ECLI:CZ:US:2002:4.US.732.2000
sp. zn. IV. ÚS 732/2000
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Evy Zarembové a soudců JUDr. Vladimíra Čermáka a JUDr. Miloše Holečka ve věci ústavní stížnosti obchodní společnosti Z., spol. s r.o., právně zastoupené Mgr. H. Z., advokátkou, proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 6.6.2000 sp.zn. 30 Ca 127/97 a rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni ze dne 12.2.1997 č.j. 8924/130/96 a Finančního úřadu v Blovicích ze dne 2.8.1996 č.j. 6815/970/1996 takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatelka se včas podanou ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 13.12.2000 domáhala zrušení rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 6.6.2000 č.j. 30 Ca 127/97-79, a to ve výroku sub II., kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 12.2.1997 č.j. 8924/130/96, ve věci doměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců července a srpna 1994. Navrženo bylo též zrušení předcházejících rozhodnutí v dané věci, tj. uvedeného rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni a dodatečného platebního výměru č. 4/96 vydaného Finančním úřadem v Blovicích dne 2.8.1996 č.j. 6815/970/1996. Vůči uvedenému platebnímu výměru stěžovatelka uplatnila návrh na odložení vykonatelnosti podle §79 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu.
Podle tvrzení stěžovatelky byla napadeným rozhodnutím Krajského soudu v Plzni porušena její ústavně zaručená práva, a to právo na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), právo na soudní a jinou právní ochranu podle čl. 36 odst. 2 Listiny, právo vyjádřit se ke všem prováděným důkazům podle čl. 38 odst. 2 Listiny, právo na stanovení daňové povinnosti na základě zákona podle čl. 11 odst. 5 Listiny a právo na uplatňování státní moci jen v mezích stanovených zákonem a způsobem, který zákon stanoví, podle čl. 2 odst. 2 Listiny.
Z odůvodnění ústavní stížnosti vyplynulo, že Finanční úřad v Blovicích provedl u stěžovatelky v průběhu roku 1996 kontrolu daně z přidané hodnoty za období července a srpna 1994 a na základě Zprávy o kontrole z 11.6.1996 (č.j. Bl 5379/1996/Šind.) vydal dne 2.8.1996 dodatečný platební výměr č. 4/96 - č.j. 6815/970/1996, kterým stěžovatelce dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 8 840 440 Kč. Důvod pro dodatečné vyměření daně měl spočívat v nevěrohodnosti daňových dokladů vystavených firmou J. B. a předložených stěžovatelkou. Správce daně dospěl k závěru, že ze strany stěžovatelky došlo k neoprávněnému uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši
8 840 440 Kč.
Proti platebnímu výměru stěžovatelka podala dne 30.8.1996 odvolání k Finančnímu ředitelství v Plzni a po jeho zamítnutí dne 19.3.1997 správní žalobu u Krajského soudu v Plzni, která byla uvedeným rozsudkem ve výroku ohledně dodatečného vyměření daně z přidané hodnoty rovněž zamítnuta.
Ústavní soud si vyžádal soudní spis vedený Krajským soudem v Plzni pod sp.zn. 30 Ca 127/97, jakož i spisy finančních orgánů. Ze spisů bylo zjištěno, že stěžovatelka podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, prokazovala uplatněný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty předložením dokladů přijatých od J. B. Jednalo se o faktury č. 0026994 ze dne 18.7.1994, č. 0030194 ze dne 25.7.1994, č. 0031894 ze dne 4.8.1994, č. 0033694 ze dne 18.8.1994, č. 0035294 ze dne 26.8.1994 a č. 0038494 ze dne 30.8.1994 za dodávky celkem 3 636 395 litrů motorové nafty v ceně 38 436 695 Kč bez daně a daň ve výši 23 %, tj. 8 840 440 Kč. Faktury obsahovaly náležitosti daňových dokladů podle §12 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, a razítka a podpisy J. B. jako plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění ve prospěch stěžovatelky. Skutečnost, že stěžovatelka převzala a zaplatila dodané zboží, prokazovala výdajovými pokladními doklady o placení v hotovosti bez podpisu příjemce peněz J. B. a pouze s poznámkou "viz příjmový doklad" a příjmovými pokladními doklady obsahujícími podpis a razítko J. B.. Dále byly stěžovatelkou předloženy dodací listy opatřené podpisy a razítky J. B. a příjemky zboží vyhotovené s odkazy na čísla přijatých faktur, na druh zboží, množství a ceny v nich uvedené. Důkazy opatřenými správcem daně v průběhu daňové kontroly však bylo tvrzení stěžovatelky o oprávněnosti odpočtů daně z přidané hodnoty podle §19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. zpochybněno a správce daně učinil závěr, že stěžovatelka předloženými daňovými doklady neprokázala podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně, tudíž nárok, který stěžovatelka uplatnila, nemohl být správcem daně uznán.
