ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.151.2004
sp. zn. 5 Afs 151/2004 - 73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci
stěžovatele: J. M. a. s., zast. advokátem JUDr. Antonínem Tunklem, se sídlem AK Dačice,
Komenského ul. 6/V, proti rozhodnutí žalovaného Finančního ředitelství v Českých
Budějovicích, Prokišova 5, České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti stěžovatele proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 7. 2004, č. j. 10 Ca 38/2004 -
37,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 7. 2004,
č. j. 10 Ca 38/2004 – 37, se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 27. 1. 2004, č. j. 7250/120/2003 bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele, kterým se domáhal zrušení rozhodnutí Finančního úřadu v Písku ze dne
4. 8. 2003, č. j. 59223/03097910, kterým byla stěžovateli za zdaňovací období roku 2000
snížena daňová ztráta na dani z příjmů právnických osob o částku 391 375 Kč a rozhodnutí
č. j. 59229/03/097910 ze dne 4. 8. 2003, kterým byla dodatečně vyměřena daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 313 100 Kč a současně zrušena
daňová ztráta ve výši 2 054 611 Kč.
Žaloby podané proti rozhodnutí žalovaného Krajský soud v Českých Budějovicích
v řízení spojil a výše označeným rozsudkem zamítl; proti rozsudku podal stěžovatel kasační
stížnost, ve které namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem.
Rozhodnutí soudu považuje stěžovatel za nezákonné. Odůvodnění rozsudku vytýká,
že se pouze teoreticky zabývá zaúčtováním vkladu a následnému zahrnutí zásob do účetních
nákladů. Soud v této souvislosti dospěl k právnímu názoru, že „náklady žalobcem zaúčtované
při prodeji zboží vloženého jako nepeněžitý vklad do základního jmění společnosti žalobce
nelze považovat za náklady daňové, neboť již samotnou účetní transakcí došlo ke snížení
základu daně“. Pokud by se takový závěr aplikoval v praxi, jakýkoli nepeněžitý vklad
by nemohl být uznán jako náklad daňový. Takový závěr je však zjevně v rozporu
se samotným chováním žalovaného, který nepochybně takto daňový náklad uznává.
Zastával-li soud takový závěr, mělo být potom změněno, resp. zrušeno rozhodnutí správce
daně, byť v neprospěch stěžovatele (neboť by mu nebyly uznány náklady v žádné výši, nikoli
pouze ve výši stanovené propočtem správce daně). Nesprávného právního posouzení se soud
dopustil v posouzení otázky, zda nepeněžitý vklad lze zaúčtovat jako daňový náklad, či zda
ve smyslu ust. §25 zákona o daních z příjmů jej uznat nelze. Z postupu žalovaného
neuznatelnost nepeněžitého vkladu jako daňového nákladu dovodit nelze a z odůvodnění
soudu nevyplývá, z jakých právních ustanovení k takovému závěru dospěl. Závěr soudu v této
otázce považuje stěžovatel za nesprávný, nemající oporu v platné legislativě a zůstává pouze
závěrem spekulativním. Pokud se týká výše, v jaké měl být vklad zaúčtován, stěžovatel uvádí,
že jedinou reálnou a zákonnou hodnotou může být částka uvedená ve znaleckých posudcích
ve smyslu ust. §59 odst. 3 obchodního zákoníku. Každá jiná částka k zaúčtování by neměla
zákonnou oporu a byla by reálně neplatnou účetní operací. Pokud by zákonodárce v daňovém
či jiném předpise uvedl povinnost o nepeněžitém vkladu účtovat jinak, pak by nepochybně
stěžovatel tak učinil. Stěžovatel byl vlastníkem zboží a v souladu s právními předpisy provedl
příslušné účetní operace, dále s předmětným vkladem nakládal jako s každým jiným zbožím,
které vlastnil. Zboží je obchodní ekvivalent, v tržním hospodářství nemá limitované hodnoty,
pokud se nejedná o zboží, které podléhá regulaci podle zákona o cenách. Z logiky věci
vyplývá, že cílem každého obchodníka je prodat zboží co nejlépe, avšak zároveň je nutno
udržet obrátku zásob a udržet si místo na příslušném trhu, neboť ztráta takového místa
má za následek krach společnosti. Pokud se týká zboží, se kterým obchoduje stěžovatel, jedná
se o omalovánky, vystřihovánky, puzzle s motivy, které většinou reagují na vlnu popularity
animovaných postaviček, která kolísá se zájmem dětí. Takový trh tedy regulován není
a je obchodní zdatností na tomto trhu se udržet. Žalobce patří k jednomu z největších subjektů
na tomto trhu. Napadené zdaňovací období spadá do doby ekonomického startu společnosti,
jehož cílem bylo zavedení společnosti, bylo tak důležité významným obchodním partnerům
poskytnout množstevní slevy tak, aby byl navázán trvalý vztah. Stěžovatel je přesvědčen,
že svobodným a nezadatelným rozhodnutím obchodníka je, komu a v jaké výši poskytne
slevy za účelem zavedení se na trhu, popř. za účelem výprodeje méně atraktivního zboží.
Z tohoto pohledu popsané chování stěžovatele na trhu nelze považovat za krácení daně jiným
způsobem, neboť při takovém chápání by veškeré výprodeje zboží uskutečňované
nadnárodními obchodními řetězci bylo nutno takto posuzovat a při použití ust. §23 odst. 10
zákona o daních z příjmů dodanit. Takový postup potom nelze než považovat
za vrchnostenské rozhodování finančních úřadů nad rámec zákona. Krajský soud své
rozhodnutí odůvodňuje zčásti na teoretickém rozboru předmětné věci, přičemž se jen okrajově
dotýká jejího merita, přitom vychází pouze z důkazů uvedených žalovaným, aniž přihlíží
k argumentaci stěžovatele. Vklad zboží do společnosti má pro stěžovatele stejné účinky
jako nákup zboží a tím pro společnost stejný daňový dopad. Stěžovatel při soudním jednání
demonstroval soudu objem faktur, kterých se předmětná věc týkala, aby byla zjevná
povrchnost provedené kontroly. Soud však přisvědčil žalovanému, který uvedl jediný
obchodní případ, kdy poskytnuté slevy zboží byly příčinou rozdílu mezi cenou uvedenou
ve znaleckém posudku a cenou za kterou bylo prodáno, aniž by se ostatními důkazy zabýval.
Stěžovatel nesouhlasí s hodnocením soudu, že se finanční orgány řádně zabývaly listinnými
důkazy a tyto hodnotily, neboť v roce 2000 se jednalo o 122 faktur, přičemž 90 faktur bylo
realizováno za cenu vyšší než uvedenou ve znaleckých posudcích, 30 bylo v cenách blízkých
znaleckým posudkům a pouze 2 faktury uvedené žalovaným byly v cenách nižších. V roce
2001 se jednalo o 1847 faktur, přičemž 1438 bylo realizováno za cenu vyšší, 372 za cenu
srovnatelnou a pouze 37 faktur uvedených žalovaným bylo v cenách nižších. Z uvedeného
je zjevné, že soud neměl zájem objektivně zjistit, zda je argumentace žalobce pravdivá
či nikoli, zda správce daně vyhodnotil veškeré skutečnosti a ve všech souvislostech stran
veškerých obchodních případů; na druhou stranu je zjevné, že žalovaný účelově vyhodnotil
pouze zlomek předložených dokladů. Žalovaný porušil ust. §31 odst. 2 tím, že při dokazování
nezjistil veškeré skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti co nejúplněji,
na takovém hodnocení setrval i soud. Žalovaný z jednoho obchodního případu učinil
modelovou situaci, pro kterou stanovil koeficient přepočtu, který použil na veškeré prodané
zboží, aniž učinil rozlišení zboží vloženého vkladem a zboží zakoupeného, aniž porovnal
vstupní cenu jednotlivého zboží s prodejní cenou jednotlivého zboží a bez toho by stanovil
skutečný koeficient, nikoli takový, který vyplynul z nejvyššího rozdílu. Stanovení koeficientu
je pouze spekulativní a nemá oporu v právním předpise. Postrádá navíc ekonomickou
kvalifikaci. Žalovaný využil ust. §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, které je zcela
neurčité, neboť nikde nedefinuje, co je to „zkrácení daně jiným způsobem“; tento způsob
může znamenat v podstatě cokoli. Stěžovatel připouští, že daná věc je složitá, právě proto
se jí však nelze zabývat pouze v rovině teoretickoprávní, ale důsledně v rovině ekonomicko-
právní analýzy v rámci všech argumentů, které však žalovaným a poté i soudem byly vytrženy
z kontextu. Žalovaný svým postupem v podstatě stanovil stěžovateli daňovou povinnost
pomocí pomůcek, ačkoli pro takový postup nebyly dány podmínky. Vzhledem k výše
uvedenému požaduje stěžovatel, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření popřel důvodnost námitek stěžovatele a stran
pochybností, které vznikly o správnosti způsobu ocenění zboží použitého pro účely ocenění
nepeněžitého vkladu do základního kapitálu společnosti, odkázal na odůvodnění svého
rozhodnutí a vyjádření v žalobě. Stěžovatel byl vyzván v souladu s ust. §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, aby vysvětlil a prokázal rozdíly, což neučinil;
základ daně za rok 2000 a 20001 byl zjištěn v souladu s ust. §23 odst. 10 zákona
č. 586/1992 Sb., účinném v daném období. Citované ustanovení stanoví, že pro zjištění
základu daně se vychází z účetnictví daňového subjektu za předpokladu, že zvláštní předpis
nebo zákon nestanoví jinak, anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným
způsobem. Stěžovatel si toto ustanovení chybně interpretoval, když za zvláštní předpis
považoval zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, který upravuje ocenění nepeněžitého
vkladu v ust. §59 odst. 3, když v této souvislosti se domnívá, že toto ustanovení vylučuje
krácení daně jiným způsobem. Z dopadu ocenění zboží vkládaného do základního kapitálu
společnosti, tak je popsáno v odůvodnění rozhodnutí žalovaného i ve vyjádření k žalobě,
je zřejmé, že ocenění zboží v těchto znaleckých posudcích neodpovídalo účelu, pro který bylo
stěžovatelem použito a ve svém důsledku vedlo k porušení ustanovení §23 odst. 10 zákona
o daních z příjmů, tj. ke krácení daně. Nepoměr nákladů a výnosů tak vyústil do rapidního
poklesu obchodní marže, která obvykle přesahovala 100%, ale v daném období v důsledku
operace, kterou stěžovatel provedl, činila pouze 20,3%. Žalovaný nepovažuje stanovení
koeficientu pro přepočet nákladů za spekulativní. Stěžovatel dodával zboží odběrateli M. K. –
J. M. S., Č., který s tímto obchoduje s dalšími obchodníky. Při vkladu zásob zboží
společníkem, panem Ž. do základního kapitálu akciové společnosti došlo k pohybu 803 855
ks zboží od jednoho subjektu k druhému. Srovnají-li se ceny, za které předmětné zboží pořídil
společník, který je vložil do akciové společnosti a ceny, za které toto zboží pořizuje akciová
společnost – tj. ceny dle znaleckého posudku - a ceny, za které bylo zboží prodáváno
odběrateli na Slovensko, je zřejmé, že cena, kterou správce daně použil pro přepočet nákladů
na prodané zboží, vyjadřuje, kolik by mohli věřitelé získat zpeněžením předmětu vkladu
cestou jeho prodeje. Cena, kterou správce daně ocenil předmětné zboží, je cenou, za kterou
lze toto zboží pořídit a které bylo dosaženo při prodeji předmětného zboží panu K. Správce
daně použil právě tyto ceny, protože tomuto odběrateli bylo prodáváno značné množství
zboží. Správce daně použil pro přepočet nákladů na prodané zboží ceny zboží, za které bylo
toto zboží fakticky obchodováno, nelze proto hovořit o ceně administrativně stanovené, nýbrž
o ceně tržní. U jednorázového odkupu zásob, které byly předmětem vkladu do základního
kapitálu a jejichž pořizovací cena vkladatele pana Ž. činila celkem 2 903 848 Kč za cenu
stanovenou znaleckými posudky v celkové výši 10 107 927,57 Kč, by takováto prodejní cena
zjevně neakceptovala minimálně vliv prodávaného množství zásob ani pořizovací cenu zásob,
tedy by ani nebyla v souladu s ust. §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Žalovaný
konstatuje, že skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny
v souladu s ust. §31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Stěžovatel naopak
neprokázal, že ceny zboží stanovené znaleckými posudky odpovídají účelu, pro který byly
stěžovatelem použity. Oceněním zboží vloženého do základního kapitálu společnosti
dle znaleckých posudků došlo ke krácení daně jiným způsobem, a proto správce daně
v souladu s ust. §23 odst. 1, 2, 3 a 10 zákona o daních z příjmů, snížil náklady stěžovatele
v roce 2001 o částku 3 065 960,96 Kč a s přihlédnutím k ust. §16 odst. 8 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, snížil výnosy roku 2001 o částku 915,50 Kč.
Žalovaný nestanovil daň podle pomůcek dle §31 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., ale daňová
povinnost byla stanovena dokazováním. V dalším žalovaný odkázal na odůvodnění svého
rozhodnutí a vyjádření k žalobě. Kasační stížnost považuje za nedůvodnou, a proto navrhuje,
aby ji Nejvyšší správní soud zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích
v rozsahu uplatněných námitek ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
Ze spisového materiálu vyplynuly následující skutečnosti, o nichž není mezi
stěžovatelem a žalovaným sporu.
V projednávané věci došlo k transformaci majetku podnikatele fyzické osoby J. Ž. do
základního kapitálu stěžovatele vkladem, a to dle §59 obchodního zákoníku. Takto zvýšený
základní kapitál byl zapsán v obchodním rejstříku. Nepeněžitý vklad, kterým byly zásoby
zboží určeného pro trh, byl v souladu z účetními předpisy řádně zaúčtován. Dle notářského
zápisu osvědčujícího průběh mimořádné valné hromady akciové společnosti stěžovatele ze
dne 30. 11. 2000 bylo navýšeno základní jmění o 12 mil. Kč, nepeněžitý vklad J. Ž. v podobě
zboží (omalovánky, vystřihovánky pro děti, alba, apod.) činil 10 195 000 Kč. Ocenění bylo
provedeno na základě dvou znaleckých posudků (jeden na částku 10 160 067 Kč, druhý na
částku 10 465 068,23 Kč). Správce daně nezpochybnil platnost vkladu ani jeho ocenění
v souvislosti se zápisem zvýšení kapitálu v obchodním rejstříku, použité ocenění a následné
obchodní transakce stěžovatele s tímto zbožím však posoudil ve smyslu ust. §23 odst. 10
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění platném v rozhodném období jako krácení
daně jiným způsobem.
V průběhu daňové kontroly dospěl žalovaný poté k závěru, který je jedním
ze sporných bodů, a to, že stěžovatel neprokázal k výzvě zaslané mu v souladu s ust. §31
odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, že ceny zboží stanovené
ve znaleckých posudcích odpovídají účelu, pro které byly daňovým subjektem použity, neboť
se jedná o ceny, za které se zboží prodává konečnému spotřebiteli, stěžovatel naopak prodává
zboží dalším obchodníkům, kteří je dále prodávají. Pro stanovení daňové povinnosti použil
správce daně cenu, kterou stanovil přepočtem nákladů na zboží stěžovatelem prodaného
v roce 2000 a 2001 porovnáním cen, za které bylo možno dotčené zboží pořídit a které byly
dosaženy při prodeji zboží odběrateli Ing. K., tj. za ceny, které správce daně zjistil
z vystavených faktur. Na základě výsledku daňové kontroly byly náklady roku 2000 sníženy
o částku 391 375 Kč a náklady roku 2001 o částku 3 065 960,96 Kč. V důsledku úpravy
základu daně byla stěžovateli snížena daňová ztráta za zdaňovací období roku 2000
o 391 375 Kč, za zdaňovací období roku 2001 byla zrušena daňová ztráta ve výši
2 054 611 Kč a současně dodatečně vyměřena daň ve výši 313 100 Kč.
Odvolání proti platebním výměrům žalovaný zamítl, když dospěl k závěru, že správce
daně postupoval v souladu s ust. §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, konstatoval, že ani
řádně vedené účetnictví nebrání posouzení transakce provedené stěžovatelem jako krácení
daně jiným způsobem. Za podstatné přitom považoval zjištění, že ocenění předmětného
vkladu zboží do základního kapitálu společnosti cenami obsaženými ve znaleckých posudcích
mělo za následek nepoměr nákladů a výnosů, když v roce 2000 na 1 Kč nákladů bylo
dosaženo 0,74 Kč výnosů a v roce 2001 činila obchodní přirážka toliko 20,3%. Ze srovnání
cen, za které prodával vkladatel, cen, za které předmětné zboží nakupoval stěžovatel a cen
zahrnovaných do daňových nákladů u zboží nabytého vkladem, usoudil žalovaný
na nelogičnost celé situace, kterou dochází ke krácení daňové povinnosti, neboť pouhým
účetním postupem došlo ke snížení základu daně. Žalovaný nehodnotil založení akciové
společnosti stěžovatele a samotný vklad zásob do základního jmění jako akty, jejichž
motivem bylo snížení základu daně, případně dosažení ztráty z podnikání, pouze zpochybnil
ceny, které stěžovatel použil pro vklad zásob do základního kapitálu. V odůvodnění
rozhodnutí konstatoval, že v rámci správního uvážení vyhodnotil důkazní prostředky a dospěl
ke stejnému závěru jako správce daně I. stupně, a to, že v důsledku použití cen uvedených
ve znaleckých posudcích pro ocenění nepeněžitého vkladu zásob do základního kapitálu
akciové společnosti a jejich následnému zahrnutí do daňových nákladů při prodeji zboží,
došlo ke krácení daně jiným způsobem ve smyslu ust. §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů.
Právě tento závěr učiněný žalovaným je pro danou věc zásadní.
Na právním posouzení žalovaného setrval ve svém rozsudku i krajský soud,
který konstatuje na str. 9 rozsudku, že není rozhodné, že stěžovatel žádné ustanovení zákona
o daních z příjmů neporušil a že dotčené zboží bylo pro účel, pro který bylo oceňováno,
oceněno v souladu s ust. §59 odst. 3 obchodního zákoníku. Rozhodné pro posouzení věci
dle §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů je, že bylo v průběhu kontroly srovnáním cen,
za které vkladatel dotčené zboží prodával, cen, za které toto zboží úplatně pořizoval žalobce
a cen zahrnovaných žalobcem do daňových nákladů při prodeji zboží nabytého vkladem
prokázáno, že došlo ke snížení základu daně a tím ke krácení daňové povinnosti. Nelze
dle závěru soudu přisvědčit tvrzení žalobce, že rozhodnutí žalovaného nemá oporu v zákoně.
Krajský soud nepřisvědčil námitce stěžovatele stran neobjektivního průběhu dokazování,
když oprávněnost posouzení faktur jednoho dodavatele odůvodnil objemem obchodu s ním
uzavřeným, nesprávným neshledal ani způsob přepočtu nákladů za prodané zboží s použitím
cen, za které by bylo možno dotčené zboží pořídit. Krajský soud dospěl k závěru, že pokud
pořizovací cena následně vložených zásob bez přihlédnutí k dalším okolnostem, které cenu
zásob jakkoli ovlivňují (aniž však uvádí jaké okolnosti má na mysli) činila 2 903 848,54 Kč
a hodnota vkladu byla dle posudků oceněna na částku 10 107 927,57 Kč, a to právě proto,
že znalci vycházeli z běžné tržní ceny, za kterou bylo zboží v místě a čase prodáváno
konečným spotřebitelům v maloobchodě, pak je zřejmé, že i při zohlednění doprovodných
jevů by nebylo možno přisvědčit žalobci, že cena zásob při jejich nákupu od vkladatele
by se v podstatě nelišila od ceny, kterou pro účely vkladu stanovili nezávislí znalci. Krajský
soud dospěl k závěru, že žalovaný nepostupoval v rozporu se zákonem, neakceptoval-li
nabývací cenu nepeněžitého vkladu, byť stanovenou znaleckými posudky, přičemž aplikaci
ustanovení §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů shledal důvodnou.
Spornou v projednávané věci je zásadní otázka, zda chováním stěžovatele mohlo dojít
a došlo ke krácení daně jiným způsobem, zda tedy žalovaný oprávněně uplatnil při stanovení
základu daně postup podle ust. §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů.
Podle ustanovení §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně
vychází u z účetnictví vedeného dle zvláštního předpisu (zákon o účetnictví), pokud zvláštní
předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daně jiným
způsobem.
Z dikce uvedeného ustanovení vyplývá, že krácení daně jiným způsobem
je samostatným titulem pro následnou úpravu základu daně, kdy se zcela odhlíží od stavu
vyplývajícího z účetnictví daňového subjektu. K takové úpravě může tedy správce daně
přistoupit i v případě, kdy účetnictví je v souladu s účetními předpisy, ale správce daně
dospěje k závěru, že daňový subjekt postupoval účelově tak, aby daňovou povinnost krátil.
V citovaném ustanovení in fine užitý pojem „krácení daně jiným způsobem“ spadá
do kategorie tzv. neurčitých právních pojmů; jejich definování obecně v právních předpisech
pro jejich povahu samu není vhodné, dokonce ani možné. Neurčité právní pojmy zahrnují
jevy, nebo skutečnosti, které nelze úspěšně zcela přesně právně definovat; jejich obsah
a rozsah se může měnit, často bývá podmíněn časem a místem aplikace normy.
Při interpretaci neurčitého právního pojmu se správní orgán musí zabývat konkrétní
skutkovou podstatou, jakož i ostatními okolnostmi případu, přičemž sám musí
alespoň rámcově obsah a význam užitého neurčitého pojmu objasnit, a to z toho hlediska,
zda posuzovanou věc lze do rámce vytvořeného rozsahem neurčitého pojmu zařadit. Proto
se zjištění, zda v daném případě dochází ke krácení daně, musí odvíjet od hodnocení
všech okolností konkrétního případu, z nichž správce daně učiní závěr, zda je daný pojem
naplněn či nikoli. Zákonodárce užitím neurčitých pojmů dává orgánu aplikujícímu právní
předpis prostor, aby posoudil, zda konkrétní situace patří do rozsahu neurčitého pojmu
či nikoli. Současně však dbá na to, aby v zákoně byly uvedeny alespoň některé
charakteristické znaky, popř. umožňuje tak učinit v prováděcím předpise.
V daném případě zákon o daních z příjmů, ačkoli daný pojem užívá, v žádném
ustanovení neuvádí žádný z možných případů pod tento pojem spadající, ani nedefinuje
jeho charakteristické a určující znaky. Obsahové vymezení tohoto pojmu nelze seznat
ani z jiného daňového zákona. Krácení daně, přestože není v daňovém zákoně definováno
lze obecně chápat jako jakékoli jednání daňového subjektu, v důsledku kterého je mu
vyměřena nižší daň, resp. k vyměření této platby vůbec nedojde. Důvodnost právní úpravy
obsažené v ust. §23 odst. 7 resp. odst. 10 in fine lze nepochybně spatřovat v možnosti, která
je správci daně poskytnuta, zamezit daňovým únikům při takových transakcích, při nichž
např. daňový subjekt záměrně činí úkony pro něj nevýhodné, úkony mezi kapitálově
či personálně spojenými osobami, úkony realizované třetími osobami účelově zapojenými
do obchodních řetězců, jejichž účast v nich nemá jiný ekonomický účel než zkrácení daňové
povinnosti, apod. Pro případ postižení umělého krácení daní v důsledku účelově vytvářených
obchodních vztahů má správce daně oprávnění kontrolovat a v daňovém řízení postihovat tuto
formu „obchodního“ chování daňového subjektu, a to i přesto, že z hlediska práva
soukromého s ohledem na zásadu smluvní volnosti nelze takové jednání postihovat.
Veřejný zájem na výběru daní nelze v obecné rovině spatřovat pouze v zájmu státu,
ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které daňová povinnost
stíhá. Zákonné vymezení rozsahu a obsahu podmínek pro stanovení daní je možno definovat
jen zákonem, přitom je třeba zachovat požadavek přesnosti právní normy, právní jistoty
a předvídatelnosti aktů veřejné moci. Při posuzovaní projednávané věci nemohl Nejvyšší
správní soud přitom nepřihlížet rovněž k judikatuře Evropského soudu pro lidská práva.
(např. Kruslin proti Francii, 1990: „V případech, kdy právní předpis opravňuje orgán veřejné
moci k uvážení, rozsah a modality výkonu takového uvážení musí být definovány
s dostatečnou jasností s ohledem na daný legitimní cíl a poskytovaly jednotlivci odpovídající
ochranu proti libovůli či svévoli.“).
Nejvyšší správní soud posuzoval v souvislostech výše uvedených, zda lze za použití
interpretačních pravidel vyložit ust. §23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., tak, aby bylo
možné pod ně podřadit případ stěžovatele. Dospěl k závěru, že cit. ustanovení in fine
umožňuje svojí nejednoznačností a neurčitostí prostor pro takovou interpretaci a aplikaci,
která ve svých důsledcích nevylučuje možnost svévole. V takovém případě, kdy právní
úprava svojí nejednoznačností umožňuje několik možných výkladů a postupů, nelze
při výkonu veřejné správy při respektování čl. 2 odst. 3 Ústavy aplikovat takový výklad,
který jde k tíži občana (in dubio mitius).
Nejvyšší správní soud se neztotožňuje se závěrem krajského soudu, který setrval
na hodnocení případu stěžovatele, tak, jak učinil žalovaný, totiž, že tento nepostupoval
v rozporu se zákonem, neakceptoval-li nabývací cenu nepeněžitého vkladu; přitom shledal
aplikaci ust. §23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb. důvodnou.
Právní úprava v předmětném období neobsahovala žádné ustanovení, které limituje
daňovou uznatelnost nákladů stran umoření nepeněžitých vkladů.
Ust. §30 odst. 12 zákona o daních z příjmů limituje poplatníka daně z příjmů pouze
ve způsobu a výši uplatňování odpisů v případech, je-li pokračováno v odpisování započatém
původním vlastníkem. Uvedené ustanovení se však týká pouze majetku, který lze odpisovat;
takovým majetkem však nejsou zásoby. Toto ustanovení proto na projednávanou věc
nedopadá. (Až s účinností od 1. 1. 2004 omezuje uznatelnost daňových výdajů
u neodpisovaného majetku, tedy i zásob, ust. §24 odst. 11 cit. zákona, které stanoví,
že při prodeji majetku, který se neodpisuje a byl nabyt přeměnou nebo fúzí společností
nebo rozdělením společnosti, lze související náklad /výdaj/ na dosažení, zajištění a udržení
příjmů uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví u zanikající společnosti
před oceněním tohoto majetku reálnou hodnotou pro účely přeměny nebo fúze společnosti
nebo rozdělení společnosti. Ani tato úprava, ačkoli již dopadá na ocenění zásob, nepostihla
však případy jiné než prodej majetku, tudíž v případě vkladu do společnosti ji nelze
aplikovat).
Vklad společníka do obchodní společnosti upravuje ust. §59 obchodního zákoníku.
Hodnota nepeněžitého vkladu se stanoví podle posudku zpracovaného znalcem nezávislým
na společnosti, jmenovaným za tím účelem soudem. Hodnotou nepeněžitého vkladu
podle posudku znalce jsou vázáni společníci i společnost. Zakladatelé ani společníci na valné
hromadě se nemohou od hodnoty nepeněžitého vkladu stanovené znalcem odchýlit; mohou
v případě nesouhlasu znalecký posudek pouze odmítnout, nikoli však hodnotu vkladu ocenit
jinak.
Vklad zboží do společnosti má stejné účinky jako nákup zboží. Ocenění provedené
znalcem je nepochybně oceněním tržím, neboť musí vyjádřit, kolik by společnost za pořízení
majetku musela zaplatit v době ocenění, tedy v době vkladu. Tržní hodnota však současně
vyjadřuje, jakou částku lze zpeněžením předmětu vkladu získat. Z toho lze dovodit,
že používání administrativních oceňovacích metod je v rozporu se smyslem požadavku
ocenění nepeněžitého plnění pro účely vkladu do společnosti, jinak totiž nelze požadavek
ocenění vkladu znalcem logicky zdůvodnit.
Neakceptoval-li žalovaný cenu zásob dle znaleckého posudku pro daňové účely
a na základě vlastního provedeného přepočtu nákladů na prodané zboží stanovil cenu
odlišnou, aniž takový postup má oporu v zákoně, postupoval v rozporu se zákonem.
Postupem, který správce daně uplatnil, stanovil stěžovateli v podstatě daňovou povinnost
podle ust. §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., podle pomůcek, aniž by však pro takový
způsob stanovení daně byly naplněny zákonem stanovené podmínky.
Postupoval-li stěžovatel v souladu se zákony, nepeněžitý vklad (zásoby zboží) řádně
oceněný ve smyslu ust. §59 obchodního zákoníku v souladu s účetními předpisy správně
zaúčtoval a následně při prodeji zboží uplatnil do daňových nákladů ve výši odpovídající
znaleckému posudku, nelze dospět k závěru, že stěžovatel krátil daň jiným způsobem. Nutno
podotknout, že stěžovatel ani jinak, než výše uvedeným způsobem, postupovat nemohl, měl-li
dostát platným právním předpisům. Aplikoval-li proto žalovaný na daný případ ustanovení
§23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., postupoval nezákonně.
Uvádí-li žalovaný, že prodejní cena stěžovatelem uplatněná zjevně nebyla v souladu
s ustanovením §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, nad rámec odůvodnění soud konstatuje,
že v daném případě není případné posuzovat věc dle cit. ustanovení, neboť se nejednalo
o ceny uplatněné byť mezi spřízněnými osobami, nikoli však v běžných obchodních vztazích.
Poskytnutí vkladu do obchodní společnosti není obchodním případem, tak jak má na mysli
ustanovení §23 odst. 7 cit. zákona; na projednávanou věc proto dané ustanovení nedopadá.
Protože Krajský soud v Českých Budějovicích posoudil právní otázku stran aplikace
ust. §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů shodně s žalovaným, trpí nezákonností i kasační
stížností napadený rozsudek.
Nejvyšší správní soud vycházeje z výše uvedeného právního názoru shledal,
že rozhodnutí krajského soudu bylo vydáno na základě nesprávného právního posouzení,
a proto postupem podle §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích napadený kasační stížností zrušil.
Krajský soud v Českých Budějovicích je v dalším řízení vázán právním názorem
vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Českých
Budějovicích v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 28. července 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu