ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.123.2004
sp. zn. 5 Afs 123/2004 - 61
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci
žalobce: M., s. r. o., zast. advokátem JUDr. Jaroslavem Navrátilem, se sídlem AK Tř. kpt.
Jaroše 3, Brno, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem
Horova 17, Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 28. 4. 2004, č. j. 31 Ca 36/2003 – 31,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 4. 2004,
č. j. 31 Ca 36/2003 - 31, se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení shora označeného
rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 6. 3. 2003,
č. j. 05/130/2003-An, současně byly zrušeny i v odvolacím řízení přezkoumávané platební
výměry Finančního úřadu ve Svitavách ze dne 16. 10. 2002, kterými byla za zdaňovací
období leden – prosinec 1999 dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 795 467 Kč.
Stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně posoudil věc po právní stránce, uplatňuje stížní
důvod dle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.).
Předmětnou činnost žalobce nelze srovnávat se službou prováděnou minilaboratořemi, jak
uvádí v odůvodnění rozsudku soud - taková činnost je nesporně službou, avšak činnost
vykonávaná společností M. s. r. o. se od činnosti minilaboratoří v řadě znaků liší. Především
minilaboratoře mají oprávnění tyto služby poskytovat dle zákona č. 160/1992 Sb., o zdravotní
péči v nestátních zdravotnických zařízeních a provedené analýzy a rozbory účtují zdravotním
pojišťovnám jako své zdravotnické výkony, provádějí rozbory vzorků na přístrojích, které zároveň obsluhují vlastní zaměstnanci. V projednávané věci se jedná
o zdravotnickou službu, kterou provádějí jednotlivá zdravotnická zařízení, nikoli žalobce.
Přístroj poskytnutý žalobcem je umístěn v sídle zdravotnického zařízení, obsluhují jej
pracovníci tohoto zařízení a tato zařízení také účtují své zdravotnické výkony zdravotním
pojišťovnám. Obsluha přístroje nespočívá jen v zapnutí a vypnutí analyzátoru a vložení
vzorku, ale také v kontrole chodu zařízení a řízení lidí při provádění obsluhy, ve vyhodnocení
a posouzení výsledků analýz. Nelze tedy souhlasit s tím, že služba je prováděna bez aktivní
účasti člověka. V napadené rozsudku soud konstatuje, že je nutno dbát smluvní volnosti
v závazkových vztazích a vycházet především z úmyslu vyjádřeného účastníky smluvního
vztahu. Mělo-li by v daňovém ř ízení být vycházeno z úmyslu vyjádřeného účastníky smluv,
bylo by ust. §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků zcela nadbytečné.
Správce daně při uplatňování zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty bral v úvahu
především to, jak ve skutečnosti činnost a nakládání s majetkem společnosti M. s. r. o.
probíhalo, nikoli to jak byla tato činnost formálně právně dodatečně deklarována smlouvami
o dílo. Krajský soud dále namítá, že pokud by byla uzavřena smlouva o nájmu laboratorního
přístroje, musela by vykazovat základní pojmové znaky nájmu, a to zejména stanovení
nájemného. V případě smluv však byla částka nájemného stanovena, neboť zákon nestanoví
jak má být stanovena, tudíž ani nevylučuje, že by mohla být stanovena v závislosti na p očtu
provedených výkonů či vyrobených výrobků na pronajatém zařízení. Stěžovatel dále
nesouhlasí s tvrzením, že jednotlivá ujednání předmětných smluv, přestože nejsou zcela
typickými, neodporují ustanovením smlouvy o dílo. K žádnému předávání a převzetí díla však
dle ust. §537 obchodního zákoníku nedochází, jedná se pouze o poskytnutí přístroje včetně
dodávky spotřebního materiálu, údržby a servisu. Názor krajského soudu z tohoto pohledu lze
reprodukovat i tak, že ujednání neodporují smlouvě o nájmu. Stěžovatel se nedomnívá,
