ECLI:CZ:NSS:2017:5.AFS.184.2016:20
sp. zn. 5 Afs 184/2016 - 20
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: EKOL
spol. s r. o., se sídlem Brno, Křenová 65, zastoupeného JUDr. Ludvíkem Ševčíkem ml.,
advokátem se sídlem Brno, Kobližná 19, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 21. 7. 2016, č. j. 62 Af 99/2014 - 137.
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 23. 9. 2014, č. j. 24655/14/5000 -14202 -701175, ve věci doměření daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2007; stěžovateli byla doměřena daň ve výši ve výši
1 933 200 Kč; současně mu vznikla povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky dodatečně
vyměřené daně, tj. 386 640 Kč.
[2] Žalovaný byl při svém rozhodování vázán předchozím zrušujícím rozsudkem
krajského soudu ze dne 27. 1. 2014, č. j. 62 Af 20/2012 - 43, v němž soud žalovanému uložil,
aby se vypořádal se všemi tvrzeními stěžovatele stran předložení požadovaných dokladů,
konkrétně, aby se vyslovil k dokladům předloženým dne 11. 6. 2010 v rozsahu 387 listů,
a aby se řádně vypořádal se všemi důkazními návrhy, které stěžovatel v rámci odvolacího řízení
vznesl.
[3] Žalovaný odvolání opětovně zamítl; konstatoval, že přestože byl stěžovatel opakovaně
během odvolacího řízení vyzýván k předložení důkazních prostředků, neučinil tak a svoje tvrzení
o tom, že částky týkající se zakázek Bangkok a Teplárna Tábor byly nákladem vynaloženým
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, neprokázal.
[4] Krajský soud žalobu proti v pořadí druhému rozhodnutí žalovaného zamítl. Konstatoval,
že žalovaný se v napadeném rozhodnutí k předloženým dokladům vyjádřil a odůvodněně dospěl
k závěru, že předložením těchto dokladů nebyla prokázána oprávněnost uplatnění předmětných
dodávek materiálu na zakázku č. 300154 Bangkok v hodnotě 1 878 726 Kč do daňově účinných
nákladů v roce 2007; obdobně tomu bylo i co se týče zakázky č. 300172 Teplárna Tábor
v hodnotě 6 000 000 Kč (na str. 15 napadeného rozhodnutí). Krajský soud se ztotožnil se závěry
žalovaného a jeho rozhodnutí shledal v souladu se zákonem.
[5] Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel kasační stížnost. V ní namítá důvody
dle §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“).
I. Podstatný obsah kasační stížnosti
[6] Stěžovatel tvrdí, že napadený rozsudek krajského soudu je nezákonný z důvodu
nesprávného posouzení právní otázky; vady řízení spatřuje v tom, že skutková podstata,
ze které krajský soud vycházel, nemá oporu ve spise. Krajský soud se dle stěžovatele nevypořádal
s žalobní námitkou, že do položky nedokončená výroba nepatří tzv. dílčí (částečné) plnění.
Stěžovatel opakovaně (jako v žalobě) poukazuje na to, že částečné plnění je obecně v obchodních
vztazích přípustné. Právě zakázka č. 300154 – Bangkok byla rozdělena do několika samostatných
etap, přičemž první etapa byla ukončena v roce 2006. V roce 2007 již jen probíhaly servisní práce
a dodávky náhradních dílů a současně probíhala i druhá etapa díla. Správce daně neuznal dvě
faktury jako náklady spojené s dodávkou náhradních dílů a servisních prací a zahrnul uvedené
částky do hodnoty nedokončené výroby za druhou etapu zakázky. Na žádném místě však
neuvedl, z jakého důvodu odmítl akceptovat tyto dodávky; ve zprávě o kontrole neopírá správce
daně zjištěný stav o žádný důkaz, porušil tak zásadu materiální pravdy dle §2 odst. 7 daňového
řádu.
[7] Stěžovatel nesouhlasí ani s tvrzením krajského soudu, že se žalovaný zabýval
předloženými listinami; žalovaný se nevypořádal s tvrzením, že stěžovatel již požadované listiny
předložil správci daně. Nelze krajskému soudu přisvědčit ani v tom, že se žalovaný dostatečně
vyslovil k dokladům předloženým dne 11. 6. 2010 v rozsahu 387 listin, kdy uvedl, že předložením
těchto dokladů stěžovatel neprokázal oprávněnost uplatnění předmětných dodávek materiálu
na zakázku č. 3001545 – Bangkok v hodnotě 1 878 726 Kč do daňově účinných nákladů v roce
2007. Stěžovatel poukazuje na to, že v daňovém spise jsou uloženy části smlouvy o dílo uzavřené
s odběratelem, ze kterých jednoznačně plyne, že dílo bylo předáváno postupně; žalovaný i nadále
tyto důkazní prostředky ignoroval, i když z ucelených listin je zřejmé, že dílo bylo předáváno
po tzv. milnících, na které byly navázány platby za dílo, což bylo ověřeno i správcem daně,
který byl s touto skutečností srozuměn.
[8] Dle stěžovatele byla výzva žalovaného, který opětovně požadoval předložit důkazní
prostředky, které měl k dispozici, na hranici zákonnosti, neboť požadované materiály a vysvětlení
stěžovatel opakovaně dokládal během daňové kontroly správci daně. Stěžovatel nesouhlasí
s hodnocením zákonnosti výzev krajským soudem. Pokud krajský soud odkazuje na §115 odst. 1
daňového řádu, který umožňuje odvolacímu orgánu provádět dokazování k doplnění podkladů
pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, je třeba uvést, že na věc nedopadá. Stěžovatel
byl vyzýván k předložení důkazů, které již jednou předloženy byly a žalovaný je měl k dispozici
ve správním spise; nebyl tedy žádný důvod dle uvedeného ustanovení postupovat.
[9] Stěžovatel konstatuje, že argumentace žalovaného se nezakládá na pravdě. Žalovaný
uvedl, že v žádném z dokladů předložených na výzvu správce daně požadovaná smlouva o dílo
nebyla, o čemž má svědčit i fakt, že v žádné z předložených listin a ani ve zprávě o kontrole
není uvedena bližší specifikace této smlouvy, tzn. datum sepsání smlouvy, smluvní strany,
předmět zakázky a obsah jednotlivých smluvních ujednání, která by blíže specifikovala způsob
provedení zakázky, např. formou dílčích plnění. Dle žalovaného mu správce daně předložil pouze
platební kalendář díla s tím, že vlastní smlouva o dílo byla předložena k nahlédnutí při kontrole
v sídle společnosti, ale nebyla pořízena její fotokopie. Na základě tvrzení žalovaného lze dovodit
závěr, že to, co je uvedené ve zprávě, je pravdivé a naopak to, co ve zprávě uvedeno není,
neexistuje. K tvrzení žalovaného, že neprokázal oprávněnost uplatněných nákladů na zakázku
č. 300154 Bangkok, stěžovatel uvádí, že po celou dobu daňového řízení opakovaně dokládal,
že materiál je součástí uvedené zakázky a že jej byl povinen dodat zákazníkovi.
[10] Dle stěžovatele krajský soud pochybil, pokud dospěl k závěru, že výzvy, které žalovaný
v průběhu odvolacího řízení vydal a kterými požadoval předložit konkrétní doklady,
byly v souladu se zákonem. Dle sdělení kontrolních pracovníků stěžovatel předložil celou řadu
dokladů ve vztahu k dílčím plněním, ale správce daně si nepořídil z nich kopie, resp. tak učinil
pouze v několika případech. V této souvislosti stěžovatel odkazuje na doplnění podkladu
ke kontrole ze dne 22. 8. 2010 s přílohou v rozsahu 109 listů, resp. dokumentace v rozsahu
387 stran. Po prostudování této přílohy odvolací orgán konstatoval, že se jednalo zejména
o doklady ve vztahu k subdodavatelům stěžovatele na této zakázce, nikoli ve vztahu k odběrateli
– společnosti ČKD PRAHA DIZ, a. s. Z uvedeného je zřejmá jednostranná argumentace
žalovaného; v podaném odvolání ani v žalobě stěžovatel netvrdil, že oněch 109 listů dokumentů
představuje požadovanou smlouvu se zákazníkem; uvedl zmíněné přílohy pro ilustraci, že správci
daně předkládal množství dokumentů v kopiích, které musí být součástí daňového spisu.
Je pravdou, že si stěžovatel nepořizoval soupis dokumentů předaných správci daně při osobních
jednáních a těch, které byly správci daně předloženy v kopiích pro jeho potřebu.
Jedná se i o dokumenty požadované výzvami žalovaného.
[11] Stěžovatel stran navrhovaného výslechu svědků (pracovníků odběratele) uvádí, že pokud
měl žalovaný pochybnosti o obsahu smlouvy uzavřené mezi ním a odběratelem, bylo na místě
provést výslech navrhovaných svědků. Názor žalovaného na výsledek případného výslechu
(„nelze předpokládat, že by pracovník odpovědný za uvedenou zakázku mohl mít povědomost o tom, jakým
způsobem bylo účtováno o nedokončené výrobě, resp. o jednotlivých dodávkách materiálu“) je pouhou
domněnkou, kterou měl žalovaný prokázat. Pokud stěžovatel navrhl konkrétního pracovníka,
aby doložil a vysvětlil správci daně požadované skutečnosti a žalovaný navržený důkaz odmítl,
aniž by měl jiné relevantní argumenty pro svůj závěr, porušil základní zásady daňového řízení.
Stěžovatel s odkazem na judikaturu Ústavního soudu má za to, že správní orgány nejsou
oprávněny dle své potřeby provádět selekci důkazů dle svých kritérií a preferovat ty,
které potvrzují verzi správního orgánu. Ke stěžovatelem navrhovanému výslechu svědka
žalovaný sdělil, že tento není schopen potvrdit dílčí plnění, protože účtoval tzv. rozvahovým
způsobem v účtové skupině 0 - Dlouhodobý majetek, resp. na účtu 042 – Pořízení investic.
Tento argument žalovaného není schopen obstát. Navrhovaným důkazním prostředkem mělo
být prokázáno, že odběratel figuroval v uvedené dodávce jako generální dodavatel předmětné
technologie konečnému zákazníkovi. Nebyl tedy v pozici investora, který účtuje uvedeným
způsobem, ale byl v pozici zhotovitele díla. Stejně jako klient, i on účtoval o zakázce,
rozpracované výrobě, apod. Je zvykem v odvětví, ve kterém stěžovatel podniká, že smlouvy
mezi subdodavatelem a generálním dodavatelem kopírují smlouvy uzavřené mezi generálním
odběratelem a investorem (co se týká obchodních, dodacích, technických podmínek),
proto navrhl stěžovatel opakovaně uvedený výslech svědků; na jeho základě by bylo prokázáno,
že stěžovatel dodával dílo tak, jak opakovaně správci daně tvrdil.
[12] Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[13] Žalovaný k výzvě soudu ze dne 9. 8. 2016 předložil osobně dle 2. 9. 2016 správní spis;
písemné vyjádření ke kasační stížnosti nepodal.
II. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[14] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
a z důvodů stěžovatelem uplatněných (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
[15] Nejvyšší správní soud považuje za nutné předeslat, že stěžovatel v kasační stížnosti
opakovaně vznáší tytéž námitky, které uplatnil v odvolání a poté v žalobě. V řízení o kasační
stížnosti nepřísluší Nejvyššímu správnímu soudu opakovaně přezkoumávat námitky,
s nimiž se již správní orgán, a poté krajský soud vypořádal. V kasačním řízení je přezkumu
podrobeno nikoli rozhodnutí žalovaného, ale rozsudek krajského soudu. Jinými slovy, zdejší soud
je povolán k tomu, aby přezkoumal, zda rozsudek krajského soudu je v souladu se zákonem,
resp. zda řízení před krajským soudem nebylo zatíženo vadami, které by měly za následek
nezákonnosti nebo nepřezkoumatelnost rozsudku a zda se krajský soud řádně vypořádal se všemi
vznesenými žalobními námitkami. Pokud veškeré námitky, které stěžovatel v žalobě vznesl,
krajský soud přezkoumal, je nyní na Nejvyšším správním soudu, aby zjistil, zda tak krajský soud
učinil dostatečně a v souladu se zákonem. Z uvedeného důvodu zcela logicky nelze v kasační
stížnosti, která je mimořádným opravným prostředkem ve správním soudnictví a směřuje
proti rozsudku krajského soudu, uplatňovat tytéž žalobní námitky mířící k postupu žalovaného.
[16] Nejvyšší správní soud proto podrobil přezkumu námitky stěžovatele, které se týkaly
napadeného rozsudku. Stěžovatel krajskému soudu vytýká, že nevypořádal jeho námitku stran
předmětu nedokončené výroby, dále tvrdí, že krajský soud nesprávně vyhodnotil (ne)zákonnost
opakovaných výzev, nesouhlasí s tím, jak krajský soud posoudil (ne)unesení důkazního břemene
stěžovatelem a dále tvrdí, že žalovaný nepostupoval v intencích názoru krajského soudu
vyjádřeného v předchozím zrušovacím rozsudku ohledně provedení výslechu svědka
a zhodnocení listin.
[17] Stěžovatel vytkl správci daně, že na žádném místě ve zprávě o kontrole neuvedl,
proč odmítl akceptovat dodávky, které souvisí se servisními pracemi a dodávky náhradních dílů
u zakázky Bangkok. Namítl, že postup správce daně nebyl v souladu se skutečným stavem
zakázky. Obdobně u zakázky „Teplárna“ setrval na tom, že v průběhu realizace zakázky
docházelo podle předložené smlouvy o dílo včetně platebního kalendáře k samostatným plněním,
ke kterým v souladu se zákonem o účetnictví a zákonem o daních z příjmů byly účtovány
skutečně související náklady. Poukázal na to, že o dílčím plnění výslovně hovoří smlouva o dílo
předložená správci daně, jejíž součástí je i platební kalendář; potvrzuje skutečnost, že docházelo
k předávání těchto dílčích plnění včetně jejich akceptace ze strany zákazníka. Poukázal na to,
že svým postupem nikterak neovlivnil hospodářský výsledek příslušného zdaňovacího období.
Namítl, že beze zbytku splnil všechny výzvy správce daně, předložené doklady jednoznačně
prokazují, které náklady přísluší jednotlivým dílčím plněním. Správce daně zpochybnil existenci
dílčích plnění a tedy i nákladů, které se k nim pojí. Zakázka byla koncipována jako dodávka díla,
které je dodáváno prostřednictvím dílčích plnění, a takto byla realizována; to mohl ověřit správce
daně na straně zákazníka.
[18] Krajský soud stěžovateli v jeho námitkách nepřisvědčil; důvody, na základě kterých
tak učinil, přitom v odůvodnění napadeného rozsudku zcela jasně uvedl. Krajský soud
se vypořádal se všemi námitkami stěžovatele, které byly pro posouzení věci rozhodné.
Je pravdou, že krajský soud se výslovně nevyjádřil k námitce, že dodávky dílčích plnění nepatří
do nedokončené výroby; nicméně to v dané věci, za situace, kdy stěžovateli byla daň doměřena
z důvodu neprokázání daňových výdajů, je zcela nepodstatné. Je třeba uvést, že správce daně
nikde netvrdí, že do nedokončené výroby předmětné dodávky patří; byl to právě stěžovatel,
který původně v nedokončené výrobě tyto dodávky měl zahrnuty, poté je odúčtoval,
resp. vyloučil, ale neprokázal, proč, resp. neprokázal, o jaký výdaj se jedná. Právě k posouzení
oprávněnosti vykázaného zůstatku nedokončené výroby požadoval správce daně, resp. žalovaný
prokázat, že se konkrétní výdaje vztahovaly právě k zakázce (Bangkok), resp. k jaké zakázce
se vztahovaly (viz výzvy k doplnění dokazování v odvolacím řízení). Teprve poté mohl správce
daně dospět k závěru, zda do nedokončené výroby patří či nikoli.
[19] Stěžovatel však výdaje ve výši konkrétních požadovaných fakturovaných částek
na základě faktury č. 0710000733 ze dne 26. 9. 2007 a faktury č. 27412576 ze dne 5. 10. 2007
neprokázal. Stěžovatel byl zcela jednoznačně vyzván v rámci doplnění odvolání dne 22. 2. 2011
a dne 3. 5. 2011 k předložení důkazních prostředků u konkrétně specifikovaných faktur (dodávka
nosiče lopatek I 2/2 a III 2/2 ve výši 497 226 Kč od dodavatele Královopolská slévárna s. r. o.,
dodávka výkovku rotoru ve výši 1 381 500 Kč od dodavatele Vítkovice Heavy Maschinery a.s.),
v případě, že dodávky materiálu nebyly součástí nedokončené výroby na zakázku č. 300154,
měl doložit, k jaké zakázce se dodávky materiálu vztahovaly. Vzhledem k tomu, že stěžovatel na
výzvu sice reagoval, nicméně konkrétně požadované skutečnosti neprokázal, žalovaný potvrdil
zvýšení základu daně provedené správcem daně z toho důvodu, že stěžovatel neprokázal, že tyto
dodávky materiálu jsou nákladem ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Obdobně
v případě zakázky „Teplárna“ k tvrzení ohledně dílčích plnění byl vyzván k předložení
konkrétních dokladů - fotokopie smlouvy o dílo na provedení zakázky včetně všech existujících
dodatků, popř. dalších materiálů vztahujících se k této smlouvě opatřené podpisy statutárního
zástupce společnosti, k předložení dokladů prokazujících realizaci dílčích plnění, a to písemné
protokoly o předání a převzetí samostatně ukončených částí zakázky, průběžných fakturací;
na tuto výzvu stěžovatel reagoval předložením stovky různých dokladů bez bližších souvislostí.
Vzhledem k tomu, že došlo ke snížení zůstatku nedokončené výroby, která však nebyla
podložena dílčí fakturací, a došlo z tohoto titulu ke snížení základu daně o tyto náklady,
zcela obstojí závěr žalovaného, potažmo krajského soudu, že stěžovatel neprokázal oprávněnost
uplatnění daňových výdajů dle §24 zákona o daních z příjmů, resp. neprokázal správnost
konečného zůstatku nedokončené výroby.
[20] Pokud krajský soud akceptoval postup žalovaného, který dospěl k závěru, že za náklady
daňově uznatelné lze uznat pouze náklady, u nichž byla prokázána jejich výše a souvislost jejich
vynaložení s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, a že stěžovatel neunesl
důkazní břemeno, když nepředložil důkazní prostředky k prokázání oprávněnosti výše nákladů,
které byly uplatněny v souvislosti s nedokončenými zakázkami do nákladů za zdaňovací období
2007 při respektování věcné a časové souvislosti v souladu s §23 odst. 1 zákona o daních
z příjmů ve vazbě na tzv. dílčí plnění, resp. průběžné fakturace, nelze mu ničeho vytknout.
Samotná skutečnost, že stěžovatel předkládal značné množství různých dokladů,
ještě neznamená, že daňové výdaje prokázal. Jak správně poukázal krajský soud, kvantita dokladů
ještě nenahrazuje jejich kvalitu. Je třeba konstatovat, že správce daně, resp. žalovaný zcela
jednoznačně požadované doklady jakož i skutečnosti, které jimi mají být prokázány, specifikoval.
Krajský soud postup žalovaného vyhodnotil správně a skutečnost, že se výslovně k námitce
nedokončené výroby nevyjádřil, nezpůsobuje, s ohledem na výše uvedené, nepřezkoumatelnost
ani nezákonnost napadeného rozsudku. Odpověď na otázku, zda plnění patří či nepatří
do nedokončené výroby, závisela právě na prokázání povahy specifikovaných výdajů, resp. dílčích
plnění.
[21] Nelze ani shledat důvodnou námitku, že se žalovaný neřídil závazným právním názorem
krajského soudu a že se nedostatečně vypořádal s výtkami, které byly obsahem zrušujícího
rozsudku. Z napadeného rozhodnutí žalovaného jasně vyplývá, že zhodnotil doklady předložené
dne 11. 6. 2010. Konstatoval, že správci daně byly doručeny tři složky dokladů; dvě se týkaly
zakázky č. 300172, z toho jedna se týkala roku 2006, jedna složka se vztahovala k roku 2007
a třetí složka dokladů se týkala zakázky č. 300154. Přezkoumáním dokladů týkajících se zakázky
č. 300154 (Bangkok) žalovaný zjistil, že se jedná převážně o listiny v anglickém jazyce,
a to zejména materiály související s dodávkami uskutečněnými pro stěžovatele od zahraničního
dodavatele a dále faktury přijaté od tuzemských dodavatelů za dodávky materiálu; součástí složky
jsou i účetní sestavy vztahující se k předmětné zakázce, obratová předvaha; jedná se o prvotní
doklady, na jejichž základě uplatňoval stěžovatel některé konkrétní náklady související
se zakázkou; pouhým předložením prvotních dokladů stěžovatel však neprokázal oprávněnost
uplatnění dodávek materiálu ve výši 1 878 726 do daňových nákladů roku 2007. Žalovaný setrval
proto na svém závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno dle §92 odst. 3 a 4 daňového řádu,
nepředložil důkazní prostředky, kterými by vyvrátil pochybnosti o oprávněnosti uplatnění
dodávek materiálu vydaného ze skladu v říjnu 2007 v celkové výši 1 878 726 Kč,
a to VV/07/03079 na částku 497 226 Kč- materiál pořízený od Královopolské slévárny, s.r.o.
dokladem FD/07/3649 ze dne 26. 9. 2007 – nosiče lopatek a VV/07/03497 na částku
1 381 500 Kč – materiál pořízený od Vítkovice Heavy Machinery, a.s. dokladem FD/07/3893
ze dne 5. 10. 2007 - výkovek rotoru. Co se týče zakázky „Teplárna“, přezkoumáním jednotlivých
dokladů, které byly stěžovatelem předloženy, žalovaný orgán zjistil, že součástí dokladů byly
zejména obratové předvahy v členění podle jednotlivých účtů, resp. dle dalších hledisek,
např. obchodních partnerů dodavatelů; převážnou část dokladů rovněž tvořily doklady ve vztahu
k subdodavatelům, a to zejména faktury přijaté od tuzemských a zahraničních dodavatelů.,
dále faktury, kupní smlouva a dodací listy u dodavatele Žďas, a.s., smlouva o dílo u dodavatele
ARITEX spol. s. r. o. a řada dalších faktur a dokladů, u nichž nebylo zřejmé, ke které zakázce
se vůbec vztahují. Žalovaný konstatoval, že se jednalo o doklady deklarující uplatnění daňových
nákladů stěžovatele, tedy těch, které vynaložil prostřednictvím svých subdodavatelů na provedení
díla pro konečného zákazníka.
[22] Krajský soud dle Nejvyššího správního soudu zhodnotil dodatečně provedené důkazy
žalovaným vyčerpávajícím způsobem, z odůvodnění napadeného rozsudku je zřejmé, na základě
jakých úvah dospěl soud k závěru, že stěžovateli se ani po dodatečném zhodnocení navržených
důkazů nepodařilo důkazní břemeno unést. Stěžovatel, jak správně krajský soud konstatuje,
neoznačil, které z množství předložených listin mají jeho tvrzení o dílčím plnění poskytovaném
podle smlouvy o dílo prokazovat.
[23] Stěžovateli nelze přisvědčit ani v námitce stran nezákonnosti výzvy žalovaného,
kterou požadoval opětovné předložení smlouvy o dílo, resp. dalších dokladů, které již stěžovatel
dle svého tvrzení poskytl správci daně. Krajský soud dle Nejvyššího správního soudu nepochybil,
pokud nepřisvědčil námitce stěžovatele, že by výzvy, které žalovaný vydal, byly vydány v rozporu
se zákonem nebo byly „na hranici zákonnosti“ daňového řízení. Zcela přiléhavě krajský soud
odkázal na §115 odst. 1 daňového řádu, který umožňuje odvolacímu orgánu v rámci odvolacího
řízení provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení.
Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit tvrzení stěžovatele, že uvedené ustanovení
na něj nedopadá, neboť byl vyzýván k předložení důkazů, které již jednou předloženy byly
a žalovaný je měl k dispozici ve správním spise, a nebyl tedy žádný důvod dle uvedeného
ustanovení postupovat. Jak vyplývá se správního spisu, právě otázka smluvního ujednání byla
ve věci sporná pro posouzení, zda se jedná či nejedná o dílčí plnění, resp. zda a jak je ovlivněna
oprávněnost vykázaného zůstatku nedokončené výroby. Pokud tuto odvolací námitku stěžovatel
uplatnil, bylo zcela legitimním a logickým postupem, že žalovaný k jejímu posouzení smlouvu
o dílo, která nebyla ve správním spise k dispozici (a to z jakéhokoli důvodu), požadoval.
[24] Nejvyšší správní soud shodně s krajským soudem neseznal žádný rozumný důvod,
proč stěžovatel, tvrdí-li, že smlouva o dílo existuje, resp. že ji správci daně poskytl k nahlédnutí
při kontrole (což nezpochybňuje ani správce daně), tuto žalovanému, byť třeba i opětovně,
nepředložil. Samotné tvrzení, že už ji jednou správci daně předložil, je z hlediska prokázání
oprávněnosti daňového výdaje bezpředmětné. Stěžovatel na žádném místě neuvádí žádný
relevantní důvod, proč objektivně není možno smlouvu předložit (např. z důvodu zničení,
její ztráty, apod.), pouze setrvává na argumentaci, že žalovaný neměl právo ji (popř. ostatní
doklady) opětovně vyžadovat. Lze v obecné rovině se stěžovatelem sice souhlasit, že správce
daně je povinen v řízení postupovat v souladu se zásadami zdrženlivosti a přiměřenosti
(§5 daňového řádu) a má-li k dispozici již jednou poskytnuté doklady, je na něm, aby s nimi
v intencích těchto zásad nakládal. Nicméně poskytnutí požadované smlouvy žalovanému bylo
výhradně v zájmu samotného stěžovatele, který se výslovně uvedené smlouvy dovolával.
Není pochyb o tom, že důkazní břemeno stran prokázání výdajů dle §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů podle §92 odst. 3 daňového řádu nese stěžovatel. Bylo proto na něm, aby i přes výše
uvedené poskytl správci daně, resp. žalovanému důkazy, jimiž by svá tvrzení prokázal,
tedy předložil, a to byť i opětovně požadovanou smlouvu o dílo a další doklady, jimiž by dílčí
plnění, tak jak je popsal ve svých vyjádřeních k výzvám v průběhu daňové kontroly
a v následném odvolacím řízení, prokázal. Lze v tomto směru akceptovat rovněž vyjádření
žalovaného, že nebylo jeho povinností obstarat smlouvu od druhého ze smluvních partnerů
stěžovatele. Není zřejmé, proč tak nemohl učinit stěžovatel sám; to ostatně stěžovatel,
krom opakované námitky, že již jednou smlouvu předložil, neuvádí ani v žalobě.
[25] Důkazní břemeno stěžovatel nemůže unést bez dalšího tím, že správci daně předloží
množství různých listin, z převážné části nesouvisejících s požadavkem správce daně. Stěžovatel
poukazuje na to, „že netvrdil, že oněch 109 listů dokumentů představuje požadovanou smlouvu
se zákazníkem; uvedl zmíněné přílohy pro ilustraci, že správci daně předkládal množství dokumentů v kopiích,
které musí být součástí daňového spisu.“ Tímto svým počínáním, tedy množstvím předložených
dokladů, avšak bez věcné relevance k požadavku správce daně, nemohl k unesení důkazního
břemene ohledně prokázání svých tvrzení přispět. Jinými slovy jejich kvantita nemohla nahradit
jejich kvalitu. Stejně tak lze nahlížet na množství předložených dokladů ze dne 11. 6. 2010,
jimiž se žalovaný zabýval a dostatečně je zhodnotil, a to v intencích zrušujícího rozsudku
krajského soudu, jak bylo výše uvedeno.
[26] Krajský soud rovněž přiléhavě vyhodnotil postup žalovaného, co se týče (ne)provedení
výslechu navrhovaného svědka. Byť krajský soud správně přisvědčil stěžovateli, že zdůvodnění
odmítnutí provedení výslechu způsobem účtování odběratele, jak tvrdí žalovaný, není přiléhavé,
přisvědčil žalovanému v jeho závěru, že ani výslech svědka nemůže nahradit požadovanou listinu.
Nejvyšší správní soud se s takovým závěrem zcela ztotožnil, neboť svědecká výpověď
pracovníka, který měl zakázku na starosti, může potvrdit, a to ostatně i stěžovatel naznačuje,
jakým způsobem bylo plněno, nicméně nemůže nahradit či potvrdit obsah smluvního ujednání,
které je pro posouzení věci zásadní (jak bylo vskutku plnění sjednáno, resp. v jakých objemech
a kdy mělo být plněno), tedy obsah požadované listiny. Nejvyšší správní soud např. v rozsudku
č. j. 8 Afs 81/2007 – 42, ze dne 28. 8. 2008, mimo jiné konstatoval: „Správce daně neporuší zákon,
pokud neprovede důkaz, jehož se daňový subjekt dovolává, jestliže ze všech okolností případu je zřejmé,
že navržený důkazní prostředek nemůže přispět ke zjištění stavu. Může odmítnout důkaz, pokud by tento
nepřinesl žádnou novou skutečnost nebo by byl proveden nadbytečně, protože jiné provedené důkazy jsou zcela
jednoznačné.“ Pro posouzení věci žalovaným bylo podstatné, jaké celky a v jaké hodnotě mají být
fakturovány. Vzhledem k tomu, že dílčí fakturace má přímý dopad na vykazovaný zůstatek
nedokončené výroby, byl správce daně oprávněn požadovat prokázání obsahu dílčí fakturace.
Požadovaná smlouva o dílo tak byla základem pro vyčíslení konečného zůstatku nedokončené
výroby. Tyto údaje nemohly být nahrazeny žádnou svědeckou výpovědí. Ani samotné ujednání
o platebních podmínkách (platební kalendář, na který stěžovatel odkazuje) neříká nic o obsahu
fakturace, resp. o tom, která dílčí fakturace snižuje objem hodnoty nedokončené výroby,
přitom tuto skutečnost musí mít správce daně najisto podstavenu. Platební kalendář říká pouze
to, do kdy a jaká částka má být zaplacena.
[27] Nejvyšší správní soud uzavírá, že kasační stížnost stěžovatele neshledal důvodnou.
Krajský soud se přezkoumatelným způsobem a řádně vypořádal se všemi námitkami stěžovatele,
jeho závěry z hlediska zákona zcela obstojí. Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost
podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[28] O nákladech řízení rozhodl soud v souladu s §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému
náklady přesahující jeho běžnou správní činnost nevznikly, proto mu soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. srpna 2017
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu