ECLI:CZ:US:2021:4.US.880.21.1
sp. zn. IV. ÚS 880/21
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Pavla Šámala a soudců Josefa Fialy (soudce zpravodaje) a Jana Filipa o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní korporace VJB PARTNER, spol. s r. o., sídlem K Lanovce 1042, Jáchymov, zastoupené Mgr. Petrem P. Šindelářem, LL.M., advokátem, sídlem Moskevská 1461/66, Karlovy Vary, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. ledna 2021 č. j. 3 Afs 393/2019-43, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadeného rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení rozsudku Nejvyššího správního soudu označeného v záhlaví s tvrzením, že jím bylo porušeno její základní právo zaručené v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Z ústavní stížnosti a jejích příloh se podává, že Finanční úřad pro Karlovarský kraj (dále jen "finanční úřad") stěžovatelce dvěma platebními výměry doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2012 a 2013 ve výši 161 120 Kč a 185 820 Kč a zároveň jí předepsal penále. Finanční úřad zjistil, že stěžovatelka s obchodní společností KV Production Servis, s. r. o., uzavřela dvě smlouvy o obstarání odvysílání reklamy ve vysílání České televize, a to reklamy v pořadu Komici na jedničku odvysílaném dne 18. 12. 2012, za což stěžovatelka zaplatila 1 000 000 Kč, a v pořadu Zázraky přírody odvysílaném dne 19. 10. 2013, za což zaplatila 1 200 000 Kč. Reklamní služby spočívající ve výrobě, dodání a odvysílání sponzorských vzkazů byly skutečně poskytnuty, sjednanou cenu stěžovatelka zaplatila a výdaj vynaložila za účelem získání zdanitelných příjmů. Finančnímu úřadu však vznikly pochybnosti o výši ceny za poskytnuté služby. Reklamní služby byly stěžovatelce poskytnuty prostřednictvím dvou řetězců dodavatelských společností, na jejímž počátku stála Česká televize, od níž v prvním případě službu zakoupila obchodní společnost Action Racing Mania, s. r. o., ve druhém případě obchodní společnost Praha Production Servis, s. r. o. Předposledním článkem v řetězci byla vždy obchodní společnost KV Production Servis, s. r. o., která reklamní služby fakturovala stěžovatelce. Finanční úřad zjistil, že ceníkové ceny za odvysílání sponzorského vzkazu, z nichž vycházela Česká televize, byly v daném období u pořadu Komici na jedničku 140 000 Kč a u pořadu Zázraky přírody 210 000 Kč. Dále zjistil, že výrobu a dodání sponzorských vzkazů do České televize zajistila obchodní společnost SAWAGO, s. r. o., za 12 000 Kč. Obvyklá cena za poskytnuté služby tak byla podle finančního úřadu 152 000 Kč a 222 000 Kč. Finanční úřad dospěl k závěru, že k výzvě stěžovatelka nevysvětlila rozdíl mezi těmito obvyklými cenami a cenami, za něž službu nakoupila. Proto jí podle §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném k 1. 1. 2012 (dále jen "zákon o daních z příjmů"), o zjištěné rozdíly upravil základ daně, což vedlo k doměření daně.
3. Stěžovatelčino odvolání proti platebním výměrům zamítl vedlejší účastník, který je svým rozhodnutím současně potvrdil. Proti rozhodnutí o odvolání podala stěžovatelka žalobu, jíž zamítl Krajský soud v Plzni (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 24. 10. 2019 č. j. 57 Af 28/2018-62.
4. Kasační stížnost stěžovatelky zamítl Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem. Neztotožnil se s námitkou o nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro vnitřní rozpornost posouzení zavinění stěžovatelky, neboť srozumitelně objasnil, že pro §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je otázka zavinění irelevantní. Nejvyšší správní soud zmínil, že aby mohl správce daně upravit základ daně podle daného ustanovení, musí prokázat dvě podmínky: 1) že jde o spojené osoby ve smyslu daného ustanovení a 2) že ceny sjednané mezi těmito osobami se liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. K první podmínce v kasační stížnosti stěžovatelka namítla, že správce daně dostatečně nevymezil řetězec dodavatelů. Šlo o nepřípustnou kasační námitku podle §104 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s. ř. s."), neboť ji stěžovatelka neuplatnila v žalobě ke krajskému soudu. U druhé podmínky stěžovatelka namítala, že obvyklá cena má být vyjádřena intervalem, nikoli jedinou konkrétní částkou, jak se to stalo v její věci. S námitkou se Nejvyšší správní soud neztotožnil, neboť šlo o případ, kdy konkrétní dodavatel poskytuje konkrétní službu podle veřejně dostupného ceníku. V takovém případě lze obvyklou cenu určit konkrétní částkou podle ceníku.
II.
Argumentace stěžovatelky
5. Stěžovatelka se neztotožňuje s vypořádáním její námitky Nejvyšším správním soudem, že správce daně neprokázal existenci daňového podvodu ani daňového řetězce. Nesouhlasí s hodnocením, že šlo o nepřípustnou námitku z důvodu, že jí stěžovatelka poprvé uplatnila až v kasační stížnosti. Stěžovatelka poukazuje na III. bod své žaloby, kde zmiňovala, že o existenci daňového podvodu nevěděla a vědět nemohla a že správce daně nezjistil všechny relevantní informace. Podle jejího názoru je pojem řetězec třeba vykládat tak, že jde o řadu minimálně tří propojených subjektů, čemuž neodpovídá následující zjištění o poskytování plnění mezi dodavateli (Česká televize - Action Racing Mania, s. r. o., či Praha Production Servis, s. r. o. - [neznámý subjekt] - KV Production Servis, s. r. o. - stěžovatelka). Protože se krajský soud ztotožnil se závěrem, že jde o řetězec, je jeho rozsudek podle stěžovatelky nepřezkoumatelný, neboť zmíněnou identifikaci "řetězce" považuje stěžovatelka za nedostatečnou. K tomu, že je z uvedeného důvodu rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný, měl Nejvyšší správní soud přihlédnout z úřední povinnosti, což neučinil.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
6. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž byl vydán rozsudek napadený ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
7. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a čl. 91 odst. 1 Ústavy). Není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí obecných soudů. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení nebo rozhodnutím v něm vydaným nebyla dotčena ústavně chráněná práva nebo svobody stěžovatelky a zda řízení jako celek bylo řádně vedené.
8. Žádné porušení stěžovatelčiných základních práv či svobod nelze spatřovat v hodnocení Nejvyššího správního soudu, který za nepřípustnou označil námitku v kasační stížnosti o nedostatečném vymezení řetězce dodavatelů. Podstatou této námitky bylo tvrzení, že při hodnocení, zda stěžovatelka a další osoby vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty [§23 odst. 7 písm. b) bod 5. zákona o daních z příjmů], správce daně identifikoval jen první a poslední dva články dodavatelského řetězce, nikoli však spojovací článek či články mezi nimi, což stěžovatelka považuje za nedostatečné. Ústavní soud souhlasí s Nejvyšším správním soudem, že šlo o nepřípustnou námitku podle §104 odst. 4 s. ř. s., protože nebyla uplatněna v žalobě ke krajskému soudu, ač tomu nic nebránilo.
9. Podle čl. 36 odst. 1 Listiny se každý může domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu. Zákonná úprava v §104 odst. 4 s. ř. s. představuje součást zákonem stanoveného postup domáhání se svého práva před Nejvyšším správním soudem. Znemožňuje, aby mohly být před Nejvyšším správním soudem uplatněny námitky, jež nebyly uplatněny již v žalobě, ač tomu nic nebránilo. Tato úprava sleduje legitimní cíl, neboť brání zbytečnému prodlužování řízení před správními soudy a navyšování nákladů soudního řízení tím, že vede žalobce k tomu, aby všechny námitky uplatnil již v řízení o žalobě a nevyčkával s jejich uplatněním až v řízení o kasační stížnosti jako mimořádném opravném prostředku. Nejde o úpravu, která by zasahovala do podstaty či smyslu práva na soudní ochranu.
10. Námitku uplatněnou v kasační stížnosti, jíž Nejvyšší správní soud označil za nepřípustnou podle §104 odst. 4 s. ř. s., stěžovatelka neuplatnila v žalobě. V ústavní stížnosti stěžovatelka poukazuje na jednu větu v žalobě, v níž se obecně zmiňuje, že ani správci daně se nepodařilo ověřit veškeré relevantní skutečnosti, a na jejímž základě tvrdí, že příslušnou námitku uplatnila již před krajským soudem. Ústavní soud konstatuje, že stěžovatelkou odkazovaná věta je součástí její žalobní námitky, v níž popisuje, že si nebyla vědoma nestandardních okolností u svých dodavatelů. Konkrétně jde o tuto část její žaloby: "Žalovaný v rozhodnutí dále uvádí skutečnosti [...], které nasvědčují tomu, že subjekty zapojené v řetězci firem podílejících se na poskytnutí reklamní služby, nejsou zcela důvěryhodné. Ze zjištěných skutečností uvedených v rozhodnutí je však patrné, že se jedná v převážné míře o skutečnosti, které nenastaly v době do konce zdaňovacího období, ale později a byly získány správcem daně v rámci neveřejného daňového řízení. Tyto skutečnosti jsme objektivně nemohli mít při uzavíraní smluv k dispozici a nemohli jsme je tedy do rozhodování o nákupu reklamních služeb zahrnout. Přitom je ze zprávy o daňové kontrole daně z příjmů patrné, že se ani jemu jako orgánu státní moci nepodařilo ověřit veškeré relevantní skutečnosti a výsledky dosavadního řízení jsou neúplné. Informace o dodavateli jsme si ověřovali nahlédnutím do dostupných veřejných zdrojů (obchodní rejstřík, registr plátců daně z přidané hodnoty) v internetové síti." Na argumentaci v citované části žaloby oba správní soudy adekvátně reagovaly vypořádáním, že pro §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je rozhodná odlišnost cen mezi spojenými osobami od cen mezi nezávislými osobami a schopnost daňového subjektu tuto odlišnost uspokojivě vysvětlit, nikoli subjektivní stránka jednání daňového subjektu, a proto nemusí správce daně prokazovat, že byl daňový subjekt do řetězce jinak spojených osob zapojen vědomě (viz bod 30. rozsudku krajského soudu a bod 34 rozsudku Nejvyššího správního soudu).
11. Ve výše citované části žaloby (ani v její jiné části) není obsažena argumentace, že by vymezení řetězce dodavatelských společností, jak je provedly finanční orgány, bylo nedostatečné, tím méně argumentace, že by mělo být nedostatečné pro neodhalení spojovacích článků řetězce. Takovou námitku uplatnila stěžovatelka poprvé až v kasační stížnosti.
12. Krajský soud se nedopustil pochybení tím, že nevypořádával neuplatněnou námitku. Naopak postupoval by v rozporu s §75 odst. 2 větou první s. ř. s., přezkoumával-li by správní rozhodnutí nad rámec uplatněných žalobních bodů. Protože příslušnou námitku stěžovatelka neuplatnila v žalobě, nemůže být rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný pro nevypořádání neuplatněné námitky. V řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud i bez námitky podle §109 odst. 4 s. ř. s. ex officio zkoumá, zda není kasační stížností napadené rozhodnutí soudu nepřezkoumatelné (k tomu srov. stěžovatelkou zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 12. 2020 č. j. 2 Afs 297/2019-40, bod 32; či rozsudek ze dne 10. 2. 2021 č. j. 4 Azs 299/2018-29, bod 13). Jak bylo již uvedeno, rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný, neboť se nemohl nad rámec žalobních bodů zabývat neuplatněnou námitkou vztahující se k vymezení řetězce dodavatelských společností. Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu z tohoto důvodu stěžovatelka v kasační stížnosti nenamítala, proto se k tomuto důvodu nepřezkoumatelnosti, neshledal-li ji z úřední povinnosti, nemusel Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku vyslovovat. V daném ohledu tak Nejvyšší správní soud stěžovatelčina ústavně zaručená práva neporušil.
13. K nepřezkoumatelnosti kasační stížností napadeného soudního rozhodnutí je povinen se Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého rozsudku vyjádřit ve dvou případech: 1) je-li v kasační stížnosti uplatněna námitka nepřezkoumatelnosti, pak ji musí vypořádat z pohledu namítaného důvodu, z něhož stěžovatel nepřezkoumatelnost dovozuje (jsou-li splněny podmínky řízení o samotné kasační stížnosti, pak námitce nepřezkoumatelnosti buď vyhoví a vysvětlí proč, nebo ji zamítne a opět vysvětlí proč), a 2) není-li sice nepřezkoumatelnost namítána, ale Nejvyšší správní soud při prověřování z úřední povinnosti shledá, že kasační stížností napadené soudní rozhodnutí je nepřezkoumatelné [v tomto případě se o nepřezkoumatelnosti zmiňuje jen tehdy, když ji shledá; naopak není třeba, aby rozebíral, že nenamítanou vadu neshledal z úřední povinnosti; k tomu srov. nález ze dne 26. 2. 2009 sp. zn. I. ÚS 1169/07 (N 38/52 SbNU 387), bod 27., rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 28. 4. 2004, č. j. 1 Azs 12/2003-48 (č. 319/2004 Sb. NSS) či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008-135 (1851/2009 Sb. NSS), bod 27]. V kasační stížnosti stěžovatelka namítala nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu jen u vypořádání otázky prokazování, zda věděla o svém zapojení do řetězce osob, jehož převážným účelem bylo snížení základu daně. Tuto námitku nepřezkoumatelnosti Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku vyvrátil (v bodech 26 až 28). K nepřezkoumatelnosti z nenamítaného důvodu (vymezení řetězce) se Nejvyšší správní soud vyjadřovat nemusel, neshledal-li ji z úřední povinnosti.
14. Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal žádné porušení ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatelky, odmítl její ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 18. května 2021
Pavel Šámal v. r.
předseda senátu