ECLI:CZ:NSS:2005:4.AFS.9.2004
sp. zn. 4 Afs 9/2004 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Marie
Turkové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Dagmar Nygrínové v právní věci
žalobce: Č. Ú. n. L. a. s., proti žalovanému: Celní ředitelství Ústí nad Labem, se sídlem
Ústí nad Labem, Elišky Krásnohorské 2378/24, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4. 12. 2003, č. j. 15 Ca 138/2002 - 43,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem č. j. 15 Ca 138/2002 – 43 ze dne
4. 12. 2003 se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce se jako stěžovatel včas podanou kasační stížností domáhá u Nejvyššího
správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Ústí
nad Labem ze dne 4. 12. 2003, č. j. 15 Ca 138/2002 - 43, jímž byla zamítnuta jeho žaloba
a současně rozhodnuto tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Krajský soud v Ústí nad Labem v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že není
důvodná žaloba proti rozhodnutí Celního ředitelství Ústí nad Labem ze dne 6. 3. 2002,
č. j. 285/02-01, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru
Celního úřadu Teplice ze dne 16. 11. 2001, č. j. 4287/01-2062-01, o dodatečném vyměření
spotřební daně ve výši 4 246 651 Kč a daně z přidané hodnoty ve výši 934 263 Kč.
Krajský soud po skutkové stránce vyšel z toho, že na základě rozhodnutí Celního
úřadu v Teplicích č. j. 12062020-02540-6 bylo dne 1. 6. 2000 propuštěno do režimu volný
oběh zboží pod obchodním názvem „Mosstanol L“ deklarované jako „Rozpouštědla ředidla
složená org. na bázi butylacetátu“ v množství 22 940 kg, kde žalobce vystupoval
jako nepřímý zástupce dovozce firmy L. a.s. ve smyslu §107 odst. 2 zákona č. 13/1993 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů. V celním řízení konaném dne 1. 6. 2000 celní úřad nevypočítal
a nevybral spotřební daň z dovezeného zboží, protože deklarant neuvedl do páté části zleva
odst. 33 celní deklarace kód „SL“, jež se uvádí v případě, že má být do volného oběhu nebo
režimu aktivního zušlechťovacího styku v systému navrácení propuštěn líh, včetně
neoddělitelného lihu, vzniklého kvašením, obsažený ve zboží jiném než uvedeném
pod položkami 2203, 2204, 2205 a 2206 celního sazebníku, činí-li celkový obsah lihu v tomto
zboží více než 1,2 objemových procent alkoholu. Jelikož však z rozboru vzorku odebraného
celním úřadem bylo dne 27. 10. 2001 zjištěno, že žalobcem dovezený Mosstanol L obsahoval
62,7 objemových procent etylalkoholu, 34,8 objemových procent isopropylalkoholu,
0,4 objemových procent propanolu a v malém množství i blíže neurčené organické složky
a vodu, celní úřad dodatečně musel vyměřit spotřební daň a daň z přidané hodnoty.
Po právní stránce vyšel krajský soud z toho, že podstatou sporu mezi účastníky
je posouzení zákonnosti vyměření daně z lihu, tedy posouzení toho, zda líh obsažený
v přípravku Mosstanol L je předmětem spotřební daně. Při svém rozhodování dospěl
k závěru, že dikce ustanovení §25 odst. 1 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních,
ve znění účinném pro rok 2000, nesvědčí tvrzení žalobce. Krajský soud dospěl k závěru,
že způsob vzniku Mosstanolu L a jeho charakter neodpovídá definici lihu a způsobům
jeho výroby podle zákona č. 61/1997 Sb., o lihu, ani prováděcí vyhlášce č. 141/1997 Sb.,
a že je nutno vycházet z ustanovení §25 odst. 1 zákona č. 587/1992 Sb., ve znění účinném
pro rok 2000, podle něhož je předmětem daně líh (etylalkohol) s poznámkou pod čarou 21i,
jež odkazuje na zákon č. 61/1997 Sb. Podle odstavce 2 tohoto zákonného ustanovení
je předmětem daně líh podle odstavce 1, včetně neodděleného lihu vzniklého kvašením,
obsažený v jakýchkoli výrobcích, nejde-li o výrobky uvedené pod položkami 2204, 2205
a 2206 kódu sazebníku, pokud celkový obsah lihu v těchto výrobcích činí více než
1,2 objemových procent alkoholu. Podle ustanovení §25 odst. 3 tohoto zákona je předmětem
daně i líh podle odstavce 1, včetně neodděleného lihu vzniklého kvašením, obsažený
ve výrobcích uvedených pod položkami 2204, 2205 a 2206 kódu sazebníku, pokud celkový
obsah lihu v těchto výrobcích činí více než objemových 22 % alkoholu a posléze podle §25
odst. 4 téhož zákona se na líh denaturovaný jiným než stanoveným denaturačním
prostředkem, s menším přídavkem denaturačního prostředku nebo použitý pro jiný
než stanovený účel, pohlíží jako na líh nedenaturovaný. Krajský soud z uvedeného dovodil,
že i když §25 odst. 1 zákona č. 587/1992 Sb., ve znění účinném pro rok 2000, stanoví,
že předmětem daně je líh a na zákon č. 61/1997 Sb. odkazuje poznámka pod čarou č. 21i, není
možno ustanovení §25 odst. 1 zákona č. 587/1992 Sb., ve znění účinném pro rok 2000,
zužovat pouze na líh podle zákona č. 61/1997 Sb. Je tomu tak proto, že nikde není přímo
stanoveno, že předmětem daně je líh ve smyslu zákona č. 61/1997 Sb. a poznámky pod čarou
je třeba chápat dle judikatury Ústavního soudu jako pouhou legislativní pomůcku, která není
závazným pravidlem pro výklad právního předpisu a stanovení pravidel chování. Krajský
soud proto uzavřel, že jelikož není sporu o tom, že Mosstanol L obsahuje 62,7 objemových
procent etylalkoholu, je tento líh obsažený v tomto zboží právem předmětem daně
podle zákona č. 587/1992 Sb., ve znění účinném pro rok 2000, a žalobu proto musel
zamítnout.
V kasační stížnosti proti tomuto rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem,
jež se opírá o důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., žalobce
jako stěžovatel odmítl závěry krajského soudu, pokud dospěl k tomu, že rozhodnutí Celního
ředitelství Ústí nad Labem ze dne 6. 3. 2002, č. j. 285/02-01, je věcně správné. Stěžovatel
v tomto opravném prostředku vyslovil právní názor, že lihem ve smyslu zákona
č. 587/1992 Sb., ve znění účinném pro rok 2000, je nutno rozumět jen líh ve smyslu zákona
č. 61/1997 Sb., o lihu. Je tomu tak proto, že předmětem spotřební daně podle ustanovení
§25 odst. 1 citovaného zákona je líh a toto zákonné ustanovení doplňuje poznámka pod čarou
č. 21i, jež odkazuje na ustanovení §2 odst. 1 písm.a) zákona č. 61/1997 Sb., o lihu. Pojem
„líh“ v obou uvedených právních předpisech je totožný a pro potřeby definice lihu
podle zákona č. 587/1992 Sb., ve znění účinném pro rok 2000, je tedy plně aplikovatelná
definice obsažená v zákoně o lihu. Tento právní názor je podpořen i tím, že pojem lihu není
v zákoně č. 587/1992 Sb., ve znění účinném pro rok 2000, definován. Ve světle tohoto
právního názoru potom nemůže obstát právní názor krajského soudu stran toho,
zda Mosstanol L je lihem, popřípadě výrobkem obsahujícím líh, ve smyslu zákona
č. 587/1992 Sb., ve znění účinném pro rok 2000. Je tomu tak proto, že krajský soud
v odůvodnění rozsudku neuvedl, co rozumí pod pojmem „líh“ ve smyslu zákona
o spotřebních daních, a rozsudek tudíž v tomto směru není ani dostatečně odůvodněn. Krajský
soud pochybil i v tom, že na jedné straně vyloučil aplikaci zákona č. 61/1997 Sb. stran
potřeby vymezení pojmu líh pro účely zákona č. 587/1992 Sb., ve znění účinném pro rok
2000, ale na druhé straně při vymezení pojmu denaturace, resp. denaturovaný líh pro potřeby
zákona o spotřebních daních, přímo odkázal na zákon č. 61/1997 Sb. Pokud tedy Mosstanol L
neobsahuje líh ve smyslu zákona o lihu, pak není lihem, resp. výrobkem líh obsahující
ve smyslu zákona o spotřebních daních, a proto Mosstanol L nemůže být předmětem daně
z lihu podle platné právní úpravy. Krajský soud proto celou věc nesprávně posoudil po právní
stránce, neboť při správném výkladu zákona měl dospět k závěru, že líh obsažený
v Mosstanolu L není lihem ve smyslu zákona o spotřebních daních, když není lihem
ve smyslu zákona o lihu, a tudíž nepodléhá ani spotřební dani. Stěžovatel proto navrhl,
aby Nejvyšší správní soud zrušil kasační stížností napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí
nad Labem a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení
Žalované Celní ředitelství Ústí nad Labem v písemném vyjádření ke kasační stížnosti
odkázalo na své vyjádření k žalobě a správně závěry krajského soudu vyslovené v napadeném
rozsudku.
Nejvyšší správní soud přezkoumal z podnětu podané kasační stížnosti napadený
rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4. 12. 2003, č. j. 15 Ca 138/2002 – 43,
při vázanosti rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti (§109
odst.2, 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
V této věci jde o posouzení právní otázky, zda předmětem daně z lihu ve smyslu
ustanovení §25 odst. 1 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném
pro rok 2000, je pouze líh ve smyslu zákona č. 61/1997 Sb., o lihu, ve znění pozdějších
předpisů, nebo zda předmětem této daně je, resp. může být, i líh jiný, nespadající pod pojem
lihu dle zákona č. 61/1997 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Krajský soud dospěl k závěru, že způsob vzniku Mosstanolu L, ani jeho charakter
neodpovídá definici lihu a způsobům jeho výroby podle zákona č. 61/1997 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, a podle vyhlášky č. 141/1997 Sb. Krajský soud zřejmě vyšel
ze stanoviska osoby zúčastněné na řízení, společnosti L., a.s., podle níž Mosstanol není lihem,
ani výrobkem obsahujícím líh ve smyslu zákona o lihu, a to zejména vzhledem ke způsobu
jeho vzniku (Mosstanol nevzniká destilací podle §2 odst. 1 písm. a/ a b/ zákona č. 61/1997 Sb., ve znění pozdějších předpisů a ani synteticky podle §2 odst.1 písm.c/ tohoto zákona,
protože je získáván v procesu regenerace alkoholů z odpadního roztoku /reakční vody/,
vznikající při výrobě syntetických paliv ze zemního plynu, a není tedy výrobou lihu podle §2
a §3 zákona o lihu, když se při něm líh vůbec nevyrábí).
Krajský soud dovodil, že pokud zákon č. 587/1992 Sb., ve znění účinném pro rok
2000, v §25 odst. 1 stanoví, že předmětem daně je líh, a na ustanovení §2 odst. 1 písm.a)
zákona č. 61/1997 Sb., o lihu, odkazuje poznámkou pod čarou č. 21i, není možné dané
ustanovení zužovat pouze na líh ve smyslu zákona o lihu, protože není nikde přímo
stanoveno, že předmětem daně je líh ve smyslu zákona č. 61/1997 Sb., o lihu.
Nejvyšší správní soud nepovažuje tento právní názor krajského soudu za správný.
Zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném pro rok 2000,
v klíčovém ustanovení §25 odst. 1 stanoví, že předmětem daně je líh (etylalkohol)
s poznámkou pod čarou č. 21i, která odkazuje na ustanovení §2 odst. 1 písm.a) zákona
č. 61/1997 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Z toho vyplývá, že zákon č. 587/1992 Sb.,
ve znění účinném pro rok 2000, neobsahuje legální definici pojmu líh, která by omezila
použití tohoto pojmu pouze pro účely daně z lihu. Nelze však dovodit ani rozlišení implicitní,
kdy by odlišnost významů pojmu líh měla být zřejmá z kontextu zákona o spotřebních daních
a zákona o lihu. V této věci uvedená poznámka pod čarou č. 21i pak není zcela bez významu
za situace, kdy je třeba odpovědět na otázku, zda předmětem daně z lihu je pouze líh
ve smyslu zákona o lihu, či zda předmětem daně je i líh jiný. Poznámku pod čarou lze
v těchto souvislostech chápat jako výkladovou pomůcku, která směruje odpověď na uvedenou
otázku k tomu, že předmětem daně z lihu je pouze líh ve smyslu zákona o lihu.
Tím se Nejvyšší správní soud v žádném případě neodchyluje od judikatury Ústavního soudu
(např. rozhodnutí sp. zn. IV. ÚS 508/03, rozhodnutí II. ÚS 503/03) k charakteru a povaze
poznámek pod čarou, v níž konstatuje, že posláním poznámek pod čarou či vysvětlivek
je pouhé zlepšení přehlednosti a orientace v právním předpise formou legislativní pomůcky,
která z povahy věci nemůže stanovit závazná pravidla chování nebo pravidla pro interpretaci
daného ustanovení. Smysl poznámek pod čarou není v jejich závaznosti, ale právě ve vodítku
pro výklad dané právní normy či ustanovení. Tyto poznámky či vysvětlivky, jež nejsou
součástí právního předpisu, tedy mohou sloužit soudům jako jedna z pomůcek,
kterou při výkladu právní normy soud použije. Uvedené závěry podle Nejvyššího správního
soudu respektují i závěry, které vyslovil Ústavní soud v usnesení sp. zn. III. ÚS 124/96 ze dne
31. 7. 1996, v němž uvedl: „Jednotnost právního řádu je v rovině právního jazyka kromě
jiného spjata s konstantností významů přisuzovaných jazykovým výrazům, t. j. s vyloučením
polysémie a homonymie. Výjimkou je pouze rozlišování samotným zákonodárcem,
a to explicitně formou legální definice nebo implicitně, tzn. když odlišnost významů je zřejmá
z kontextu. Jestliže tedy právní předpis obsahuje legální definici pojmu, omezující její použití
pouze pro účely daného předpisu, plyne z toho nutnost odlišení ve vztahu k významu stejného
pojmu, obsaženého v jiných předpisech“.
Ostatně Nejvyšší správní soud neopomíjí ani výklad historický, který záleží v ujasnění
smyslu právní normy v souvislosti s podmínkami jejího vzniku a s cílem, který se sledoval
vydáním právní normy. Zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném
do 30. 6. 1997, tedy do nabytí účinnosti zákona č. 61/1997 Sb., o lihu, obsahoval v ustanovení
§25 odst. 2 legální definici lihu pro účely tohoto zákona o spotřebních daních. Zákon
č. 61/1997 Sb., o lihu a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském
podnikání, ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních,
ve znění pozdějších předpisů, ve své třetí části změnil (novelizoval) i zákon o spotřebních
daních. V ustanovení §19 pod bodem 9 v §25 odst. 1 za slovo „líh“ byl doplněn odkaz
na poznámku č. 21i, která zní: „21i §2 odst. 1 písm.a) zákona č. 61/1997 Sb.“, pod bodem 10
byl v §25 vypuštěn odstavec 2 a dosavadní odstavce 3 až 6 byly označeny jako odstavce 2
až 5. V důvodové zprávě k §19 citovaného zákona (tisk č. 46, II. volební období Poslanecké
sněmovny) je pak uvedeno: „Ze zákona o spotřebních daních se navrhuje vypustit
ta ustanovení, která jsou duplicitní s návrhem zákona o lihu. Jedná se o definici lihu …
V návrhu zákona o lihu je třeba upravit výrobu a nakládání s lihem komplexně a v zákoně
o spotřebních daních ponechat jen ta ustanovení, která jsou určena pro spotřební daně“.
Ustanovení §19 zákonodárce přijal ve znění vládního návrhu.
Ze všech uvedených důvodů proto zaujímá Nejvyšší správní soud právní názor,
že předmětem daně z lihu podle ustanovení §25 odst. 1 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních
daních, ve znění účinném pro rok 2000, může být jen líh ve smyslu zákona č. 61/1997 Sb.,
o lihu.
Jiný výklad, tedy že předmětem této daně může být i jiný líh, aniž bylo vyloženo,
o jaký jiný líh by se mělo jednat, by způsobil právní nejistotu, nepředvídatelnost rozhodování
státních orgánů a byl by v rozporu s principy právního státu.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů došel k závěru, že kasační stížnost
stěžovatele proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 15 Ca 138/2002 – 43, je opodstatněná, proto tento rozsudek zrušil a věc vrátil tomuto
soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
V tomto řízení je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání,
protože mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst.1 s. ř. s.
Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 věty první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. září 2005
JUDr. Marie Turková
předsedkyně senátu