Ze spisu Finančního úřadu v Blovicích vedeného ve věci Z., spol. s r.o., bylo zjištěno, za pomoci kterých důkazních prostředků správce daně zpochybnil stěžovatelčin nárok. Z hlediska předmětu ústavní stížnosti a námitek v ní uplatněných se mělo jednat zejména o výpověď J. B. před Okresním úřadem vyšetřování v Trebišově č.p. VP/219/20-1996 zapsanou dne 17.6.1996 v Kr. Chulmci, ve které J. B. uvedl, že žádný plynový olej nikdy nekupoval, ani jej nikomu neprodával a nikdy nikoho nepověřil k provedení obchodu s plynovým olejem ani s motorovou naftou. Dalším byl potom znalecký posudek Kriminalistického ústavu v Praze ze dne 29.5.1996 č.j. KÚP-196/KI-3-96, který ověřoval pravost podpisů J. B. na listinách zaslaných ke zkoumání, tj. na kupní smlouvě uzavřené mezi stěžovatelkou a J. B. na dodávky motorové nafty, na fakturách (daňových dokladech) vydaných J. B.a na výdajových a příjmových dokladech prokazujících stěžovatelčiny platby J. B. v hotovosti. Tímto znaleckým posudkem bylo prokázáno, že na všech uvedených dokladech opatřených razítkem a podpisem J. B. nejsou jeho pravé podpisy a že na jejich vyhotovení se podílely dvě až tři jiné blíže neurčené osoby.
Krajský soud v Plzni v odůvodnění svého rozsudku ze dne 6.6.2000 č.j. 30 Ca 127/97-79 konstatoval, že stěžovatelka byla povinna v souladu s §19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. doložit oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty daňovým dokladem nebo zjednodušeným daňovým dokladem bez ohledu na to, zda byl takový doklad vystaven plátcem daně či neplátcem (§12 odst. 1 a 6 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění platném v roce 1994), přičemž tuto povinnost lze považovat za splněnou pouze v případě, že daňový doklad obsahuje náležitosti podle §12 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb. a v něm uvedené údaje odpovídají skutečnému stavu. Pouze takový daňový doklad, jehož obsah odpovídá skutečnému stavu, může být důkazem o uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud daňovým subjektem předložený daňový doklad obsahuje všechny zákonem předepsané náležitosti, tzn. je formálně bezvadný, avšak v něm uváděné údaje neodpovídají skutečnému stavu, pak takový daňový doklad není důkazem o uskutečnění konkrétního zdanitelného plnění, z něhož daňový subjekt odvozuje svůj nárok na odpočet daně. V takovém případě podle soudu nelze dospět k jinému závěru než že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. a že nedoložil nárok na odpočet daně řádným daňovým dokladem. Jestliže tedy v dané věci správce daně shromáždil dostatek důkazů, jimiž odůvodnil skutkové zjištění, že J. B. uvedený v předložených daňových dokladech jako dodavatel, tj. subjekt, který uskutečnil ve prospěch stěžovatelky zdanitelné plnění, tyto doklady nepodepsal, potom stěžovatelkou uplatněný nárok nemohl být uznán a daň z přidané hodnoty za měsíce červenec a srpen 1994 jí byla doměřena v souladu s tehdy platnou právní úpravou.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti směřující proti citovanému rozsudku Krajského soudu v Plzni uvedla předně své výhrady k odůvodnění tohoto rozsudku, přičemž odkázala na nález Ústavního soudu sp.zn. III.ÚS 84/94 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 3, nález č. 34). Vyjádřila tak přesvědčení, že jedním z principů představujících součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního státu, a vylučujících libovůli při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky odůvodnit způsobem stanoveným v §157 odst. 2 občanského soudního řádu (dále jen "o.s.ř."). Z odůvodnění rozsudku obecného soudu musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. V případě, že právní závěry soudu jsou v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními anebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývají, nutno takové rozhodnutí považovat za odporující čl. 36 odst. 1 Listiny, jakož i čl. 1 Ústavy České republiky. Podle názoru stěžovatelky tato situace nastala v případě napadeného rozsudku. Krajský soud v jeho odůvodnění sice dospěl k právnímu závěru, že J. B. sporné daňové doklady nevystavil, avšak jakým způsobem k tomuto závěru po zhodnocení důkazů dospěl z rozsudku zřejmé není. Stěžovatelka se domnívá, že výpověď J. B. před Okresním úřadem vyšetřování v Trebišově nelze přijmout jako důkaz pro tvrzení, že J. B. faktury resp. daňové doklady, na jejichž základě stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, nevyhotovil. J. B. ve své výpovědi sice uvádí, že nevyhotovoval faktury ani ostatní písemnosti předložené vyšetřovatelem týkající se jeho firmy a opatřené razítkem jeho firmy, neboť podpis na žádném dokladu mu nepatří a byl někým zfalšován. Z výpovědi však nevyplývá, o kterých dokladech předložených vyšetřovatelem J. B. konkrétně hovoří, tím spíše, že by se mělo jednat o předmětné faktury výše specifikované. Rovněž skutečnost, že J. B. stěžovatelce dodal motorovou naftu, nelze jeho výpovědí zpochybnit. J. B. uvedl, že sám plynový olej nikdy nekupoval, ani jej nikomu neprodával, a že nikoho nepověřil k uzavření obchodu s plynovým olejem a motorovou naftou. Žádným způsobem tedy nepopřel, že motorovou naftu dodával stěžovatelce on sám. Pokud se týká znaleckého posudku Kriminalistického ústavu ze dne 29.5.1996, který měl zkoumat podpisy mimo jiné na předmětných fakturách, nelze vzhledem k nekompletnosti tohoto posudku spolehlivě zjistit, zda v souboru zkoumaných dokladů označených pouze pořadovými čísly byly skutečně přítomny také faktury č. 0026994, č. 0030194, č. 0031894, č. 0033694, č. 0035294 a č. 0038494. Znalecký posudek sice konstatoval, že na všech zkoumaných dokladech opatřených razítkem a podpisem J. B. nejsou jeho pravé podpisy, avšak nelze spolehlivě dovodit, že se toto zjištění vztahuje právě i na sporné faktury. Podle stěžovatelky proto znalecký posudek pro tvrzení soudu, že J. B. nepodepsal konkrétní daňové doklady, nemohl mít jako důkaz žádný význam.
Stěžovatelka dále Krajskému soudu v Plzni vytýká, že při svém rozhodování nevzal na zřetel její námitku stran protizákonného postupu správce daně při uplatnění jejího práva nahlížet do spisu, čímž bylo porušeno její právo vyjádřit se ke všem prováděným důkazům garantované v čl. 38 odst. 2 Listiny. K této věci stěžovatelka uvedla, že při nahlédnutí do příslušného správního spisu u Krajského soudu v Plzni zjistila rozdíly mezi protokolem o výpovědi J. B. učiněné dne 17.6.1996 na Okresním úřadě vyšetřování v Trebišově, který je založen ve správním spisu Finančního úřadu v Blovicích, a ověřenou fotokopií protokolu o výpovědi J. B., kterou stěžovatelka obdržela dne 16.8.1996 na základě své žádosti od Finančního úřadu v Blovicích. Na skutečnost, že vyžádaná kopie protokolu neobsahuje kompletní text výpovědi, přitom stěžovatelka upozorněna nebyla. Stěžovatelka má za to, že Finanční úřad v Blovicích tím porušil §23 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., podle kterého "Na žádost daňového subjektu pořídí správce daně ...doslovné opisy nebo stejnopisy či výpisy nebo potvrzení o skutečnostech tam obsažených, ověří jejich shodu s originálem ...". Vadným procesním postupem Finanční úřad v Blovicích nedbal na zachování práv a právem chráněných zájmů daňového subjektu, jak mu ukládá §2 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., stejně tak jako odvolací orgán, který v odvolacím řízení mohl uvedenou vadu řízení zhojit, avšak neučinil tak. Krajský soud v Plzni se touto námitkou zabýval ve svém rozsudku pouze sporadicky, aniž k tomuto procesnímu pochybení ze strany správce daně zaujal stanovisko. Podle názoru stěžovatelky, vyjdou-li dodatečně najevo okolnosti, které prokazatelně nemohla znát a uplatnit je ve lhůtě podle §250b odst. 1 o.s.ř. a mají-li tyto okolnosti zásadní význam pro zákonnost správního rozhodnutí, měl k nim krajský soud přihlédnout a nikoli dovozovat, že jde o rozšíření žaloby podle §250h odst. 1 o.s.ř. V tomto postupu Krajského soudu v Plzni, který nepostupoval při rozhodování o správní žalobě v intencích §250i odst. 1 a 3 a §250j odst. 2 o.s.ř., spatřuje stěžovatelka porušení práva na soudní ochranu a práva na spravedlivý proces zaručených v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny a v čl. 38 odst. 2 Listiny. V řízení bylo porušeno i ústavní právo podle čl. 11 odst. 5 Listiny, jelikož daňová povinnost může být uložena jen na základě zákona, resp. jen způsobem a za podmínek, které zákon stanoví. Podle stěžovatelky státní moc v daňovém řízení v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny meze zákona překročila.
V doplnění svého návrhu doručeném Ústavnímu soudu dne 31.8.2001 stěžovatelka v zásadě zopakovala a upřesnila hlavní argumenty, o které opírala již svůj původní návrh. Domnívá se, že vypuštěné pasáže textu ve výpovědi J. B. na kopii protokolu, již obdržela dne 16.8.1996 od Finančního úřadu v Blovicích, měly podstatný význam pro daňové řízení. Jestliže stěžovatelka měla pro účely odvolacího řízení k dispozici pouze neúplnou výpověď J. B., potom se nemohla vyjádřit k jeho úplné výpovědi, kterou získala až dodatečně při nahlédnutí do správního spisu u Krajského soudu v Plzni. V zakrytých pasážích výpovědi je mj. uvedeno, že J. B. sám žádné faktury nevypisoval a že to za něj dělali M. R. a R. K.. Ti také měli k dispozici doklady a razítko jeho firmy. Dále J. B. uvedl, že M. R. a R. K. k obchodům nezplnomocňoval. Stěžovatelka je přesvědčena, že z důkazů provedených správcem daně a konstatovaných v rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 6.6.2000 sp.zn. 30 Ca 127/97 jednoznačně nevyplývá, že J. B. skutečně nepodepsal předmětné faktury - daňové doklady č. 0026994, 0030194, č. 0031894, č. 0033694, č. 0035294 a č. 0038494. Přesto se však domnívá, že i kdyby J. B. tyto doklady nepodepsal, tato skutečnost ještě nemusí znamenat, že tyto faktury - daňové doklady nebyly vydány tím, kdo je na nich uveden jako dodavatel uskutečňující zdanitelné plnění ve prospěch stěžovatelky - tedy J. B. Jestliže J. B. tvrdí, že sám doklady nevypisoval, ale že to za něj dělali R.a K., potom podpisy na fakturách nemohly patřit B., ale osobě, která tyto doklady jménem J. B. vystavila. Podle názoru stěžovatelky lze i v takovém případě považovat faktury za daňové doklady vystavené J. B., neboť byly vystaveny osobou k tomu oprávněnou. Skutečnost, že J. B. nezplnomocňoval M. R. a R. K. k obchodům, potom sama o sobě nebrání tomu, aby M. R. s R. K. mohli jménem J. B. vystavovat (vypisovat) faktury - daňové doklady. Stěžovatelka poukázala na to, že z rozsudku Krajského soudu v Plzni nelze zjistit, jak soud dospěl k názoru, že faktury - daňové doklady nepodepsal J. B. a tudíž že jím nebyly vydány. Krajský soud pouze uvedl, že je to prokázáno, aniž vysvětlil, z jaké úvahy své právní závěry vyvodil. Ve výpovědi J. B. přitom není vůbec specifikováno, o kterých dokladech hovoří a zda se jednalo skutečně o předmětné faktury - daňové doklady výše uvedené. Podle stěžovatelky soud postupoval způsobem, který ve svých důsledcích nemohl vést k rozhodnutí na základě objektivně zjištěného skutkového stavu (např. nález Ústavního soudu sp.zn. IV.ÚS 402/99- Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 22, nález č.73), jeho rozhodnutí není řádně a přesvědčivě odůvodněno a vykazuje tak určité prvky libovůle a nahodilosti.
K ústavní stížnosti se vyjádřily Krajský soud v Plzni jako účastník řízení a Finanční ředitelství v Plzni jako vedlejší účastník řízení.
Krajský soud v Plzni uvedl, že v souladu s §250h odst. 1 o.s.ř. přezkoumal žalobou napadená rozhodnutí správních orgánů obou stupňů v rozsahu stěžovatelkou uplatněných důvodů a zákonným postupem podle hlavy druhé části páté o.s.ř. Z připojených soudních spisů je podle jeho názoru zřejmé, že stěžovatelka v řízení před soudem nebyla zkrácena na žádném procesním právu podle platné právní úpravy. Tím byla stěžovatelce poskytnuta soudní ochrana v rozsahu a způsobem předpokládanými v čl. 36 odst. 1 a 2 a čl. 38 Listiny, takže v dané věci uvedené články Listiny nebyly porušeny. Dále krajský soud odkázal na své právní závěry podrobně uvedené v odůvodnění napadeného rozsudku, na něž se odvolává. Trvá na tom, že v posuzované věci měli správci daně obou stupňů k dispozici dostatek důkazů v rozsudku konstatovaných, kterými bylo odůvodněno jejich zjištění o existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost a správnost stěžovatelčiných tvrzení, obsažených v daňových přiznáních a prokazovaných daňovými doklady. Za tohoto stavu věci byla stanovena daňová povinnost v souladu se zákonem (zákon č. 588/1992 Sb., ve znění platném v roce 1994, a zákon č. 337/1992 Sb., ve znění platném v době, kdy krajský soud vydal přezkoumávané rozhodnutí) a nedošlo proto k porušení čl. 2 odst. 2 ani čl. 11 odst. 5 Listiny, jak tvrdí stěžovatelka. Stěžovatelka v podané žalobě ani v průběhu správního řízení nenavrhovala doplnění dokazování a provedení dalších konkrétních důkazů, pouze trvala na tvrzení, že již předloženými důkazy je její uplatněný nárok dostatečně prokázán a že právní závěry, k nimž správní orgán dospěl hodnocením těchto důkazů, jsou nezákonné. Krajský soud po přezkoumání rozhodnutí správních orgánů obou stupňů včetně řízení, jež předcházelo jejich vydání dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Stěžovatelka svým vlastním jednáním v tomto obchodním případu způsobila (např. výplaty mnohamilionových částek v hotovosti), že se v daňovém řízení ocitla v důkazní nouzi při prokazování toho, kterému subjektu plnila, což je právně významné pro uznání nároku, který uplatnila. Správní orgán pak při existenci důkazů vyvracejících věrohodnost tvrzení a daňových dokladů stěžovatelkou předkládaných, nemohl v souladu s právní úpravou její uplatněný nárok uznat. Podle krajského soudu nebylo v řízení před ním ani napadeným výrokem rozsudku porušeno žádné z Listinou garantovaných stěžovatelčiných práv, a proto navrhl zamítnutí ústavní stížnosti.
Finanční ředitelství v Plzni jako vedlejší účastník ve svém vyjádření konstatovalo, že Finanční úřad v Blovicích postupoval při dodatečném stanovení daně z přidané hodnoty zcela zákonně, když se v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů vyjádřenou v §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. vypořádal s důkazy, které měl v tomto řízení (zejména v průběhu daňové kontroly) k dispozici. Stěžovatelka mohla nabýt v řízení před Finančním úřadem v Blovicích dojmu, že se správce daně nevypořádal s navrhovanými důkazními prostředky vzhledem k tomu, že předmětný dodatečný výměr neobsahuje odůvodnění, které však v daném případě není obligatorní náležitostí rozhodnutí (§32 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb.). Pokud je v ústavní stížnosti napadán postup finančního ředitelství jako odvolacího orgánu, nesouhlasí vedlejší účastník s námitkami stěžovatelky neboť se v odvolacím řízení v souladu s §50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. vypořádal s důvody odvolání. Rozhodnutí odvolacího orgánu ze dne 12. února 1997 č.j. 8924/130/96 odpovídá dikci §50 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., jeho odůvodnění je přesvědčivé i srozumitelné. Je z něj patrno, že v řízení bylo zjištěno, že předmětné faktury, jimiž stěžovatelka prokazovala podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. nárok na odpočty daně z přidané hodnoty, nejsou důkazem o tom, že osoba uvedená v těchto fakturách uskutečnila ve prospěch daňového subjektu dodávku 3 636 395 litrů motorové nafty. Daňový subjekt (stěžovatelka) žádnými důkazními prostředky neprokázal, že prodávajícím motorové nafty byl J. B., ač mu tato povinnost vyplývá z §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. Protože daňový subjekt neprokázal svá tvrzení, nevznikl mu nárok na odpočet daně podle §19 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů platných v roce 1994. Důvody, proč odvolací orgán shledal porušení uvedeného §19, jsou obsaženy v posledním odstavci odůvodnění rozhodnutí finančního ředitelství. Navíc z dokladů, které stěžovatelka předložila Krajskému soudu v Plzni, je patrno, že si musí být vědoma toho, že v předmětném obchodním vztahu nefiguroval J. B.. Stěžovatelka totiž doručila Krajskému soudu v Plzni dne 25. května 2000 v rámci řízení o žalobách proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 18.2.1997 č.j. 8923/130/96 o registraci ke spotřební dani a proti rozhodnutím ze dne 21.2.1997 č.j. 11844a/130/96, č.j. 11844b/130/96 a č.j. 11844c/130/96 o dodatečně vyměřené spotřební dani rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 10.3.2000 sp.zn. 3 T 6/97. Dokumentovala jím své tvrzení, že v řetězci dodavatelů a odběratelů obchodujících s plynovým olejem nebyla prvním dodavatelem, který použil získaný spotřební daní nezdaněný plynový olej jako pohonnou hmotu při prodeji s označením motorová nafta. V tomto rozsudku jmenovitě označené fyzické osoby byly uznány vinnými z toho, že nakoupily pro firmu P. A. plynový olej a fingovaně jej prodaly firmě J. B. a pak jménem firmy J. B. prodaly totožný produkt již označený jako motorová nafta za cenu včetně spotřební daně mimo jiné i stěžovatelce. Z uvedeného rozsudku je zřejmé, že stěžovatelka plynový olej nakoupila jako motorovou naftu od osob, které byly uznány vinnými, nikoliv od J. B., a jako takovou ji dále prodala. Stěžovatelka tak Krajskému soudu v Plzni v řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 12.2.1997 č.j. 8924/130/96 v podstatě sama doložila, že nárok na uplatněné odpočty daně jí podle §19 zákona č. 588/1992 Sb. nevznikl, neboť faktický stav se pokusila zastřít doklady fiktivními, které nelze považovat za daňové doklady s náležitostmi stanovenými v §12 zákona č. 588/1992 Sb.
Dále Finanční ředitelství v Plzni odkázalo na své stanovisko ze dne 19. června 1997 k podané správní žalobě, podle něhož jako správce daně druhého stupně postupovalo v daňovém řízení v souladu s platnými právními předpisy - zákonem č. 588/1992 Sb. a zákonem č. 337/1992 Sb., tedy jeho postup byl v souladu s čl. 11 odst. 5 Listiny. Rozhodně nesouhlasí s názorem stěžovatelky, že důkazy byly získány v rozporu se zásadami dokazování ve správním řízení (§31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb.). Finanční ředitelství si není takového rozporu vědomo, a to ani v řízení vedeném orgánem prvního stupně, podle jeho názoru nebyl porušen čl. 38 odst. 2 Listiny, podle něhož má každý právo se ve své věci vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Toto právo bylo orgány prvního i druhého stupně v daňovém řízení respektováno, takže stěžovatelka mj. mohla v rámci nahlížení do spisu nahlížet do všech jeho částí, které byly použity jako důkaz. Pokud byl v protokolu, který stěžovatelka zmiňuje v ústavní stížnosti, částečně zakryt text, nelze z této skutečnosti ještě dovodit, že tato zakrytá část byla v řízení použita jako důkaz a že se tudíž správce daně dopustil pochybení. Kromě toho je nutno uvést, že pokud daňový subjekt (stěžovatelka) nahlížel u Finančního úřadu v Blovicích do spisu a nebylo mu umožněno nahlédnout do určitých částí spisu, mohl proti takovému postupu brojit podle §23 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. podáním odvolání. Otázka rozsahu nahlížení do spisu by tak byla řešena v samostatném odvolacím řízení. Protože postup Finančního ředitelství v Plzni i Finančního úřadu v Blovicích byl v souladu s platnými právními předpisy, navrhlo Finanční ředitelství v Plzni jako vedlejší účastník řízení, aby Ústavní soud stěžovatelčin návrh usnesením odmítnul. Z téhož důvodu také nedoporučil vyhovět žádosti o odklad vykonatelnosti rozhodnutí Finančního úřadu v Blovicích ze dne 2.8.1996 č.j. 6815/970/1996, když navíc stěžovatelka může využít prostředků v rámci daňového řízení, jimiž se vykonatelnost odkládá (např. posečkání daně a povolení splátek podle §60 zákona č. 337/1992 Sb.).
Ústavní soud přezkoumal napadená rozhodnutí, jakož i řízení jim předcházející z hlediska tvrzeného porušení ústavně zaručených práv a dospěl k závěru, že ústavní stížnost není důvodná.
Ústavní soud považuje za vhodné připomenout, že podle své ustálené judikatury není běžnou další instancí v systému všeobecného soudnictví, ani vrcholem soustavy obecných soudů. Nemůže proto na sebe přebírat právo přezkumného dohledu nad nimi, pokud soudy ve své činnosti postupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny. Do meritorního rozhodování a způsobu hodnocení důkazů obecnými soudy by Ústavní soud mohl zasáhnout pouze tehdy, kdyby právní závěry soudu byly v příkrém nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními anebo by z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění rozhodnutí nevyplývaly. Takový krajní nesoulad však Ústavní soud v dané věci neshledal.
Podstatou ústavní stížnosti je polemika se závěry finančních orgánů a krajského soudu a s hodnocením důkazů ve správním i soudním řízení. Stěžovatelka vytýká krajskému soudu zejména nedostatečné odůvodnění jeho rozhodnutí, pokud jde o objasnění, jakými úvahami se řídil při formulování právních závěrů na základě zjištěného skutkového stavu. Přitom vesměs uplatňuje argumenty a námitky, které mohla a měla vznést, včetně případných návrhů na doplnění dokazování, již ve správní žalobě podané za podmínek stanovených v hlavě druhé části páté o.s.ř. Tímto postupem staví Ústavní soud do pozice další instance v hierarchii obecných soudů, která mu nepřísluší. Jestliže finanční orgány postupovaly v daňovém řízení podle platné právní úpravy a své závěry odůvodnily provedenými důkazy, přičemž s těmito závěry se krajský soud po provedení vlastního hodnocení důkazů v přezkumném řízení ztotožnil a svou základní právní úvahu vyjádřil v odůvodnění rozsudku, nelze jeho postupu z hlediska ústavního nic vytknout.
Dokazování v daňovém řízení je upraveno v §31 zákona č. 337/1992 Sb., který stanoví jednak postup a zásady při provádění dokazování a také určuje, které skutečnosti dokazuje správce daně a které daňový subjekt. Podle §31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb. správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem. Podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Podle §19 zákona č. 588/1992 Sb. má plátce daně nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za předpokladu, že splní zákonné podmínky pro úspěšné uplatnění tohoto nároku, k nimž patří právě prokázání jeho oprávněnosti řádným daňovým dokladem.
Daňové řízení je tedy ovládáno zásadou, že každý daňový subjekt má povinnost přiznat daň (břemeno tvrzení) a povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Důkazní břemeno nastává na straně daňového subjektu tehdy, když správce daně vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu. Ten je potom povinen tvrzené skutečnosti dokázat, pokud je neprokáže, nevyvrátí pochybnosti správce daně, čímž neunese důkazní břemeno a správce daně je oprávněn daň stanovit.
Z obsahu spisu Finančního úřadu v Blovicích vyplynulo, že správce daně měl na základě zjištěných skutečností pochybnosti o věrohodnosti dokladů, kterými stěžovatelka uskutečnění zdanitelného plnění dokazovala, a důvodnost této pochybnosti také v souladu s §31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb. prokázal, když na základě výpovědi J. B. a znaleckého posudku Kriminalistického ústavu v Praze dospěl k závěru, že předložené daňové doklady, jimiž stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, nebyly vydány firmou J. B.. Zde je na místě uvést, že v daňovém řízení se uplatňuje zásada volného hodnocení důkazů zakotvená v §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., ale také zásada projednací spočívající v tom, že správní orgán není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch účastníka řízení.
Došlo-li tedy v dané věci k tomu, že správce daně použil z výpovědi J. B. v daňovém řízení pouze její část, kterou osvědčil a vyhodnotil jako důkaz, a pouze tuto část poté zpřístupnil daňovému subjektu k nahlédnutí, nelze z této skutečnosti samotné dovozovat, že by správce daně neumožnil stěžovatelce vyjádřit se ke všem prováděným důkazům, jak jí zaručuje čl. 38 odst. 2 Listiny. Stěžovatelka podala dne 15.8.1996 u Finančního úřadu v Blovicích žádost o výpis z důkazních materiálů, o které se opírala Zpráva o kontrole č.j. Bl 5379/1996/Šind., a na základě této žádosti obdržela mj. zápis o výslechu J. B. ze dne 17.6.1996 v částech týkajících se jeho obchodování s naftou. S tím, že nejde o úplný zápis z výslechu, byla stěžovatelka srozuměna (úřední záznam ze dne 19.8.1996). Jestliže přesto nesouhlasila s rozsahem, v jakém jí bylo umožněno do spisu nahlédnout, mohla proti postupu správce daně podat odvolání podle §23 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., což však neučinila a tím nevyčerpala všechny právní prostředky svěřené jí zákonem.
Stěžovatelka namítá, že právní závěry soudu i správce daně jsou nedostatečně odůvodněny zjištěným skutkovým stavem v tom smyslu, že i kdyby se prokázalo, že J. B. sporné daňové doklady - faktury nepodepsal, nevyplýval by z této skutečnosti automaticky závěr, že doklady nebyly vystaveny firmou J. B.. S touto argumentací se Ústavní soud v daném případě nemohl ztotožnit. I kdyby totiž B. pověřil vypisováním daňových dokladů osoby jménem R. a K., tyto osoby by se rozhodně nemohly na dokladech podepisovat jménem "B.", ale toliko uvedením vlastního jména. Na příjemci daňového dokladu by potom bylo, aby od těchto osob požadoval prokázání skutečnosti, že jsou oprávněny za J. B. jednat. Jestliže však znalecký posudek prokázal, že na všech zkoumaných dokladech opatřených razítkem a podpisem J. B. nejsou jeho pravé podpisy, resp. že jeho podpis na těchto dokladech někdo zfalšoval, nemohl být soudem učiněn jiný závěr, než že daňové doklady předložené stěžovatelkou ve skutečnosti nevystavil J. B. uvedený na nich jako dodavatel, a proto stěžovatelka neunesla důkazní břemeno plynoucí pro ni z §19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. Odkazovat za tohoto skutkového stavu věci na nález Ústavního soudu III.ÚS 84/94 se nejeví případné.
Namítá-li stěžovatelka porušení čl. 2 odst. 2 Listiny, je třeba uvést, že jde o článek systematicky začleněný do hlavy první - obecná ustanovení Listiny, která zahrnuje obecné principy vztahující se na všechna další základní práva a svobody, k jejichž interpretaci slouží jako východisko. Porušení těchto obecných principů nelze napadat samostatně, ale pouze ve spojení s porušením dalšího konkrétního práva nebo svobody. Stěžovatelka společně se zmíněným článkem napadá čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1 a 2 a čl. 38 odst. 2 Listiny. V případě čl. 11 odst. 5 Listiny se jedná v podstatě o kompetenční ustanovení, které zaručuje, že o právním základu daní rozhoduje výlučně volený zastupitelský orgán a nikoli exekutiva. K jeho porušení v dané věci nedošlo, neboť daň z přidané hodnoty byla vyměřena v souladu se zákonem a podle zákona se také postupovalo v příslušném daňovém řízení. Cítí-li se stěžovatelka přesto zkrácena na svých právech, pak jí tato újma nevznikla uplatněním daňových zákonů vůči ní, ale vyplynula z jejího působení v obchodních závazkových vztazích. Proto i případné náhrady škody se lze domáhat pouze soukromoprávní cestou vůči tomu, kdo stěžovatelce škodu způsobil.
Podle Ústavního soudu nedošlo k porušení čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny, když Krajský soud v Plzni přezkoumal správní žalobou napadené rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu důvodů uplatněných stěžovatelkou ve lhůtě podle §250b odst. 1 o.s.ř. Soud je totiž při přezkumu zákonnosti správního rozhodnutí vázán rozsahem tvrzených nezákonností (výhrad) napadeného rozhodnutí a nemůže rozhodnutí přezkoumávat nad rámec stanovený žalobou. Podle §250h odst. 1 o.s.ř. žalobce může rozsah napadení správního rozhodnutí omezit až do rozhodnutí soudu, rozšířit jej však může jen do konce lhůty zákonem stanovené pro podání žaloby, tj. do dvou měsíců od doručení správního rozhodnutí (§250b odst. 1 o.s.ř.). Po uplynutí této lhůty proto již není možné v průběhu řízení vznášet další výhrady proti napadenému rozhodnutí. Podle ustálené soudní judikatury platí, že k doplněním žaloby takto později uplatněným soud nepřihlíží, leda by šlo o takové nedostatky správního aktu nebo řízení jeho vydání předcházejícího, k nimž soud musí přihlížet z povinnosti úřední. Krajský soud tedy postupoval v souladu se zákonem, jestliže opožděné doplňující podání stěžovatelky posoudil jako podání nepřípustně rozšiřující rozsah napadení správního rozhodnutí oproti původní žalobě ze dne 13.3.1997 a v důsledku toho se nově uplatňovanými výhradami a návrhy na doplnění dokazování v odůvodnění svého rozsudku dále nezabýval. Argumentaci stěžovatelky nálezem Ústavního soudu IV.ÚS 146/99 - Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 19, nález č. 127 nelze přijmout z důvodů výše uvedených, neboť bylo věcí stěžovatelky se zavčas domáhat nahlédnutí do správního spisu v požadovaném rozsahu odvoláním u správního orgánu.
Ústavní soud již opakovaně judikoval, že rozsah práva na spravedlivý proces, jak vyplývá z čl. 36 odst. 1 a z dalších ustanovení Listiny, není možno vykládat tak, aby se garantoval úspěch v řízení. Právo na spravedlivý proces neznamená, že je jednotlivci zaručováno přímo a bezprostředně právo na rozhodnutí, podle jeho názoru odpovídající skutečným hmotněprávním poměrům, ale je mu zajišťováno právo na takové spravedlivé řízení, v němž se uplatňují všechny zásady správného rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy. Postupoval-li soud v souladu s příslušnými ustanoveními občanského soudního řádu, jež upravují průběh řízení a do nichž se promítají principy obsažené v hlavě páté Listiny, a svůj postup řádně odůvodnil, nemůže Ústavní soud učinit závěr, že proces byl veden způsobem, který nezajistil spravedlivý výsledek.
K porušení zmíněných ústavních principů však podle názoru Ústavního soudu v dané věci nedošlo. Stěžovatelce nebyla upřena možnost domáhat se přezkoumání zákonnosti rozhodnutí správního orgánu u soudu, který byl při svém rozhodování nezávislý a nestranný a dodržel zákonem stanovený postup. Stěžovatelčina věc byla projednána v její přítomnosti a stěžovatelka měla možnost vyjádřit se ke všem důkazům, které soud v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů (§132 o.s.ř.) vzal jako podklad svého rozhodnutí. Odůvodnění rozsudku krajského soudu, byť v části napadané stěžovatelkou relativně stručné, nevybočilo ze zákonných mezí stanovených v §157 odst. 2 o.s.ř. Soud v něm uvedl, které skutečnosti má za prokázané, jakými úvahami se při rozhodování řídil a které předpisy aplikoval.
Ústavní soud zdůrazňuje, že postup v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad jiných než ústavních předpisů a jejich aplikace při řešení konkrétních případů jsou záležitostí obecných soudů. Ústavnímu soudu tedy nepřísluší posuzovat zákonnost vydaných soudních rozhodnutí za předpokladu, že jimi nebylo porušeno ústavně zaručené právo či svoboda. Z tohoto důvodu se Ústavní soud již dalšími námitkami obsaženými v ústavní stížnosti nezabýval, tím spíše, mohly-li být uplatněny v předcházejícím řízení.
Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal, že by postupem finančních orgánů a Krajského soudu v Plzni došlo k porušení ústavně zaručených stěžovatelčiných základních práv, nezbylo mu než ústavní stížnost podle §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
Z téhož důvodu, Ústavní soud nevyhověl návrhu stěžovatelky na odložení vykonatelnosti rozhodnutí Finančního úřadu v Blovicích ze dne 2.8.1996, č.j. 6815/970/1996.
V průběhu řízení původního navrhovatelčina právního zástupce JUDr. D. K. vystřídala Mgr. H. Z. Zatímco předešlý advokát na výzvu Ústavního soudu k odstranění vad návrhu předložil namísto první plné moci s nepřípustnou substituční doložkou perfektní speciální plnou moc podle §31 zákona č. 182/1993 Sb., plná moc udělená následující právní zástupkyni opět substituční doložku obsahovala.Vzhledem ke značně pokročilému stavu řízení Ústavní soud již starost o odstranění vad návrhu neprojevoval, i když tato okolnost sama o sobě mohla být důvodem odmítnutí ústavní stížnosti.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 5. srpna 2002
JUDr. Eva Zarembová předsedkyně senátu