Rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 27.08.2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01 [ nález / ČERMÁK / výz-2 ], paralelní citace: N 124/23 SbNU 205 dostupné na http://www.jurilogie.cz/ecli/ECLI:CZ:US:2001:4.US.121.01

sp. zn. IV. ÚS 121/01 Nález Ústavní soud rozhodl dne 27. srpna 2001 v senátě o ústavní stížnosti obchodní společnosti A., s. r. o., 582 56, proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2000, čj. 30 Ca 91/2000-28, za účasti 1) Krajského soudu v Hradci Králové, 2) Finančního ředitelství v Hradci Králové, 3) Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě, jako účastníků řízení, za souhlasu účastníků bez ústního jednání, takto: Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2000, čj. 30 Ca 91/2000-28, rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 16. 4. 2000, čj. 261/150/2000-Mat., a rozhodnutí Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě ze dne 12. 11. 1999, čj. 6688884/99/223910/6170, a dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě ze dne 30. 6. 1999, č. 990000022, čj. 43581/99/223910/1203, se zrušují. Odůvodnění: Včas podanou ústavní stížností stěžovatelka brojí proti shora citovanému rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, kterým byla zamítnuta její žaloba podaná podle hlavy druhé části páté o. s. ř. s odůvodněním, že finanční orgány nepochybily, když považovaly stěžovatelčino odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně za opožděné a zamítly jej, a tvrdí, že tímto rozsudkem bylo porušeno její právo na soudní ochranu a spravedlivý proces zakotvené v čl. 36 odst. 1, 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a v čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"), jakož i právo na rovnost účastníků v soudním řízení (čl. 37 odst. 3 Listiny) a právo na zákonný postup orgánů státní moci (čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR a čl. 2 odst. 2 Listiny). Krajský soud v Hradci Králové ve svém vyjádření ze dne 10. 7. 2001 mimo jiné uvedl, že postupoval v souladu s platnými právními předpisy, stejně jako stěžovatelkou citovanými základními právy a svobodami. Z těchto, jakož i dalších, důvodů navrhuje proto zamítnutí, resp. odmítnutí, ústavní stížnosti. Finanční ředitelství v Hradci Králové ve svém dopise ze dne 9. 7. 2001 poukázalo na odůvodnění svého rozhodnutí s tím, že se ztotožňuje s odůvodněním napadeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové. Finanční úřad v Havlíčkově Brodě reagoval ve svém vyjádření z 3. 7. 2001 na výtky směřující proti jeho rozhodnutí s tím, že k dalším bodům ústavní stížnosti směrovaným vůči postupu Finančního ředitelství v Hradci Králové a Krajského soudu v Hradci Králové není oprávněn se vyjadřovat. Ze spisu Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě, vedeného k rozhodnutí ze dne 30.6.1999, čj. 43581/99/223910/1203, spisu Finančního ředitelství v Hradci Králové, vedeného k rozhodnutí ze dne 16. 4. 2000, čj. 261/150/2000-Mat., a spisu Krajského soudu v Hradci Králové, sp. zn. 30 Ca 91/2000, které si Ústavní soud vyžádal, vyplynulo, že správce daně provedl u stěžovatelky kontrolu daně z příjmů, silniční daně a daně z přidané hodnoty za období roku 1996 a dne 31. 5. 1999 ji seznámil s obsahem zprávy o kontrole. V písemném vyjádření ze dne 10. 6. 1999 stěžovatelka oponovala konkrétním závěrům správce daně s tvrzením, že jsou v rozporu s provedenými důkazy a pravidly logického uvažování, na podporu svých tvrzení navrhla provedení dalších důkazů a požádala, aby ji správce daně seznámil s důkazními prostředky, které si opatřil a ke kterým se dosud nemohla vyjádřit. Správce daně na obsah jejích připomínek reagoval sdělením, že připomínky posoudil, ale neshledal důvod měnit své závěry uvedené ve zprávě uvedené, a dne 30. 6. 1999 vydal dodatečný platební výměr č. 990000022, čj. 43581/99/223910/1203, kterým jí doměřil daň z příjmů právnických osob za rok 1996 ve výši částky uvedené ve zprávě, tj. 1 557 270,-- Kč. Dne 19. 7. 1999 se ke správci daně dostavili zástupci stěžovatelky, aby se nahlédnutím do daňového spisu seznámili s důkazními prostředky, které správce daně zmiňoval ve zprávě o výsledku daňové kontroly. Do těchto listin (označených položkami 1, 3 - 21) jim však nebylo umožněno nahlédnout s odkazem na ustanovení §23 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Stěžovatelka se proti rozsahu, v jakém jí bylo umožněno nahlédnout do spisu, odvolala s poukazem na povinnosti správce daně (§31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků) a na svá práva [§16 odst. 4 písm. f) citovaného zákona]. Rozhodnutím ze dne 15. 10. 1999, čj. 3704/150/99-Šr., Finanční ředitelství v Hradci Králové rozhodlo, že zástupci stěžovatelky mohou nahlížet i do těchto listin, neboť podle finančního ředitelství jsou tyto listiny důkazními prostředky, které sloužily pro vydání platebních výměrů, a daňový subjekt má právo být s nimi seznámen. Mezitím se stěžovatelka domáhala, aby jí správce daně sdělil důvod rozdílu mezi vyměřenou a doměřenou daní, dotazovala se, zda správce daně provedl jí navrhované důkazní prostředky a pokud nikoliv, z jakého důvodu, ke kterým důkazům se správce daně při svém hodnocení přiklonil a které odmítl a z jakých důvodů, a rovněž požádala prokázání právních domněnek ve smyslu ustanovení §31 odst. 8 písm. b), c) zákona o správě daní a poplatků. Ve svých žádostech (doručených správci daně dne 2. 8. 1999 a dne 25. 8. 1999) poukázala jednak na to, že správce daně se nijak nevypořádal se skutečnostmi uvedenými v jejím vyjádření ke zprávě, a jednak na to, že nemohla realizovat své právo vyjádřit se před ukončením kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění, když její pokus seznámit se s důkazními prostředky nahlédnutím do daňového spisu se s ohledem na omezení rozsahu nahlížení projevil jako neúčinný. Správce daně dopisem ze dne 11. 8. 1999 stěžovatelce sdělil, že její žádost je neopodstatněná, neboť dodatečné platební výměry navazovaly na zprávu o kontrole, ve které byly důvody vyměření uvedeny, a že podle něho nejde o případ podle ustanovení §32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. ("Odchyluje-li se vyměřená daň od přiznání, hlášení nebo jiného oznámení, lze žádat v odvolací lhůtě o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána.") Ve své druhé odpovědi ze dne 26. 10 1999 správce daně stěžovatelce sdělil, že odvolací lhůta uplynula dnem 9. 8. 1999 a dodatečný platební výměr nabyl právní moci dnem 10. 8. 1999. Dne 29. 10. 1999 stěžovatelka doručila správci daně odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob, které si vyhradila doplnit po nahlédnutí do kompletního daňového spisu a po sdělení důvodů rozdílu mezi daní vyměřenou a doměřenou (dále jen "daňový rozdíl"). Dne 1. 11. 1999 využil zástupce stěžovatelky práva nahlédnout do kompletního daňového spisu a pořídil si kopie listin obsahujících správcem daně tvrzené důkazy, jež vedly k dodatečnému doměření daně. Následně podáním ze dne 27. 10. 1999 doručeným správci daně dne 1. 11. 1999 stěžovatelka urgovala vyřízení žádosti o sdělení důvodu daňového rozdílu, odmítla názor, že její žádost je neopodstatněná, a vyslovila názor, že nevyhověl-li správce daně jejímu podání a nesdělil jí důvod daňového rozdílu, bylo jejím podáním zahájeno řízení, které musí být skončeno jen způsobem, který stanoví zákon, tedy rozhodnutím, neboť jde o nepřiznání práva. Stěžovatelka uvedla, že má za to, že lhůta pro odvolání dosud neuplynula (§32 odst. 10 zákona o správě daní a poplatků), neboť správce daně jí požadované důvody dosud nesdělil. Z odpovědi správce daně ze dne 16. 11. 1999 vyplývá, že své stanovisko k danému problému nezměnil. Odvolání stěžovatelky proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně rozhodnutím ze dne 12. 11. 1999, čj. 66884/99/223910/6170, podle ustanovení §49 odst. 2 písm. b) zákona o správě daní a poplatků, zamítl s odůvodněním, že bylo podáno po stanovené lhůtě, neboť odvolací lhůta se nepřerušila a uplynula dnem 9. 8. 1999 (správně 6. 8. 1999). V odvolání proti tomuto rozhodnutí stěžovatelka upozornila na porušení svých procesních práv v předchozím řízení a podrobně pojednala, proč se domáhala sdělení důvodů rozdílu mezi daní vyměřenou a doměřenou. V souvislosti s tím napadla postup správce daně, neboť podle jejího názoru lze žádost o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána, podat i v případě dodatečného doměření daně a pokud takovou žádost podala, měla být vyřízena v souladu se zákonem, což znamená, že odmítnutí sdělení důvodů má být učiněno formou rozhodnutí, neboť jde o nepřiznání práva. Rozhodnutím ze dne 18. 4. 1999, čj. 261/150/2000-Mat., Finanční ředitelství v Hradci Králové odvolání stěžovatelky zamítlo. Odvolací orgán potvrdil správnost postupu správce daně, a co se týče postupu podle ustanovení §32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků vyložil, že v daném případě byly rozdíly mezi původně vyměřenou a dodatečně stanovenou daní pojednány v kontrolním nálezu (zprávě o daňové kontrole), že správce daně by nemohl stěžovatelce sdělit nic jiného, než co uvedl ve zprávě, a že k užití shora citovaného ustanovení zákona o správě daní a poplatků by mohlo dojít jen v případě, kdyby základ daně a daň doměřená dodatečným platebním výměrem byly odchylné od údajů ve zprávě, což se nestalo. Odvolací orgán připustil, že by bylo jeho úkolem posoudit, zda kontrolní nálezy jsou ve zprávě popsány dostatečně a zda nebyl důvod jejich vysvětlení dále rozvádět, to ovšem za situace, kdyby stěžovatelka podala odvolání včas, což neučinila. Ve správní žalobě podané ke Krajskému soudu v Hradci Králové stěžovatelka zopakovala svoje výhrady proti postupu finančních orgánů a zdůraznila nezákonné omezení svých procesních práv. Uvedla, že její žádosti o sdělení důvodu daňového rozdílu nebyly neopodstatněné, neboť zpráva o daňové kontrole hodnocení důkazních prostředků neobsahuje a toto hodnocení jí tak není známo dosud. Podáním ze dne 16. 6. 2000 stěžovatelka rozšířila žalobní návrh a požádala i o přezkoumání a zrušení dodatečného platebního výměru. Rozsudkem ze dne 30. 11. 2000, čj. 30 Ca 91/2000-28, Krajský soud v Hradci Králové žalobu zamítl. V odůvodnění uvedl, že stěžovatelka se mýlí, domnívá-li se, že jí lhůta pro podání odvolání dosud neuplynula, neboť podle názoru krajského soudu je třeba ustanovení §32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků interpretovat s návaznosti na ustanovení §46 odst. 5 citovaného zákona, které předpokládá, že lze vyměřit daň odlišně od daňového přiznání, aniž proběhne kontrola nebo vytýkací řízení. Proto je ustanovení §32 odst. 9 formulováno tak, aby zahrnovalo jen případy, kdy se správce daně odchýlí od základu daně a daně vypočítané daňovým subjektem a uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení. Naproti tomu dodatečné doměření daně je upraveno v ustanovení §46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, které předpokládá, že dodatečný platební výměr je výsledkem zjištění správce daně o nesprávném vyměření daně a takovéto zjištění je vždy výsledkem daňové kontroly. Krajský soud konstatoval, že v posuzovaném případě byla daň vyměřena (§46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků) ve výši uvedené v daňovém přiznání a teprve po provedené daňové kontrole byla dodatečně doměřena (§46 odst. 7 citovaného zákona). Podle krajského soudu výhrady stěžovatelky k procesnímu postupu v průběhu kontroly neodůvodňují použití ustanovení §32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a měly být uplatněny v odvolání. Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku stěžovatelky o tom, že pokud správce daně nesdělil důvody pro doměření daně, měl její podání vyřídit postupem podle ustanovení §27 citovaného zákona (zastavení řízení), neboť doručením jejího podání nebylo zahájeno nové řízení ve smyslu ustanovení §21 citovaného zákona. Protože lhůta k podání odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru nebyla přerušena a uplynula dnem 6. 8. 1999, bylo odvolání podané až 29. 10. 1999 podáno opožděně. Po seznámení s obsahem ústavní stížnosti, k ní připojených příloh a vyžádaného spisového materiálu Ústavní soud dospěl k závěru, že ústavní stížnost je důvodná. Za účelem ověření tvrzení o porušení základních práv stěžovatelky obsažených v ústavní stížnosti Ústavní soud provedl dokazování vyžádanými spisy a zjistil, souhrnně řečeno, že v průběhu daňové kontroly správce daně shromáždil řadu písemných podkladů, z nichž některé si opatřil sám. Tyto konkrétně označené listiny měly váhu důkazních prostředků, na jejichž základě usuzoval na existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví stěžovatelky (§31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků) a na jejichž základě rovněž následně rozhodl o dodatečném doměření daně. Podle ustanovení §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. V projednávaném případě se zástupci stěžovatelky dověděli o výsledku zjištění při projednávání zprávy o daňové kontrole dne 31. 5. 1999, ke způsobu jeho zjištění se vyjádřit nemohli, neboť důkazy, ze kterých vycházel správce daně, jim byly zpřístupněny až po dni, kdy nabylo právní moci rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové o rozsahu nahlížení do daňového spisu, tj. po dni 19. 10. 1999, a co se týče jejich návrhů na doplnění dokazování, tedy návrhu vztahujícího se k doplnění výsledku uvedeného ve zprávě, ty zůstaly ze strany správce daně bez jakékoliv odezvy. Každé uplatnění práva upraveného zákonem představuje i určitý formální proces upravený zákonem. Listina ve svém čl. 36 existenci takového "stanoveného postupu" předpokládá a až na výjimky předpokládá i soudní ochranu toho, kdo se ho dovolává. Podle čl. 36 odst. 1, 2 Listiny "každý se může domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu. Kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen rozhodnutím orgánu veřejné správy, může se obrátit na soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí, nestanoví-li zákon jinak. Z pravomoci soudu však nesmí být vyloučeno přezkoumávání rozhodnutí týkajících se základních práv a svobod podle Listiny". Soudní přezkum se v projednávaném případě zaměřil na otázku aplikace a interpretace ustanovení §32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků v souvislosti s posouzením včasnosti podání odvolání. Ústavní soud není povolán k výkladu jednoduchého práva či jeho jednotlivých ustanovení, neboť mu tato funkce s ohledem na jeho postavení nepřísluší, a proto v projednávaném případě respektoval výklad tohoto ustanovení tak, jak byl učiněn Krajským soudem v Hradci Králové v ústavní stížností napadeném rozsudku a akceptoval, že postup podle tohoto ustanovení byl pro stěžovatelku vyloučen, aniž by tímto přístupem správnost výkladu obecného soudu jakkoliv verifikoval či vyvracel. Ústavní soud je však toho názoru, že tato otázka v daném případě není klíčovou. Na projednávanou věc nepostačí nahlížet pouze pod zorným úhlem lhůty k podání odvolání, ale je třeba uvážit, zda a ve které fázi daňového řízení došlo k porušení procesních práv stěžovatelky a zda míra tohoto porušení dosahuje ústavněprávní úrovně. Byl-li dodatečný platební výměr, který nemusí obsahovat odůvodnění jako nezbytnou součást rozhodnutí (§46 odst. 7, §32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků), vydán na základě předtím provedené daňové kontroly, pak závěry správce daně týkající se kontrolního nálezu, výsledku a způsobu jeho zjištění, jakož i reakce na vyjádření a případné návrhy daňového subjektu, musí být přezkoumatelným způsobem seznatelné ze zprávy o daňové kontrole, neboť jiného podkladu, způsobilého následného přezkumu obsahujícího shrnutí dosavadního dokazování a jeho hodnocení, není. Podle ustanovení §16 odst. 1 a 8 zákona o správě daní a poplatků daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu a o výsledku zjištění sepisuje zprávu o daňové kontrole, kterou po projednání s daňovým subjektem obě strany spolupodepisují. Z citovaného logicky vyplývá, že po obsahové stránce musí "projednání zprávy" obsahovat nejen seznámení daňového subjektu se závěry správce daně, ale i jeho vyjádření ke zjištěným výsledkům, stejně jako reakci správce daně na toto vyjádření. Jak vyplývá z předloženého spisového materiálu, stěžovatelka byla dne 31. 5. 1999 seznámena se závěry zprávy o daňové kontrole, s provedenými důkazy obstaranými správcem daně jí bylo umožněno se seznámit až po 19. 10. 1999 (konkrétně dne 1. 11. 1999), reakce na její návrhy na doplnění dokazování však zcela chybí. Sdělení správce daně o neopodstatněnosti žádosti o sdělení důvodu daňového rozdílu je nepřezkoumatelné, neboť neobsahuje důvody tohoto právního závěru. Před vydáním rozhodnutí o dodatečném doměření daně tak daňový subjekt evidentně nemohl realizovat svá procesní práva a správce daně nesplnil své zákonné povinnosti kladené na hodnocení dokazování tak, jak shora naznačeno. Lze tedy mít za to, že k porušení "stanoveného postupu" došlo v průběhu daňové kontroly v takovém rozsahu, že je třeba zvažovat otázku samotné existence dodatečného platebního výměru, neboť nelze přezkoumat, zda byl vydán na základě řádně zjištěného skutkového stavu, pojednaného ve zprávě a projednaného s daňovým subjektem. V takovýchto souvislostech se jeví otázka lhůty k podání odvolání jeví jako následná, neboť je zpochybněna samotná zákonnost rozhodnutí, proti kterému mělo odvolání směřovat. Ústavní soud po zvážení všech okolností případu dospěl k závěru, že porušením kogentních norem zákona o správě daní a poplatků má za následek porušení základního práva stěžovatelky zaručeného v článku 36 odst. 1, 2 Listiny, a proto ústavní stížnosti podle ustanovení §82 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, vyhověl a usnesení Krajského soudu v Hradci Králové podle ustanovení §82 odst. 3 písm. a) citovaného zákona zrušil. Protože důvody vedoucí ke zrušení soudního rozhodnutí jsou založeny již rozhodnutími Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě, Ústavní soud, a to i s odkazem na procesní ekonomii, zrušil i rozhodnutí finančních orgánů, jak ve výroku tohoto nálezu uvedeno. Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat. V Brně dne 27. srpna 2001