že otázku zatřídění činností podle SKP lze považovat za nepodstatnou, neboť ze zatřídění
vyplývá, že společnost M. s. r. o. neměla oprávnění k činnosti klasifikované v SKP pod
číslem 85.14.16.20. Krajský soud se vůbec nezabýval tím, že žalobkyně nezajišťovala
obsluhu analyzátorů ve smyslu poskytnutí služby, ale tuto obsluhu prováděli sami odběratelé
(nájemci) ve své pracovní době, aniž by byla uzavřena písemná dohoda dle §38 odst. 4
zákoníku práce, pracovní úkoly zaměstnancům nájemce ukládali a jejich práci řídili
a kontrolovali vedoucí pracovníci jejich zaměstnavatele (tj. nájemce) ani tím, že zdravotnické
výkony vyúčtovávala pojišťovnám samotná zdravotnická zařízení. Nevzal v potaz,
že předmětné smlouvy nejsou v souladu s příslušnými u stanoveními obchodního zákoníku
o smlouvě o dílo. Nepřihlédl ani k tomu, že provádění analýz krve nebo moči na speciálních
laboratorních přístrojích je činnost klasifikovaná v SKP pod č. 85.14.16.20, která nemůže být
živností, a tudíž žalobkyně neměla oprávnění ji poskytovat a nebral v úvahu ani to,
že žalobkyně neměla oprávnění k provozování nestátního zdravotnického zařízení podle
ust. §8 zákona č. 160/1992 Sb., o zdravotní péči v nestátních zdravotnických zařízeních.
Na základě shora uvedených skutečností stěžovatel požaduje, aby Nejvyšší správní soud
zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce v písemném vyjádření namítá, že v daném případě se jedná o dva závazkové
vztahy; první mezi žalobcem a zdravotnickým zařízením a druhý mezi zdravotnickým
zařízením a příslušnou nemocenskou pojišťovnou. Pro první vztah má žalobce živnostenské
oprávnění – provádění analýz čistoty a složení materiálů. Kauzou sporu je první vztah,
který je bezesporu službou podle §2 zákona o dani z přidané hodnoty. Žalobce poskytoval
objednatelům služby v podobě dodávky přístrojů, které zůstaly v jeho majetku i účetní
evidenci, k ním dodával svůj příslušný materiál potřebný pro provádění rozborů a chod
přístroje, udržoval je v chodu na sv é náklady vč. potřebné údržby, připojení k počítačové síti,
školení pracovníků objednatele, kteří s přístroji pracovali. Za to účtoval objednatelům podle
smlouvy platby za příslušný počet úkonů evidovaných přístroji. Účastníci smluvního vztahu
měli v úmyslu uzavřít smlouvu o poskytování komplexních služeb, a žádný jiný úmysl,
který by mohl být podřazen pod ust. §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. Technologický proces
rozborů je plně automatizovaný, a proto lidský faktor je tu zanedbatelný. Žalovaný
si neopatřil odborné posouzení, nesprávně použil své volné úvahy a provedl nesprávnou
interpretaci smluv. Důsledkem nesprávného skutkového posouzení pochybil žalovaný
i v posouzením právním. Smluvní volnost je zaručena ústavním pořádkem České republiky
i obchodním zákoníkem, tato však byla hodnocením žalovaného popřena. Znaky nájemního
vztahu upravuje §663 an. OZ, označení částky nájemného je přitom esenciální náležitostí
smlouvy. Ze smluv žalobce nelze dovodit, že platby za úkony jsou nájemným, to je pouze
fikce žalovaného. Podle jeho postupu a zdůvodnění by mohlo jít stejně tak o splátkový prodej,
čili smlouvu kupní. Rozhodující je vůle účastníků smlouvy, tou bylo poskytování služeb,
či modifikovaných smluv o dílo. Žalovaný přizpůsobil svůj interpretační postup, který není
v souladu s §35 OZ ani §2 a §31 zákona č. 337/1992 Sb pouze snaze o vyšší vybrání daně,
což je pochopitelné, ale i taková snaha musí být v souladu s ústavními principy obsaženými
v čl. 2 a čl.11 Listiny. Jde o vadu řízení, protože nebyl spolehlivě zjištěn stav věci. Žalobce je
názoru, že otázka zatřídění služeb podle SKP je pro posuzování právních úkonů nepodstatná.
Rozhodnutí krajského soudu považuje žalobce za správné po stránce skutkových i právních
zjištění, a proto navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Krajského
soudu v Hradci Králové v mezích důvodů uplatněných ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a)
a b) s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Tvrzená nezákonnost, spočívající v nesprávném právním posouzení věci soudem
v předcházejícím řízení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je
aplikována nesprávná právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je
nesprávně vyložena. Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze
charakterizovat tak, že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Ze spisového materiálu vyplynulo, že žalobce byl v rozhodném období (zdaňovací
období roku 1999) zapsán v obchodním rejstříku vedeném Krajským soudem v Hradci
Králové, oddíl C, vložka 8237 ke dni 28. 6. 1995 s předmětem činnosti koupě zboží za účelem
dalšího prodeje, poradenská a konzultační činnost v oblasti vybavení zdravotnických zařízení,
údržbářské a kompletační práce, automatizované zpracování dat, zprostředkovatelské služby
a dále se dnem zápisu 21. 12. 1998 pronájem laboratorní techniky, výroba laboratorních
vzorků a provádění analýz čistoty a složení materiálů. Na posledně jmenovanou činnost byl
živnostenským úřadem v Poličce žalobci vydán dne 19. 6. 1998 živnostenský list,
na pronájem laboratorní techniky byl vydán živnostenský list uvedeným úřadem dne
21. 7. 1997.
Ze spisového materiálu dále bylo zjištěno, že žalobce uzavíral v roce 1999 s různými
zdravotnickými zařízeními smlouvy podle ust. §536 obchodního zákoníku; tyto byly
v některých případech nazvány jako smlouvy o dílo, v některých byly označeny jako smlouva
o poskytnutí služeb. Správce daně v průběhu prováděné daňové kontroly posoudil skutečný
stav, kdy žalobce poskytl zdravotnickému zařízení vždy jen přístroj včetně běžného servisu,
potřebné provozní chemikálie tak, že tyto smlouvy označil za smlouvy o pronájmu movité
věci. Protože správci daně vznikly pochybnosti o skutečném obsahu smluv uzavřených sice
jako smlouvy o dílo, ale nesplňující podstatné znaky takových smluv (např. nedošlo k předání
a převzetí díla ani k nabytí vlastnického práva k předanému a dokončenému dílu ve smyslu
ust. §537, §554 obchodního zákoníku), na základě jeho požadavku žalobce požádal
o zatřídění předmětného prováděného zdanitelného plnění poradenské pracoviště
pro zatřiďování SKP společnost S. s. r .o Z. Na základě informací o popisu a způsobu
zabezpečení služeb ( žalobce v žádosti o zatřídění uvedl, že služby jsou prováděny na každém
smluvním pracovišti jeho pracovníkem) společnost S. s. r. o. klasifikovala pronájem
laboratorního přístroje zdravotnickému zařízení včetně obsluhy jako poskytnutí služby,
která pokud ji poskytuje nezdravotnické zařízení, podléhá dle zákona o DPH daňové sazbě
5%. Správce daně na základě vzniklých pochybností o reálné možnosti zabezpečení služeb
pracovníky žalobce, tak jak žalobce deklaroval, a to jak z hlediska personálního tak
i časového (v průběhu roku 1999 byly přístroje rozmístěny v různých místech v České
republice na základě 12-ti smluv, které se časově překrývaly) ověřoval skutečný stav věci
na základě dožádání provedeného v souladu s ust. §5 zákona č. 337/1992 Sb. finančními
úřady místně příslušnými jednotlivým odběratelům – zdravotnickým zařízením. Z výsledků
šetření vyplynulo, že provádění analýz, které byly předmětem smluv o dílo, tedy poskytované
služby prováděli ve všech případech zaměstnanci zdravotnických zařízení v rámci své
pracovní náplně, v pracovní době, přičemž nebylo prokázáno samostatné oddělené provádění
a vykazování prací pro zaměstnavatele a pro společnost M. Činnost při obsluze poskytnutých
přístrojů - analyzátorů např. spočívala v označení vzorků, instalaci tekutiny na reagenční
proužek, založení vzorku do přístroje, kde se vzorek zpracovává automaticky; povinností
obsluhujícího pracovníka bylo vyhodnotit výsledek vzorku konkrétního pacienta a v případě
patologického nálezu, odpovídá pracovník za to, že toto vyšetření je zopakováno.
Dále bylo ze spisu zjištěno, že žalobce uzavíral „smlouvy o poskytování služeb“
uzavřené dle §536 a násl. obchodního zákoníku, kde jakožto zhotovitel se zavázal
k poskytnutí služby vymezené v předmětu smlouvy, přičemž současně uzavřel s objednatelem
„smlouvu o odborné spolupráci“, jejímž předmětem bylo provedení předmětné služby
samotným objednatelem.
Krajský soud se v odůvodnění rozsudku přiklonil k názoru žalobce a posoudil
prováděnou činnost po právní stránce jako službu. Konstatoval, že tyto smlouvy nelze
posoudit jako smlouvy o nájmu, neboť zcela absentuje podstatná náležitost smlouvy o nájmu,
a to zejména stanovení nájemného. Současně připustil, že jakkoli ujednání v uzavřených
smlouvách nejsou zcela typická, neodporují ustanovením týkajícím se úpravy smlouvy o dílo
v obchodním zákoníku. V odůvodnění krajský soud dále konstatuje, že je tato činnost
obdobná jako například služba poskytovaná tzv. minilaboratořemi, kam žadatel
(např. zdravotnické zařízení) odevzdá jím odebíraný vzorek s popisem a od laboratoře pak
obdrží výsledek přístrojem provedené analýzy. V posuzované věci dospěl soud k závěru, že je
nutno dbát smluvní volnosti v závazkových vztazích a vycházet především z úmyslu
vyjádřeného účastníky uzavřených smluv.
Nejvyšší správní soud se s právním názorem vysloveným krajským soudem
neztotožnil.
Nelze především souhlasit se závěry, které soud učinil stran otázky zatřídění
předmětné činnosti a existence oprávnění k poskytování předmětných služeb žalobcem.
Samotná absence příslušného oprávnění nepochybně nemůže být důkazem o tom, že činnost
nebyla prováděna. Jakkoli tato skutečnost může být bezvýznamná pro účely daně z přidané
hodnoty, když ust. §2 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty za zdanitelné
plnění označuje dodání zboží a převod nemovitostí a poskytování služeb uskutečněné
v tuzemsku při podnikání, a to i v případě, kdy se jedná o činnost vykazující všechny znaky
podnikání, kromě toho, že je prováděna podnikatelem, nelze od ní odhlédnout a zcela ji
pominout v případě uzavření smlouvy, podle které se v daném případě žalobce zavazuje
k poskytnutí něčeho, co sám není oprávněn, ale ani schopen poskytnout, tedy k plnění contra
legem, resp. k plnění nemožnému.
Nejvyšší správní soud se neztotožňuje s konstatováním, že je ve věci zcela
nerozhodné, jak byly služby klasifikovány a to, zda žalobce má nebo nemá příslušné
oprávnění, a to tím spíše, vyžádal-li žalobce zatřídění služeb – pronájem laboratorního
zařízení včetně obsluhy - na základě nepravdivých údajů, z nichž poradenské pracoviště
pro zatřiďování SKP S. spol. s r. o. Z. vycházelo. Tvrzení žalobce o tom, že údaj „vlastní
pracovník“ byl použit v širším slova smyslu a byl tím myšlen i např. pověřený pracovník
zdravotnického zařízení, se jeví v tomto směru jako účelové. Žalobce sám deklaroval jednak
dodávku přístroje včetně poskytnutí spotřebního materiálu, pravidelné údržby a prohlídky a
dále i dodávku práce odborné – provedení a vyhodnocení analýzy, když zcela jednoznačně
uvedl, že na každém smluvním pracovišti je jeho pracovník, který analýzy provádí.
Zdravotní péči lze poskytovat výlučně ve státních nebo nestátních zdravotnických
zařízeních, vybavených k tomu věcně, technicky i personálně. V nestátních zdravotních
zařízeních lze poskytovat z dravotní péči poradenskou, ošetřovatelskou, diagnostickou,
preventivní, rehabilitační, lázeňskou, léčebnou a lékárenskou (§3 odst. 1 zákona
č. 160/1992 Sb., o zdravotní péči v nestátních zdravotnických zařízeních).
Provozovat nestátní zdravotnické zařízení může pouze fyzická nebo právnická osoba,
která má oprávnění k provozování nestátního zdravotnického zařízení, oprávnění vzniká
rozhodnutím o registraci příslušného krajského úřadu, obecné podmínky registrace stanoví
ust. §9 cit. zákona a dále ostatní předpisy o podmínkách profesní způsobilosti výkonu
zdravotnického povolání.
Dle ust. §6 zákona č. 160/1992 Sb. jsou oprávněni poskytovat zdravotní pracovníci
způsobilí k výkonu zdravotnického povolání podle zvláštních předpisů.
Citovaná právní úprava, byť na žalobce nedopadá, neboť ten sám není zdravotnickým
nestátním zařízením, stejně tak jako úprava obsažená v zákoně č. 20/1966 Sb., o péči a zdraví
lidu ve znění pozdějších předpisů, vyžaduje pro poskytování zdravotnických služeb odborné
předpoklady, tyto však žalobce nesplňuje. Žalobce se dovolává úmyslu stran, který je nutno
při posuzování smluvního vztahu respektovat, přičemž se odvolává i na výpovědi pracovníků
zdravotnických zařízení, kteří na otázku, zda při uzavírání smlouvy považovali za předmět
smlouvy pronájem analyzátorů, shodně odpověděli, že nikoli. V daném případě uzavřel
žalobce smlouvu, v níž se zavazuje poskytnout služby, přičemž objektivně takovou službu
nemůže poskytnout. Uzavřít smlouvu s relevantními právními následky lze pouze ohledně
plnění, které je možné, a to nejen fakticky, ale také právně. Uzavřel-li žalobce smlouvu o dílo,
resp. poskytnutí služeb, k nimž neměl oprávnění a především jeho pracovníci neměli
odbornou způsobilost a nesplňovali předpoklady stanovené zvláštními předpisy pro výkon
povolání, resp. poskytování zdravotní péče, zavázal se k plnění smlouvy, jejímž obsahem je
plnění nemožné, a to nejen fakticky, ale i právně. Tuto skutečnost není možno při posuzování
případu zcela vyloučit z hodnocení, jak učinil krajský soud. Nejvyšší správní soud
se neztotožňuje ani s přesvědčením krajského soudu, že uvedené smlouvy neodporují
požadavkům smlouvy o dílo podle obchodního zákoníku, když není naplněn základní
požadavek kladený na smlouvu o dílo, a to přechod vlastnictví. Žalobce žádné analýzy
neprováděl, nevyhodnotil, nezpracoval, aby je poté, jako výsledek vlastní činnosti předal.
Žalobce mohl poskytnout a ve skutečnosti poskytl jednotlivým zdravotnickým
zařízením laboratorní přístroje, včetně servisu a materiálu, nikoli vš ak faktické provedení
služby, která byla označena v předmětu smlouvy - komplexní provedení analýzy atd.
Samotným poskytnutím přístroje bez dalšího aktivního přístupu lidského faktoru k žádnému
provedení analýz, tedy deklarované službě nedošlo ani dojít nemohlo. Na tom nic nemění ani
následná fakturace smluvní odměny za poskytnutí zaměstnanců jednotlivými zdravotnickými
zařízeními pro provádění speciálních analýz, kterou provedl žalobce až v době provádění
daňové kontroly roce 2001. Činnosti, které žalobce poskytoval, se týkaly pouze přístroje
samotného, tj. jeho provozuschopnosti, pravidelné údržby apod., nikoli však skutečného
provedení analýz, komplexních stanovení krevního obrazu či jiných vyšetření. Tyto prováděli
zaměstnanci samotných zdravotnických zař ízeních v rámci svých pracovních zařazení
a pracovních náplní. V této části Nejvyšší správní soud uzavírá, že v dané věci se jednalo
o poskytnutí laboratorního přístroje, nikoli o poskytování služeb.
Smluvní svoboda, které se žalobce a následně i krajský soud dovolává, má různé
aspekty. Zejména jde o svobodu utváření obsahu smlouvy a o svobodu rozhodnutí o uzavření
smlouvy, tj. svobodu smlouvu uzavřít či neuzavřít. Soukromoprávní smluvní svoboda se však
nemůže vyskytovat mimo právní řád nebo dokonce nad ním. Meze smluvní svobody nelze
posunout až tam, kde existuje práh zákonnosti. Nelze se tak dovolávat smluvní svobody vždy
tehdy, jsou-li vedeny obě strany shodným projevem vůle a shodným úmyslem, přičemž
zamýšlený právní úkon odporuje zákonu nebo jej obchází. Žalobce tvrdí, že jeho úmyslem
bylo poskytnout komplexní službu a úmyslem zákazníků bylo získat komfort včetně
přiměřené ceny bez starosti o technologickou stránku procesu analýz. Přitom právě takovému
úmyslu zákazníka zcela legitimně vyhovuje právě pronájem přístroje (stejně tak mohl uzavřít
i žalobcem namítanou např. kupní smlouvu – koupě na splátky). Činnosti, které žalobce
prováděl v souvislosti s chodem přístrojů by nepochybně byl povinen provádět i u pronájmu,
neboť povinností pronajímatele je přenechat a udržovat pronajímanou věc ve stavu, v němž
může k zamýšlenému účelu sloužit. Takto upravený smluvní vztah by byl v souladu
i s předmětem činnosti žalobce, když právě pronájem laboratorní techniky má od 21. 12. 1998
zapsán. Naopak zcela vážným úmyslem a vážným projevem vůle žalobce nemohlo být
poskytování deklarovaných služeb, když mu bylo nepochybně známo, že není k jejich
provádění oprávněn, legitimním úmyslem tak mohl být pouze pronájem laboratorního
přístroje.
Službou v ekonomickém pojetí se rozumí každý úkon, po kterém existuje poptávka
a jehož cena je determinována trhem. Pojmově je tak vyloučeno, aby služba byla poskytnuta
bez lidského potenciálu.
Nájem obecně lze charakterizovat jako právní vztah, na jehož základě přenechává
pronajímatel nájemci užívání (braní užitku) věci.
Dle ust. §2 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění
účinném pro zdaňovací období roku 1999 se službami rozumí všechny činnosti, které nejsou
dodáním zboží nebo převodem nemovitosti a převod nebo využití práv.
Podle ust. §8 odst. 3 cit. zákona místem zdanitelného plnění při poskytování služeb
a při převodu a využití práv je místo, kde má osoba poskytující službu stálou provozovnu,
ve které službu poskytuje, resp. místo, kde je služba skutečně poskytována.
Podle ust. §16 odst. 4 cit zákona se u služeb uplatňuje snížená sazba; u služeb a prací
výrobní povahy uvedených v příloze č. 2 se uplatní základní sazba, u služeb poskytovaných
podle smlouvy mandátní se uplatní sazba daně platná pro zdanitelné plnění, které
je na základě mandátní smlouvy uskutečňováno, u služeb poskytovaných podle smlouvy
komisionářské, smlouvy o zprostředkování a smlouvy o obchodním zastoupení se uplatňuje
základní sazba.
Podle ust. §16 odst. 6 cit. zákona u pronájmu, kdy se po skončení nájemní smlouvy
najatá věc vrací pronajímateli, se uplatňuje základní sazba.
V případě žalobce byly naplněny předpoklady posledně citovaného ustanovení,
když se jednalo o případ, kdy laboratorní přístroje poskytnuté k využívání zdravotnickým
zařízením zůstaly ve vlastnictví žalobce a z okolností případu nebylo zjevné, že by tak tomu
nemělo být. Nic nenasvědčovalo tomu, že se může jednat např. o splátky na budoucí prodej
nebo jinou formu a způsob nakládání, resp. převodu věci. Zdravotnická zařízení neměla
v úmyslu tyto přístroje koupit, stejně tak žalobce neměl v úmyslu je prodat. Jak již bylo výše
uvedeno, žalobce neprováděl deklarované služby, nedopadá proto na posouzení věci ust. §16
odst. 4 zákona.
Žalobce nepopírá, že svou roli při uzavření smlouvy zde sehrála i snížená sazba DPH.
Nejvyšší správní soud nemá nic proti snaze žalobce optimalizovat svou daňovou povinnost
a tam, kde to zákon připouští volit takové prostředky, aby daňové zatížení minimalizoval.
Jednání žalobce však nesmí vybočit ze zákonného rámce. Pro případ, kdy se tak stane
a daňový subjekt jedná způsobem, který zákon obchází za účelem snížení daňové povinnosti,
umožňuje ust. §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, aby správce daně
vzal v úvahu skutečný stav věci zastřený stavem formálně právním. V daném případě
žalovaný po rozsáhlém dokazování prokázal, že žalobce dodal zdravotnickým zařízením
laboratorní přístroje včetně servisních prací, údržby a spotřebního materiálu, poskytnuté
činnosti se vztahovaly pouze k věci, která byla předmětem nájmu, nikoli však k samotnému
výsledku zamýšlených služeb, tj. provedení samotných analýz a rozborů. Žalobce
neposkytoval ve skutečnosti služby, které byly uvedeny v předmětu smlouvy o dílo, tyto
služby ve skutečnosti prováděla sama zdravotnická zařízení. Stěžovatel proto nepochybil,
pokud posoudil zdanitelné plnění ve smyslu ust. §16 odst. 6 zákona č. 588/1992 Sb. jako
pronájem, podléhající základní sazbě daně.
Za situace, kdy v průběhu dokazování byl v daňovém řízení prokázán skutečný stav
věci, a to užívání věci poskytnuté žalobcem jako dodavatelem za účelem jeho využívání pro
účely odborných laboratorních prací uskutečňovaných samotnými odběrateli, zatřídění
činností odborným pracovištěm a posouzení charakteru služeb z hlediska daňové sazby,
na tomto stavu nemohlo ničeho změnit; z tohoto pohledu lze souhlasit s konstatováním
krajského soudu o bezvýznamnosti otázky zatřídění. Důvody, pro které však Nejvyšší správní
soud nepovažuje otázku zatřídění ve věci samé za nevýznamnou, stejně tak i to, proč nelze
zcela odhlédnout od skutečnosti, že žalobce nemá příslušné oprávnění k poskytování
předmětných služeb, jsou uvedeny výše v odůvodnění rozsudku.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že krajský soud v rozsudku ze dne 28. 4. 2004,
č. j. 31 Ca 36/2003 – 31, vyslovil nesprávný právní názor, posoudil-li předmětnou činnost
žalobce jako službu podléhající snížené dani z přidané hodnoty. K tomuto právnímu
hodnocení navíc dospěl soud argumentací zcela nepřípadnou, neboť v odůvodnění svého
rozsudku odkazuje na obdobný případ poskytovaných služeb minilaboratořemi, kam žadatel
(zdravotnické zařízení) odevzdá jím odebraný vzorek s popisem a od laboratoře obdrží
výsledek přístrojem provedené analýzy. Konstatuje bez dalšího, že v takovém případě
by se jednalo nepochybně o službu a z tohoto závěru dovozuje právní hodnocení činností
poskytovaných žalobcem, aniž by však argumentoval zjištěnými skutečnostmi a okolnostmi
konkrétní věci, kterou projednával.
Nejvyšší správní soud, vycházeje z výše uvedeného právního názoru shledal,
že rozhodnutí krajského soudu bylo vydáno na základě nesprávného právního posouzení,
a proto postupem podle §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové
napadený kasační stížností zrušil.
Krajský soud v Hradci Králové je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Hradci K rálové
v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné. (§53
odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 13. května 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu