh společně a nerozdílně, je věřitel oprávněn požadovat plnění
na kterémkoli z nich“. Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 28. 7. 2004, sp. zn. 32 Odo 529/2003,
uvedl, že „Pravomocným rozhodnutím, které ukládá jednomu z dlužníků povinnost plnit, závazek nezaniká.
Proto dokud závazek trvá (nezanikl), může věřitel vést soudní, popř. exekuční řízení proti dalším solidárně
zavázaným dlužníkům. Rozsudek na plnění vydaný proti jednomu ze solidárních dlužníků netvoří překážku věci
pravomocně rozsouzené pro řízení proti ostatním spoludlužníkům“. Z výše uvedeného plyne,
že ani pravomocný rozsudek soudu vůči jednomu ze solidárních dlužníků nebrání věřiteli
v tom, aby nadále vymáhal dluh i vůči ostatním.
Nezákonnost vyměření penále
Povinnost uhradit penále, v případě, že deklarant uvedením nesprávných údajů v celním
prohlášení způsobil, že clo bylo původně vyměřeno v nižší částce (v daném případě v žádné
částce), než kolik by mělo správně činit, nevyplývá z unijního práva. Tato povinnost je upravena
vnitrostátními předpisy. V době od 1. 1. 2011 do 28. 7. 2016 úprava zakotvená v novém
daňovém řádu výslovně podřadila clo pojmu daň. Celní zákon neupravoval otázku penále, které
bylo výlučně upraveno v §251 daňového řádu. Právě v tomto časovém období vznikl celní dluh
stěžovatelky. Argumentace žalovaného ohledně vzniku penále v případě, že celní orgán doměří
dlužníkovi clo, je tedy logická. Clo je daní ve smyslu daňového řádu (§2 odst. 3 písm. a)
daňového řádu), přičemž penále je příslušenstvím daně (§2 odst. 5 daňového řádu).
Dle důvodové zprávy k daňovému řádu je penále následkem za nesplnění povinnosti tvrzení,
která stíhá daňový subjekt.
Dne 29. 7. 2016 vstoupil v účinnost nový celní zákon (zákon č. 242/2016 Sb.), který
v §22 stanoví, že z částky doměřeného cla nevzniká penále. Podle důvodové zprávy k tomuto
zákonu je důvodem pro vyloučení vzniku penále při doměření cla skutečnost, že penále je sankcí
za nesprávné tvrzení daně (nikoliv za její neuhrazení), nelze jej proto aplikovat na situace,
kdy ve vztahu ke clu není vůbec využíván institut daňového tvrzení. Vznik penále je přitom
vázán právě na porušení povinnosti související s podáním řádného daňového tvrzení, a nemůže
se tak uplatnit na případ celního řízení. §22 nového celního zákona tak vylučuje použití §251
daňového řádu.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu se k povaze penále dle §251 daňového řádu
vyjádřil v usnesení ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 - 57, č. 3348/2016 Sb. NSS: „penále
podle §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007
do 31. 12. 2010, a §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má povahu trestu; je na ně třeba aplikovat
čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod
(č. 209/1992 Sb.).“ Soud je tedy v řízení o žalobě v oblasti správního trestání povinen z úřední
povinnosti zohlednit změnu zákona ve prospěch pachatele – tento závěr potvrdil rozšířený senát
v usnesení ze dne 16. 11. 2016, č. j. 5 As 104/2013 - 46: „rozhoduje-li krajský soud ve správním
soudnictví o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, kterým bylo rozhodnuto o vině a trestu za správní delikt
v situaci, kdy zákon, kterého bylo použito, byl po právní moci správního rozhodnutí změněn nebo zrušen,
je povinen přihlédnout k zásadě vyjádřené ve větě druhé čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod,
podle níž se trestnost činu posoudí a trest ukládá podle právní úpravy, která nabyla účinnosti
až poté, kdy byl trestný čin spáchán, je-li to pro pachatele příznivější“. (viz také rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 3. 2017, č. j. 4 Afs 34/2017 - 57).
Nejvyšší správní soud uzavírá, že městský soud pochybil toliko v části, kde nezohlednil
nový celní zákon účinný od 29. 7. 2016 obsahující změnu právní úpravy v oblasti ukládání penále
z doměřeného cla, která je pro stěžovatelku příznivější, dále nesprávně aplikoval judikaturu
zdejšího soudu v této části a dopustil se tímto nesprávného posouzení právní otázky soudem,
tedy naplnil kasační důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost jako důvodnou
a v souladu s §110 odst. 1 věty první s. ř. s. zrušil nejen rozsudek městského soudu,
ale podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. též rozhodnutí žalovaného a věc mu ve smyslu §78
odst. 4 s. ř. s. vrátil k dalšímu řízení, v němž je podle odstavce 5 téhož ustanovení vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku. V daném případě je totiž zřejmé, že rozhodnutí
žalovaného ohledně doměření daňového penále mělo být zrušeno městským soudem
pro nezákonnost a nepřichází v úvahu jakékoliv doplnění řízení či vypořádání dalších žalobních
námitek městským soudem. Městský soud by s odkazem na tento rozsudek pouze přenesl
závazný právní názor svým novým rozsudkem správnímu orgánu.
Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který o věci rozhodl, proto musí rozhodnout
též o náhradě nákladů celého soudního řízení. Podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 téhož
zákona má úspěšný stěžovatel právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
Stěžovatelka uhradila soudní poplatky ve výši 3.000 Kč za podání žaloby a 5.000 Kč
za podání kasační stížnosti [položky 18 a 19 přílohy k zákonu č. 549/1991 Sb., o soudních
poplatcích, ve znění pozdějších předpisů]. Pokud jde o úkony právní služby, Nejvyšší správní
soud vycházel ze skutečností zjevných ze soudního spisu. Stěžovatelka byla již před Městským
soudem v Praze zastoupena advokátem. Za zastupování v žalobním řízení přísluší advokátovi
odměna za tři úkony právní služby, tj. převzetí a příprava zastoupení, sepsání žaloby, účast
u soudního jednání [§11 odst. 1 písm. a), d) a g) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších
předpisů]. Za zastupování v řízení před Nejvyšším správním soudem advokátovi přísluší odměna
za jeden úkon právní služby, a to za sepsání kasační stížnosti [§11 odst. 1 písm. d) advokátního
tarifu]. Odměna za jeden úkon činí podle §7 bodu 5 ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) advokátního
tarifu 3.100 Kč. Podle §13 odst. 3 advokátního tarifu je třeba k odměně za každý úkon přičíst
300 Kč na úhradu hotových výdajů, celkem tedy 13.600 Kč. Protože zmocněný advokát
je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšuje se nárok na náhradu nákladů řízení o částku 2.856 Kč
odpovídající dani ve výši 21 %, kterou je advokát povinen z odměny za zastupování odvést podle
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Celkové náklady
řízení včetně soudních poplatků představuje částka 24.456 Kč. K její úhradě k rukám
zástupce stěžovatelky byla žalovanému stanovena přiměřená lhůta třiceti dnů od právní moci
tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. června 2017
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu