ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.147.2004
sp. zn. 5 Afs 147/2004 - 89
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Václava Novotného v právní věci
žalobce: S. o. s., s. r. o. v likvidaci, zast. advokátem Mgr. Antonínem Zralým, se sídlem AK
Ponávka 2, Brno, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, náměstí Svobody č. 4,
Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31.
3. 2004, č. j. 30 Ca 78/2002 - 58,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. 3. 2004, č. j. 30 Ca 78/2002 – 58
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností se stěžovatel domáhá zrušení výše označeného rozsudku Krajského
soudu v Brně, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 2. 2002,
č. j. 653/2002/FŘ/120, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí-
dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu Brno I ze dne 3. 7. 1997, č. j.
62528/97/288911/2900, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických
osob za zdaňovací období 1995 ve výši 9 897 810 Kč.
Stěžovatel podává kasační stížnost z důvodu nepřezkoumatelnosti napadeného
rozhodnutí spočívající v nesrozumitelnosti a nedostatku důvodů rozhodnutí, nesprávného
posouzení právní otázky soudem a pro vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata,
z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a je s nimi
v rozporu; uplatňuje tak stížní důvody dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.). Namítá, že soud vzal ve věci za nepochybné,
že předmětné akcie byly oproti minimálnímu kurzu prodány se ztrátou ve výši 24 141 505 Kč.
Tato podnikatelská ztráta, která současně snížila základ daně, by mohla být dle názoru soudu
daňově uznatelná pouze za předpokladu, že šlo z hlediska zamýšleného cíle o transakci, která
vedla a byla nezbytná k jeho naplnění. Předmětný prodej však dle názoru soudu takový cíl
neměl, neboť stěžovatel ovládl F.jen formálně, neboť akcionáři, kteří F. hospodářsky ovládli,
se staly jiné osoby, přičemž tento skutkový děj je doložen nákupy a prodeji akcií, které
stěžovatel realizoval v průběhu roku 1996. Soud tedy konstatoval, že žalovaný rozhodl v dané
věci v souladu s ust. §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů (stěžovatel nesprávně uvádí
DPH), a proto žalobu stěžovatele jako nedůvodnou zamítl.
Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, spočívající v nesrozumitelnosti
a nedostatku důvodů rozhodnutí spatřuje stěžovatel v obsahu odůvodnění kasační stížností
napadeného rozsudku, který podle jeho názoru nesplňuje požadavky ust. §54 odst. 2 s. ř. s.
na řádné, úplné a srozumitelné odůvodnění a čl. 36 Listiny základních práv a svobod, jakož
i čl. 1 Ústavy České republiky, vyjadřujícím princip nezávislosti rozhodování soudů a právo
občana na řádný a spravedlivý proces. Stěžovatel se domnívá, že z odůvodnění musí vyplývat
vztah mezi tím, co soud na skutku zjistil, úvahou soudu, kterou byl veden při vyhodnocení
důkazů v důkazním řízení provedených a dále právními závěry, které soud vedly k výroku
rozsudku. Zásadám spravedlivého procesu odpovídá povinnost soudu nejen o žalobcem
navržených důkazech rozhodnout, ale pokud nároku nevyhoví, ve svém rozhodnutí vyložit,
z jakých důvodů navržené důkazy neprovedl. Na základě výzvy soudu ze dne 25. 11. 2003
stěžovatel navrhl řadu důkazů (jak provedení listinných důkazů jejich čtením, tak slyšením
svědků), včetně zdůvodnění, k čemu mají směřovat a co mají objasnit. Při jednání dne
31. 3. 2004, kdy byl sdělen podstatný obsah tohoto návrhu, soud konstatoval, že dokazování
ve věci nebude prováděno, neboť není nezbytné pro rozhodnutí soudu. Je možné přijmout
závěr, že soud nebyl povinen provést všechny důkazy žalobcem navrhované v souladu
se zásadou vyjádřenou v ust. §77 s. ř. s., byl však povinen vypořádat se s tím, proč žádný
navržený důkaz neprovedl. Formální procesní nedostatek v postupu soudu pak spatřuje
stěžovatel ve skutečnosti, že soud měl o návrhu na provedení důkazů rozhodnout usnesením,
nikoliv pouze konstatovat, že dokazování prováděno nebude. Soud v odůvodnění napadeného
rozsudku vyslovil skutkový závěr, že žalobce společnost F., a. s., ovládl pouze formálně,
neboť akcionáři, kteří skutečně F. hospodářsky ovládli, se staly jiné osoby, který odůvodnil
jedinou větou a to tak, že tento skutkový děj je nepochybně doložen nákupy a prodeji akcií,
realizovanými v průběhu roku 1996.
Soud nesprávně posoudil právní otázku a pochybil, když nesprávně aplikoval zásadu
respektování věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období, jak je
obsažena v ust. §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, podle něhož je základem daně rozdíl,
o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených
od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti
v daném zdaňovacím období. Soud neprovedl navrhované důkazy a znemožnil tak stěžovateli
prokázat, že v rozhodném zdaňovacím období r. 1995 existoval deklarovaný podnikatelský
záměr, (ovládnutí společnosti F. a přesun výroby mražených ice-krémů do výrobního závodu
B., M. 9), který byl i naplňován. Pokud by soud připustil provedení navržených důkazů,
musel by dospět k závěru, uvádí stěžovatel, že nejpozději ke dni 22. 3. 1996 došlo k naplnění
podnikatelského záměru, kdy společnost žalobce ve shodě s Ing. M. J. jako dalším
akcionářem, dosáhla kontrolního balíku akcií společnosti F. a tuto společnost tak nejméně
k tomuto datu ovládla, v polovině roku 1996 došlo k přesunu mlékárenské výroby do uvedené
provozovny. Soud tím, že vzal v úvahu výlučně údaj o struktuře akcionářů společnosti F.
v závěru roku 1996 a z této struktury na konci roku 1996 posoudil jednání (příjmy) v roce
1995 porušil shora uvedenou zásadu. Z přehledu o nákupech a prodejích akcií emitenta F. lze
zjistit nejvýše to, kdo a za jaké částky prodával akcie, nelze však zjistit, kdo byl a s jakým
podílem na hlasovacích právech akcionářem. Návrh na důkaz o struktuře akcionářů a důkaz
zápisy z představenstva F. z roku 1995, které obsahují zmínky o podnikatelském záměru
společnosti žalobce a jeho postupném prosazování ve společnosti F. soud neprovedl ani
nevysvětlil proč.
Stěžovatel tvrdí, že skutkový závěr, z něhož spr ávní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech a dokonce je s nimi v rozporu. Struktura akcionářů, kterou
si správní orgán obstaral, není ve skutečnosti strukturou akcionářů poskytující relevantní
informaci o tom, jaké bylo složení akcionářů v rozhodné dny (např. 18. 12. 1995, 22. 3. 1996
atd.). Informace, které žalovaný získal od organizátora trhu s cennými papíry, má vypovídací
schopnost pouze o tom, kdo koupil a kdo prodal akcie emitenta společnosti F., a. s., v žádném
případě však z nich nelze učinit závěr o tom, že stěžovatel získal či nikoli majoritní podíl
v této akciové společnosti a kdo byl ostatním akcionářem soupeřícím o ovládnutí této
společnosti z nichž žalovaný vycházel, soud shodně jako správní orgán dospěl k závěru,
že společnost žalobce ovládla společnost F. jen formálně, neboť akcionáři, kteří skutečně tuto
společnost hospodářsky ovládli, se staly jiné osoby, přičemž tento skutkový stav je doložen
nákupem a prodejem akcií, realizovaným v průběhu roku 1996. Jestliže žalovaný učinil závěr,
který není v souladu s obsahem správního spisu, soud měl napadené rozhodnutí žalovaného
zrušil a nikoliv se s ním v této otázce ztotožnil, aniž doplnil dokazování a takový svůj postup
zdůvodnil.
Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek Krajského soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Současně požádal,
dle §107 s. ř. s. o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatelem namítané
neprovedení navrhovaných důkazů soudem, který mu znemožnil prokázat, že v rozhodném
zdaňovacím období roku 1995 existoval deklarovaný podnikatelský záměr, (ovládnutí
společnosti F. a přesun výroby mražených ice-krémů do výrobního závodu B., M. 9),
který byl i naplňován (nejpozději k 22. 3. 1996 došlo k ovládnutí společnosti F., v polovině
roku 1996 došlo k přesunu mlékárenské výroby do uvedené provozovny) spočívá
v nepochopení rozdílu mezi úpravou daňového a soudního řízení.Cílem daňového řízení
je podle ust. §2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Daňový subjekt
je podle ust. §31 odst. 9 daňového řádu povinen prokázat všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně
vyzván. Jako důkazních prostředků lze v daňovém řízení užít všech prostředků, jimiž lze
ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány
v rozporu s obecně závaznými právními předpisy, (§31 odst. 4 cit. zákona). Daňové řízení
spočívá na zásadě dvouinstančnosti, (§48, §50 cit. zákona). Podle ust. §50 odst. 3 cit.
zákona odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadení rozhodnutí vždy v rozsahu
požadovaném v odvolání. V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového
řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení nebo uložit doplnění nebo odstranění vad správci
daně. Oprávnění odstraňovat vady řízení nebo výsledky daňového řízení doplňovat však nelze
v neomezeném rozsahu. Doplňovat daňové řízení v rámci řízení odvolacího nelze připustit
tehdy, jestliže by se mělo týkat rozsáhlého okruhu skutečností významných pro správné
stanovení daňové povinnosti, kterými se správce daně prvého stupně nezabýval, nebo
skutečností natolik podstatných, že jejich zjištění rozhodující měrou ovlivní způsob stanovení
daňové povinnosti. Do doby, než je o odvolání rozhodnuto, může odvolatel údaje svého
odvolání doplňovat a pozměňovat, (§48 odst. 7 cit. zákona), tedy i navrhovat důkazní
prostředky k tvrzením v odvolání uvedeným /srov. §48 odst. 4 písm. e) cit. zákona/.
Podle ust. §75 odst. 1 s. ř. s. při přezkoumání rozhodnutí vychází soud ze skutkového
a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Zákon o soudním řízení
správním v §71 odst. 1 písm. e) výslovně uvádí, že žaloba kromě obecných náležitostí podání
musí obsahovat jaké důkazy k prokázání svých tvrzení žalobce navrhuje provést. Dokazování
provádí soud podle ust. §77 odst. 1 s. ř. s. při jednání. Zákon v ust. §77 odst. 2 umožňuje,
aby soud zopakoval nebo doplnil důkazy provedené správním orgánem, a logicky z takto
nově zjištěného skutkového a právního stavu vyšel při svém rozhodnutí. Je ovšem
samozřejmě na uvážení soudu, který z navržených důkazů provede. Tento princip zakotvuje
ust. §52 cit. zákona, podle něhož soud rozhodne, které z navržených důkazů provede, a může
provést i důkazy jiné. Pokud soud nové důkazy provede, a poté správní rozhodnutí zruší, musí
správní orgán nově zjištěné skutečnosti zahrnout mezi podklady svého rozhodnutí (§78
odst. 6 cit. zákona). To, že správní soud provádí dokazování při jednání tedy neznamená,
že by měl nebo mohl zcela nahradit správní orgány a to za situace, kdy v daňovém řízení
důkazní břemeno zásadně spočívá na daňovém subjektu. Ke stěžovatelem navrhovaným
důkazům žalovaný uvádí.
K prokázání dlouhodobého podnikatelského záměru byly provedeny v daňovém řízení
výslechy svědků Ing. M. J., Ing. J. B. a E. R. a statutárního orgánu, viz protokol o ústním
jednání ze dne 15. 6. 2001 pod poř. č. 21 veřejné části spisu odvolacího orgánu a str. 11, 12
rozhodnutí odvolacího orgánu, dále viz protokol ze dne 6. 6. 2001 pod poř.č. 18 veřejné části
spisu odvolacího orgánu a str. 9, 10 rozhodnutí odvolacího orgánu a viz protokol ze dne 29. 9.
1997 pod poř. č. 122 veřejné části spisu správce daně Čestné prohlášení MUDr. M. R. ze dne
1.10.1997 je součástí předloženého spisového materiálu pod poř. č. 128 veřejné části spisu
správce daně, viz str. 11, 12 rozhodnutí odvolacího orgánu Zápisy z představenstva
společnosti F. ze dne 25. 8. 1994, 29. 9. 1994, 24. 11. 1994, 26. 1. 1995, 27. 4. 1995,
23. 5. 1995 a 11. 7. 1995 nebyly v daňovém řízení předloženy (byly předloženy notářské
zápisy z jednání představenstva F. ze dne 5. 6. 1996 a 28. 6. 1996).
K návrhu na vyžádání zprávy o struktuře akcionářů F., a. s., k 18. 12. 1995
od Střediska cenných papírů, jako důkazu k prokázání snahy o získání rozhodujícího podílu
na hlasovacích právech F., a. s., který byl opakovaně navrhován před správním orgánem, ale
nikdy nebyl proveden , žalovaný uvádí, že tato je součástí spisového materiálu pod poř. č. 70
neveřejné části spisu správce daně. Uvedené informace měl správce daně k dispozici
na základě výzvy k součinnosti ze dne 11. 4. 1997. K návrhu na vyžádání zprávy
o realizovaných obchodech s akciemi společnosti F., a. s., v roce 1994 a 1995 s uvedením
konkrétních akcionářů a návrh na vyžádání písemné zprávy o akcionářském postavení
společnosti I. f. A. a. s. (nyní i., a. s.) ve společnosti F., a. s., v roce 1995 a o akcionářských
záměrech ve společnosti F., a. s. žalovaný podotýká, že tyto nebyly v daňovém řízení
navrhovány Kupní smlouvy, dohody o půjčce a dohody o zajištění závazků, které byly
uzavřeny mezi E. R. a Ing. M. J. jsou součástí předloženého spisového materiálu pod poř.
č. 73, 98, 99, veřejné části spisu správce daně. Nedůvodnost návrhu na zopakování důkazů je
zřejmá ze str. 9, 10 odůvodnění rozhodnutí žalovaného, cit.: „...uzavřením smluv mezi
jednatelem společnosti a Ing. J . nedošlo k zastření skutečného stavu, tj. k úplatnému převodu
akcií na jednatele společnosti. Užití ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků pro
hodnocení kontrolního zjištění ve Zprávě tedy nebylo opodstatněné.“ Návrh na zpracování
znaleckého posudku ustanoveným soudním znalcem nebyl navrhován v daňovém řízení.
Ze shora uvedených údajů je tedy zřejmé, že navrhované důkazní prostředky byly
dílem provedeny v daňovém řízení a jsou součástí předloženéh o spisového materiálu, dílem
se jedná o důkazní prostředky, které nebyly žalobcem předloženy ani navrženy v průběhu
daňového řízení k prokázání jím tvrzených skutečností.
Z dikce ust. §77 odst. 2 s. ř. s. vyplývá, že je na soudu, zda zopakuje nebo doplní
důkazy provedené správním orgánem. Zopakování důkazů, které jsou oběma stranám sporu
a rovněž soudu z předloženého rozsáhlého spisového materiálu známy a to jejich přečtením,
resp. provedením dalšího výslechu již v daňovém řízení vyslechnutých osob, s ohledem
na obsažnost a časovou náročnost není podle názoru žalovaného namístě.
V průběhu jednání soud mj. konstatoval, že dispozici je obsáhlý spisový materiál,
obsahující vše to, o čem hovoří napadené rozhodnutí. V kasační stížností napadeném
rozsudku pak soud uvedl, že v odůvodnění rozhodnutí je rovněž dostatečně specifikováno,
jaké skutečnosti jsou z obsahu jednotlivých důkazů dovozovány a jaké je hodnocení důkazů
ve smyslu ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. z hlediska právně významných
okolností daného případu.
Jakkoliv lze mít jistě výhrady ke stručnému rozhodnutí soudu, (vyhlášeného
předsedou senátu při jednání bez přerušení jednání k poradě senátu), že dokazování nebude
prováděno, neboť není nezbytné pro rozhodnutí soudu, touto formulací soud nepochybně
vyjádřil, že skutkový stav, z něhož správní orgány vycházely, je doložen důkazy tvořícími
součástí předloženého spisového materiálu správce daně a odvolacího orgánu. S ohledem
na časovou náročnost pak soud nepřistoupil k zopakování důkazů známých oběma stranám
sporu a rovněž i soudu z předloženého obsáhlého spisového materiálu územních finančních
orgánů.
Stěžovatelem tvrzené nesprávné posouzení právní otázky soudem, spočívající
v nesprávné aplikaci zásady respektování věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů v daném
zdaňovacím období (zakotvené v ust. §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů), tím, že soud vzal
v úvahu výlučně údaj o struktuře akcionářů na konci roku 1996 a z této struktury posoudil
jednání (příjmy) v roce 1995 žalovaný odmítá. Stěžovatel v průběhu 6.-12. měsíce roku 1995
nakoupil celkem 58.810 ks akcií emitenta F., a. s., za cenu 47 046 610 Kč, tj. v průměru
800 Kč za akcii. Kupní smlouvou ze dne 18. 12. 1995 stěžovatel prodal Ing. J. všechny
nakoupené akcie za celkovou cenu 20 853 500 Kč, tj. 350 Kč za akcii. K datu prodeje akcií
byl minimální obchodovatelný kurs akcií na veřejném trhu 708 Kč za akcii. Uvedený vysoce
ztrátový prodej balíku akcií v závěru zdaňovacího období, který podstatně ovlivnil výši
základu daně z příjmů stěžovatele za zdaňovací období r. 1995 odporoval parametrům
běžného obchodu. Stěžovatel jej zdůvodňoval dlouhodobě koncipovaným podnikatelským
záměrem spojeným s využití maximální provázanosti obou právních subjektů při zachování
jejich samostatnosti za účelem sjednocení obchodních aktivit a dosažení tak maximálního
hospodářského rozmachu a prosperity, kdy smyslem prodeje akcií nebylo dosažení zisku, ale
ovládnutí F. nutné pro zachování kontinuity výroby mražených krémů a odbytu stěžovatele,
který podnikal v nevyhovujícím objektu a rovněž pro zabezpečení zaměstnanosti pro 140
zaměstnanců stěžovatele. To, že byly v daňovém řízení zjišťovány skutečnosti týkající
se následujících zdaňovacích období souvisí se stěžovatelem tvrzeným důvodem vysoce
ztrátového prodeje balíku akcií v závěru zdaňovacího období. Uvedená skutečnost se pak
odrazila i v odůvodnění kasační stížností napadeného rozhodnutí soudu. O absurdnost tvrzení
stěžovatele pak svědčí vlastní text kasační stížnosti, v níž rovněž argumentuje skutečnostmi
z následujícího zdaňovacího období, kdy uvádí, že došlo k naplnění podnikatelského záměru
a to tím, že nejpozději ke dni 22. 3. 1996 dosáhl společně s dalším akcionářem Ing. J.
kontrolního balíku akcií a v polovině roku 1996 došlo k přesunu mlékárenské výroby
do provozovny B., M. 9. Na rozdíl od odvolacího orgánu, který v odůvodnění na str. 5 uvedl,
že, cit.: „Vaše společnost sice v r. 1996 držela různá množství akcií (0,15%, 29,99% a 22,8%
z celkového počtu akcií F., a. s.), ale tento stav byl přechodný, jelikož od 12. 12. 1996 až
do současnosti nemá Vaše s polečnost vůči společnosti F., a. s., žádná akcionářská
práva....Vaše společnost, která na nákup akcií postupně vynaložila veškeré své disponibilní
finanční prostředky a př i navýšení základního jmění F., a. s., i svůj další nepeněžitý majetek,
dosáhla postavení akcionáře s rozhodujícím vlivem jen krátkodobě...“, argumentuje tedy
stěžovatel pouze počátkem roku 1996 a nezabývá se, na rozdíl od odvolacího orgánu dalšími
aspekty nákupů a prodejů, resp. nabytí akcií emitenta F. a tvrzeného podnikatelského záměru,
(ceny akcií, osoby nabyvatelů akcií, ekonomický přínos...).
Námitka stěžovatele, že skutkový závěr, z něhož správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a dokonce je s nimi v rozporu, není podle názoru
žalovaného oprávněná, ostatně stěžovatel v kasační stížnosti nikterak své obecné tvrzení
nekonkretizuje, vyjma konstatování, že struktura akcionářů, kterou si správní orgán obstaral
není ve skutečnosti strukturou akcionářů poskytující relevantní informaci o složení akcionářů
v rozhodné dny, jimiž jsou podle jeho názoru např. 18. 12. 1995 a 22. 3. 1996.
Jak je zřejmé z textu kasační stížnosti, na rozdíl od závěrů správních orgánů, které při
posuzování plnění dlouhodobého podnikatelského záměru stěžovatele, jímž zdůvodňoval
oprávněnost vysoce ztrátového prodeje balíku akcií v závěru roku 1995, posuzovaly všechny
aspekty tvrzeného podnikatelského záměru v rámci roku 1996, (resp. i v r. 1997)
a s uvedeným zjištěným skutkovým stavem se ztotožnil i soud, stěžovatel vytrženě
ze skutečnosti, že nejpozději k 22. 3. 1996 ovládl společnost F. dovozuje splnění
podnikatelského záměru.
Na základě shora uvedených skutečností má žalovaný za to, že kasační stížnost není
důvodná a proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudkem vydaným podle ust. §110
odst. 1 s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek soudu
v rozsahu stížnostních námitek vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační
stížnosti ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.; neshledal přitom vady podle
§109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti a dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
Ze spisu bylo zjištěno, že stěžovatel podal dne 8. 4. 2002 u Krajského soudu v Brně
žalobu v níž specifikoval žalobní důvody pod bodem 1.2 až 1.7. z nichž vyplynulo:
1) porušení ust. §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů při stanovení základu daně
za rok 1995, přičemž tuto skutečnost dovozuje z odůvodnění rozhodnutí žalovaného o absenci
zastřeného stavu a vyloučení postupu dle §2 odst. 7 zákona č. 2337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků,
2) porušení ust. §2 a ust. §31 odst.2 a 4 zákona o správě daní a poplatků, když
skutková tvrzení učiněná stěžovatelem, do protokolu, který je veřejnou listinou dle §12
zákona o správě daní a poplatků ohledně ceny, za kterou byl balík akcií prodán, žalovaný
nevyhodnotil jako důkaz, aniž by prokázal opak toho , co by,o v protokolu uvedeno, když
právě zde neunesl důkazní břemeno, které mu dle §31 odst.8 zákona o správě daní a poplatků
svědčí. Sám žalovaný uvádí: „lze konstatovat, že cena balíku akcií by pravděpodobně za dané
situace měla hodnotu vyšší.“ Postup žalovaného je nepřípustným excesem z mezí diskrece,
které jsou dány základními zásadami daňového řízení. Žalovaný dále zásadním způsobem
odůvodňuje své rozhodnutí o dani z příjmů za rok 1995 právními skutečnostmi a úkony, které
nastaly v následujících zdaňovacích obdobích, a které v době, kdy žalovaný činil právní úkon,
který je důvodem k doměření daně za rok 1995 neexistovaly a nemohly mu být známy. žaloba
v této souvislosti namítá porušení zákona o daních z příjmů, byla –li daňová povinnost za rok
1995 stanovena dle výsledků hospodaření za rok 1996, 1997 a 1998,
3) porušení ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, resp. jeho zneužití
žalovaným, požadoval-li po stěžovateli vysvětlení, z nichž mnohá se týkala skutečností , které
mu nebyly a ani nemohly být známy /např. bod 2 písm. d), e), f), h), i) výzvy žalovaného
ze dne 29. 11. 2000/ a z jejich neuvedení dovodil, že stěžovatel neunesl důkazní
břemeno.Takový postup není v souladu se zásadou zákonnosti,
4) žalovaný ani přes opakovaný návrh provedení důkazu výpisem z SCP Praha stran
akcionářů společnosti F., a. s., v roce 1995 v souvislosti se stěžovatelem tvrzeným bojem
o akciovou společnost F. , a. s., a v návaznosti na mnohokráte uváděnou nemožnost prodeje
balíku akcií v prosinci roku 1995 volně komukoli na veřejném trhu, nikdy tento navrhovaný
důkaz neprovedl; není pravdivé tvrzení žalovaného na s tr. 7 napadeného rozhodnutí,
že takový výpis měl stěžovatel k dispozici. Učinil -li žalovaný závěr o tom, že stěžovatel
neunesl důkazní břemeno, aniž provedl jím navrhované dů kazy a s jejich neprovedením
se v odůvodnění nevypořádal, je takový závěr nepřezkoumatelný,
5) porušení ust. §50 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, když
se žalovaný nevypořádal z důvodem odvolání, který se týkal namítané absence právního
předpisu na základě kterého žalovaný dovodil, že stěžovatel měl povinnost uskutečnit dne
18. 12. 1995 prodej balíku akcií společnosti F. , a. s., za cenu alespoň 708 Kč za jednu akcii;
uvedený nedostatek rovněž způsobuje nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného,
6) žalovaný po právní stránce nesprávně posoudil prodej akcií Ing. M. J. dle kupní
smlouvy ze dne 18. 12. 1995; zjištěný skutkový stav uvedený v napadeném rozhodnutí jev
rozporu s obsahem spisového materiálu, skutková zjištění jsou nedostatečná pro posouzení
věci. Správce daně neunesl důkazní břemeno, které mu svědčí dle §31 odst. 8 písm. c) zákona
o správě daní a poplatků, když neprokázal skutečnosti, které osvědčují nevěrohodnost,
neprůkaznost, neúplnost účetní evidence.
Protože žalovaný, stejně jako žalobce nesouhlasili s tím, aby soud rozhodl bez jednání,
nařídil soud dne 31. 3. 2004 jednání. V protokolu o jednání č. j. 30 Ca 78/2002 - 56 je
uvedeno, že žalobce na podaných návrzích k provedení důkazů, které označil v odpovědi
ze dne 16. 12. 2003 na výzvu soudu ze dne 25. 11. 2003 trvá. K návrhu na provádění důkazů
soud konstatuje, že dokazování ve věci nebude prováděno, neboť není nezbytné pro
rozhodnutí soudu. Dále protokol obsahuje vyjádření žalovaného, který namítá pozdní
uplatnění porušení ust. §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a dále trvá na tom, že došlo
ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem, neboť ztrátový prodej akcií byl uskutečněn,
avšak k cíli, kterým byl tento prodej zdůvodňován, nedošlo. Poté byl vyhlášen rozsudek,
rozhodnutí vyhlášeno, odůvodněno a dáno poučení o opravném prostředku.
Rozsudek, který stěžovatel napadá kasační stížností obsahuje odůvodnění stávající
z vyjádření žalobce i žalovaného k žalobě, dále soud na str. 3 uvádí, že se shoduje
s žalovaným co se týče hodnocení prodeje akcií Ing. M. J. za cenu výrazně nižší, než za
kterou byly pořízeny a ve shodě s žalovaným se se stanoviskem žalobce neztotožňuje. Dále
uvádí, že dle názoru soudu je pro posouzení daného obchodního případu z hlediska daňového
rozhodující ust. §23 odst. 10 ZDP, tj. že základ daně se nezjišťuje z účetnictví, neboť došlo
ke krácení daní jiným způsobem.Soud dále pouze konstatoval, že podnikatelská ztráta, která
současně snížila základ daně, by mohla být v daném případě považována za daňově
uznatelnou pouze za předpokladu, že šlo z hlediska zamýšleného cíle (podnikatelského
záměru) o transakci, která vedla a byla nezbytná k jeho naplnění a dovodil, že předmětný
prodej akcií takový charakter neměl, přičemž konstatoval, že tento skutkový děj je
nepochybně doložen nákupy a prodeji akcií, které žalobce realizoval v průběhu roku 1996
(aniž se vypořádal s námitkou časové souvislosti). Soud dále uvedl, aniž se výslovně zabýval
dalšími aspekty tvrzeného podnikatelského záměru, že v odůvodnění rozhodnutí žalovaného
je rovněž dostatečně specifikováno, jaké skutečnosti jsou z obsahu jednotlivých důkazů
dovozovány a jaké je hodnocení důkazů ve smyslu ust. §2 odst. 3 d. ř. z hlediska právně
významných okolností daného případu. Dále konstatoval, že pokud jde o jednotlivé žalobní
námitky, lze vzhledem k výše uvedenému souhrnně konstatovat, že jde z hlediska zákonnosti
rozhodnutí ve věci samé o námitky nedůvodné.
Stěžovatel uplatňuje důvody kasační stížnosti uvedené v §103 odst. 1 písm. a) , b) a d)
s. ř. s. - nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem, vady řízení
spočívající v nesprávně zjištěném skutkovém stavu a nepřezkoumatelnost spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí.
Prvotní je v dané věci námitka nepřezkoumatelnosti, neboť v případě její důvodnosti
by nebylo třeba vážit další kasační námitky. Stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost rozsudku
v tom, že krajský soud v řízení o žalobě neprovedl důkazy stěžovatelem navržené, j akož
i nedostatek odůvodnění rozsudku.
Za rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze považovat zejména
rozhodnutí postrádající základní zákonné náležitosti, rozhodnutí, z něhož nelze seznat o jaké
věci bylo rozhodováno či jak bylo o věci rozhodnuto, rozhodnutí zkoumající správní úkon
z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného
přezkumu mimo rámec žalobních námitek), rozhodnutí jehož výrok je v rozporu
s odůvodněním, rozhodnutí neobsahující vůbec právní závěry vyplývající z rozhodnutých
skutkových okolností nebo jehož důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné atd.
Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit pro
nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací
důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec
nějaké důkazy v řízení byly provedeny.
Z hlavy páté Listiny základních práv a svobod vyplývá obecný požadavek, podle
něhož jsou soudy povinny svá rozhodnutí řádně zdůvodnit. Absence řádného odůvodnění
napadeného rozhodnutí tak vede k nepřezkoumatelnosti; takové rozhodnutí nedává dostatečné
záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně
zaručené právo na spravedlivý proces (II ÚS 686/02).
Soud má bezesporu právo posoudit a rozhodnout, které z navržených důkazů provede
a které nikoli, toto právo je však nezbavuje povinnosti odůvodnit, co jej vedlo k takovému
závěru a z jakého důvodu považuje provedení důkazu za nadbytečné. Této povinnosti však
v projednávané věci krajský soud nedostál, konstatoval -li v protokole o jednání pouze
že dokazování nebude prováděno, neboť není nezbytné pro rozhodnutí soudu a tento svůj
postup nikterak neospravedlnil ani v odůvodnění napadeného rozsudku.
Ust. §77 s. ř. s. zakládá právo soudu dokazováním ujasnit nebo upřesnit jaký byl
skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také právo soudu
důkazy provedenými a hodnocenými nad rámec zjistit nový či jiný skutkový stav jako
podklad pro rozhodování soudu v rámci plné jurisdikce a porovnat jej s užitou právní
kvalifikací, kdy soud není vázán ani důkazními návrhy a může provést i další důkazy
k úplnému přezkoumání i co do stavu skutkového. Podle §52 odst. 1 s. ř. s. soud rozhodne,
které z navržených důkazů provede.
V případech, kdy soud bude opakovat důkazy, které byly již uplatněné v předchozím
řízení, tyto důkazy zhodnotí, vyjádří úvahu o správnosti či nesprávnosti hodnocení důkazů
správním orgánem. Bude-li soud dokazování doplňovat, tzn. provádět důkazy nové,
v předchozím řízení neprovedené, musí dbát především toho, aby jím prováděné důkazy
směřovaly ke skutkovému stavu, který zde byl v době rozhodování správního orgánu.
Stanovení hranice, kdy je dokazování doplňováno a kdy je dokazováno je nutno odvozovat
od procesního předpisu, podle kterého je vedeno řízení v němž je přezkoumávané rozhodnutí
vydáno. Soud rovněž musí zva žovat rozsah doplňování dokazování, aby svou činností
nenahrazoval činnost správního orgánu. Co se týče dokazování je procesní postavení
účastníků řízení daňového, které je ovládáno zásadou formální pravdy, odlišné od postavení
účastníků v řízení vedeném p odle správního řádu založeném na zásadě materiální pravdy.
V dané věci probíhalo daňové řízení podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků. Podle §31 odst. 9 citovaného zákona leží v tomto správním řízení důkazní
břemeno na stěžovateli, který je povinen prokázat jím tvrzené skutečnosti. K tíži žalovaného
proto nemůže jít nesplnil -li že stěžovatel svoji důkazní zákonnou povinnost již v řízení před
správním orgánem. Takový závěr však z rozhodnutí soudu nelze seznat, neboť ten se stran
žalobních námitek označených výše pod body 2, 3, 4 a 6 týkajících se porušení citovaných
ustanovení zákona č. 337/1992 Sb. nezabýval, přičemž otázka, zda stěžovatel unesl či nikoli
důkazní břemeno ohledně jím tvrzených skutečností byla ve věci dokazovaní stěžejní.
Nejvyšší správní soud tak nemůže posoudit, zda se nejednalo o nové důkazy,
o důkazy, které již provedeny byly, resp. provedeny nebyly, přestože opakovaně – a to i před
soudem - takový postup stěžovatel navrhoval, anebo o důkazy, které vzhledem ke skutkovým
pochybnostem provedeny před soudem být měly. V této části je tak rozhodnutí krajského
soudu nepřezkoumatelné.
Zásada volného hodnocení důkazů neznamená, že by soud ve svém rozhodování měl
na výběr, které z provedených důkazů vyhodnotí a které nikoli nebo o které z provedených
důkazů své skutkové závěry opře a které opomene. Neakceptování návrhu na provedení
důkazů lze založit pouze argumentem, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření
nebo vyvrácení je důkaz navrhován nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším
je argument, dle kterého důkaz není způsobilý vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skutečnost, tzn.
nedisponuje vypovídací potencí. Odmítnutí provedení důkazu může být konečně zdůvodněno
jeho nadbytečností, a to tehdy, byla-li již skutečnost, která má být dokazována v dosavadním
řízení bez důvodných pochybností postavena najisto. Žádný z těchto argumentů však
napadený rozsudek ani protokol z jednání neobsahuje a ni ho z nich nelze dovodit.
Povinností soudu v řízení o žalobě je přezkoumání rozhodnutí v celém rozsahu
uplatněných žalobních námitek (§75 odst. 2 s. ř. s.); této povinnosti však krajský soud
nedostál.
Nejvyšší správní soud shledal napadený rozsudek Krajského soudu v Brně
nepřezkoumatelným pro nedostatek odůvodnění, a proto jej postupem podle §110 odst. 1
s. ř. s. zrušil.
Krajský soud v Brně je v dalším řízení, v němž se bude v souladu s ust. §75 odst. 2
s. ř. s. zabývat veškerými žalobními body, jakož se přesvědčivým způsobem náležitě
vypořádá s otázkou navrhovaného prove dení důkazů, vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 28. dubna 2005
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu