ECLI:CZ:NSS:2016:5.AFS.215.2014:39
sp. zn. 5 Afs 215/2014 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců JUDr. Pavla Molka a Mgr. Ondřeje Mrákoty ve věci žalobce: ZOS Rychnov
na Moravě s. r. o., se sídlem Rychnov na Moravě 205, zastoupený Achim Jähnke, advokátem
se sídlem Boční 754, Horoměřice, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem
Budějovická 1387/7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 14. 11. 2014, č. j. 52 Af 25/2014 - 80,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Celní úřad pro Pardubický kraj (dále jen „celní úřad“) jako správce daně prvního stupně
provedl u žalobce (dále „stěžovatel“) daňovou kontrolu, při níž zjistil, že stěžovatel skladoval
pohonné hmoty v nadzemní čerpací stanici umístěné v jeho areálu o objemu 16 000 litrů
a z ní čerpal pohonné hmoty pro svou potřebu. Jím vedená evidence však neobsahovala údaje
o skutečné spotřebě pohonných hmot v zemědělské prvovýrobě, nýbrž pouze průměrné hodnoty
spotřeby pohonných hmot určené podle jeho vnitřní normy dle druhu stroje, činnosti, množství
vykonané práce a počtu obdělaných hektarů. Stěžovatel navíc pomocí svých strojů s načerpanými
pohonnými hmotami poskytoval služby také v zemědělské prvovýrobě na cizích pozemcích
a v živočišné výrobě. Porovnáním výkazů o nákupech a spotřebě pohonných hmot celní úřad
zjistil, že v některých obdobích by podle nich stěžovatel neměl k dispozici žádné pohonné hmoty.
Z této i dalších okolností celní úřad dovodil, že evidence byla vedena chybně a že nárok
na vrácení spotřební daně byl stěžovatelem uplatňován bez ohledu na skutečnou spotřebu
pohonných hmot v zemědělské prvovýrobě. Na základě daňové kontroly stěžovateli doměřil
za zdaňovací období května 2010 až listopadu 2010, března 2011 až listopadu 2011 a března 2012
až října 2012 dodatečnými platebními výměry spotřební daň z minerálních olejů odpovídající
60 % daně, která byla zahrnuta do ceny nakoupených výrobků a původně byla stěžovateli vrácena
podle §57 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních
daních“). Zároveň mu uložil povinnosti zaplatit penále z dodatečně vyměřené daně.
Odvolání proti těmto platebním výměrům pak zamítlo Generální ředitelství cel
(dále jen „žalovaný“) rozhodnutími ze dne 10. 3. 2014, č. j. 12982/2014-900000-304.1,
12982-2/2014-900000-304.1, 12982-3/2014-900000-304.1, 12982-4/2014-900000-304.1, 12982-
5/2014-900000-304.1, 12982-6/2014-900000-304.1, 12982-7/2014-900000-304.1, 12982-8/2014-
900000-304.1, 12982-9/2014-900000-304.1, 12982-10/2014-900000-304.1, 12982-11/2014-
900000-304.1, 12982-12/2014-900000-304.1, 12982-13/2014-900000-304.1, 12982-14/2014-
900000-304.1, 12982-15/2014-900000-304.1, 12982-16/2014-900000-304.1, 12982-17/2014-
900000-304.1, 12982-18/2014-900000-304.1, 12982-19/2014-900000-304.1, 12982-20/2014-
900000-304.1, 12982-21/2014-900000-304.1, 12982-22/2014-900000-304.1, 12982-23/2014-
900000-304.1 a 12982-24/2014-900000-304.1. Žalovaný v nich odmítl stěžovatelův názor,
že nebylo spolu s daňovou kontrolou zahájeno doměřovací řízení podle §91 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“), stejně jako jeho námitku proti
nezákonnému způsobu rozšíření daňové kontroly na zdaňovací období května 2010 až listopadu
2010. Žalovaný přiznal, že se celní úřad dopustil jisté formulační nepřesnosti, když v protokolu
o ústním jednání ze dne 24. 4. 2013 uvedl, že rozšiřuje rozsah daňové kontroly o období května
až listopadu 2010, když fakticky zahajoval další daňovou kontrolu, a to právě za tato zdaňovací
období. Ztotožnil se s názorem celního úřadu, že se stěžovateli nepodařilo ve smyslu §57 odst. 1
zákona o spotřebních daních unést důkazní břemeno a prokázat, že nakoupené pohonné hmoty
byly využity výhradně v rostlinné výrobě, ostatně při ústním jednání dne 5. 6. 2013 stěžovatel
sám přiznal, že byly použity také v živočišné výrobě a vykázány v rostlinné výrobě. Skutečnou
spotřebu minerálních olejů přitom nešlo dle žalovaného prokázat stěžovatelem navrhovaným
výslechem jeho zaměstnanců jako svědků, a to i s ohledem na značný časový odstup od doby
spotřeby, přičemž odmítnutí provést tento důkaz celní úřad řádně odůvodnil. Žalovaný sice
ocenil, že stěžovatel při daňové kontrole řádně spolupracoval a že byl patrně skutečně
přesvědčen, že jím používaný způsob stanovení spotřeby pohonných hmot je běžnou praxí,
to ovšem nic nemění na skutečnosti, že jím vedená evidence neprokazovala skutečnou spotřebu,
a tudíž neunesl důkazní břemeno způsobem, který by jej opravňoval k uplatnění nároku
na vrácení daně. Žalovaný nepřisvědčil stěžovateli ani v tom, že závěry, které celní úřad dovodil
v průběhu dokazování z předložených dokladů, jsou pro něj horší, než pokud by mu byla daň
stanovena podle pomůcek dle §98 odst. 1 daňového řádu, popřípadě jako daň sjednaná. Možnost
využití benefitu vrácení části spotřební daně u minerálních olejů je spojena s velmi přísnými
podmínkami zabraňujícími jeho zneužívání, takže by nebylo racionální, kdyby byl nárok
na vrácení daně uznán například kvalifikovaným odhadem podle §98 daňového řádu,
když daňový subjekt neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání použití pohonných hmot
na zákonem předvídaný účel.
Stěžovatel napadl rozhodnutí žalovaného žalobou podle §65 a násl. zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), podanou u Městského soudu v Praze.
Ten věc postoupil usnesením ze dne 5. 6. 2014, č. j. 9 Af 23/2014 - 46, místně příslušnému
Krajskému soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích (dále jen „krajský soud“),
který rozsudkem ze dne 14. 11. 2014, č. j. 52 Af 25/2014 – 80, žalobu zamítl.
Námitku absence zahájení doměřovacího řízení ve smyslu §91 odst. 1 daňového řádu
krajský soud neshledal důvodnou, neboť z jednotlivých kroků správce daně bylo stěžovateli
zřejmé, že je vedeno doměřovací řízení pro spotřební daň za konkrétní zdaňovací období.
Procesní postup žalovaného sice nebyl přísně formální ve smyslu §91 odst. 1 daňového řádu,
leč stěžovatel jím nebyl zkrácen na svých procesních právech. Pokud jde o námitku nezahájení
daňové kontroly za zdaňovací období května 2010 až listopadu 2010 ve smyslu §87 odst. 1
daňového řádu, krajský soud uvedl, že stěžovatelem zastávaný výklad údajů uvedených
v protokolu o ústním jednání ze dne 24. 4. 2013, č. j. 7321-6/2013-590000-52, je účelově
zkratkovitý a založený výhradně na restriktivním jazykovém výkladu bez přihlédnutí k celému
kontextu protokolu. Námitka, že výroková část napadených rozhodnutí a dodatečných platebních
výměrů je v rozporu se zjištěním správce daně, vychází ze stěžovatelova chybného názoru,
že žalovaný měl dostatečné podklady k tomu, aby učinil taková skutková zjištění, která
stěžovatele opravňovala k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně uhrazené v ceně
pohonných hmot. Důkazní břemeno k prokázání splnění podmínek pro osvobození od daně
ovšem nesl stěžovatel, přičemž způsob a rozsah prokázání požadovaných skutečností
je jednoznačně dán v §2 odst. 1 tehdy účinné vyhlášky č. 48/2008 Sb., o způsobu výpočtu
nároku na vrácení spotřební daně zaplacené v cenách některých minerálních olejů
spotřebovaných v zemědělské prvovýrobě. Podle ní musí evidence obsahovat údaje o skutečně
nakoupeném množství minerálních olejů a o jejich skutečné spotřebě v zemědělské prvovýrobě
za zdaňovací období. Jestliže stěžovatel neunesl důkazní břemeno, byl ve smyslu §9 odst. 3
písm. c) zákona o spotřebních daních povinen daň uhradit. Stěžovatel sám nepopírá, že byla
do jeho evidence chybně zahrnuta rovněž spotřeba pohonných hmot používaných pro účely
živočišné výroby. Pak ovšem nelze žalovanému vytýkat, že ji označil za neprůkaznou
a že se podrobně zaobíral veškerou evidencí vztahující se k věci, aby zjistil, zda lze jiným
způsobem prokázat skutečnou spotřebu pohonných hmot pro účely zemědělské prvovýroby.
Stěžovatel přitom nebyl schopen prokázat, jaké množství pohonných hmot bylo skutečně
spotřebováno výlučně pro účely zemědělské prvovýroby. Stěžovatel nevedl evidenci spotřeby
pohonných hmot na jednotlivé stroje a v souhrnu výkazů uvedl větší množství strojů, než jaké
je dle přehledu čerpání množství počitadel, takže nelze vytýkat žalovanému logický závěr, že více
strojů nutně čerpalo z téhož měřidla. Nelze ani vytýkat žalovanému, že výslech pracovníků
stěžovatele odmítl pro nadbytečnost. Nebylo ani namístě postupovat podle §98 daňového řádu,
neboť ten vytváří alternativy pro stanovení daňové povinnosti v případě důkazní nouze.
Stěžovateli však není kontumačně stanovována výše daně, nýbrž jde o aplikaci daňového
zvýhodnění v podobě vracení daně z minerálních olejů. Pokud stěžovatel chtěl, aby mu byl uznán
nárok na vrácení daně, pak musel splnit své zákonné povinnosti, jinak nezbývá, než aby daň
uhradil v plné výši. Zvýhodněné postavení daňového subjektu je totiž podmíněno splněním
zákonných předpokladů. Pokud tyto podmínky stěžovatel nesplnil, nepředložil průkaznou
evidenci o skutečné spotřebě pohonných hmot v zemědělské prvovýrobě, tedy stanoveným
způsobem požadované skutečnosti neprokázal, nemůže se po právu dožadovat výhodnějšího
postavení ve smyslu §57 odst. 1 zákona o spotřebních daních. K námitce chybného označení
stěžovatele ve výrocích rozhodnutí za zdaňovací období roku 2011 a 2012 krajský soud uvedl,
že identifikace stěžovatele pro účely výkonu rozhodnutí byla zaručena jeho daňovým
identifikačním číslem, ostatně stěžovatel sám nikdy netvrdil, že by jím uváděná nepřesnost mohla
mít za následek nezákonnost rozhodnutí.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel včasnou kasační stížnost, z důvodů, které
při podání kasační stížnosti podřadil §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., v doplnění kasační stížnosti
však již namítal pouze nesprávné posouzení trojice právních otázek krajským soudem ve smyslu
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Nejprve stěžovatel namítá, že správce daně nezahájil v rámci daňové kontroly i dílčí
doměřovací řízení, jak požaduje §91 odst. 1 daňového řádu. Tím se dopustil procesního
pochybení, kterým zásadně zasáhl do jeho práv, neboť bylo rozhodnuto v řízení, které nebylo
zahájeno, respektive o jehož zahájení nebyl stěžovatel řádně informován. Doměřovací řízení
přitom nelze považovat za součást daňové kontroly. Z výkladu §91 odst. 1 daňového řádu
je patrná zásadní formalizace zahájení řízení a je nepochybné, že minimální zákonný požadavek
na zahájení doměřovacího řízení spočívá v tom, že správce daně daňovému subjektu zahájení
doměřovacího řízení jasně a srozumitelně oznámí, a to buď v úvodním protokolu, kterým
se zahajuje daňová kontrola, nebo v průběhu daňové kontroly při projednávání výsledků
kontrolního zjištění. To se však při zahájení daňové kontroly dne 20. 2. 2013 ani později nestalo.
Stěžovatel si tak nebyl vědom toho, že doměřovací řízení vůbec probíhá a nemohl uplatnit
svá procesní práva, neboť správce daně kromě povinnosti zahájit doměřovací řízení dle §91
odst. 1 daňového řádu porušil i svou poučovací povinnost dle §6 odst. 3 daňového řádu. Krajský
soud však k uvedenému pochybení pouze uvedl, že stěžovatel „v důsledku procesního postupu
žalovaného, byť nebyl přesně formální ve smyslu §91 odst. 1 daňového řádu, nebyl zkrácen na svých procesních
právech“. Takový výklad ovšem de facto zbavuje správce daně povinnosti postupovat v souladu
se zákonem a veškeré břemeno formálnosti přenáší na daňové subjekty.
Dále stěžovatel brojí proti tomu, že zatímco protokolem o ústním jednání ze dne
20. 2. 2013, č. j. 7321-2/2013-590000-52, zahájil celní úřad daňovou kontrolu pouze ve vztahu
k jednotlivým zdaňovacím obdobím roku 2011 a 2012, následně rozšířil rozsah daňové kontroly
o zdaňovací období května 2010 až listopadu 2010, a to protokolem o ústním jednání
ze dne 24. 4. 2013, č. j. 7321-6/2013-590000-52, což následně sám žalovaný označil za faktické
zahájení další daňové kontroly. Podle stěžovatele ovšem tímto postupem nemohlo dojít
k faktickému zahájení daňové kontroly ve smyslu §87 odst. 1 daňového řádu za zdaňovací
období května 2010 až listopadu 2010. Celní úřad totiž nesplnil všechny podmínky potřebné
pro zahájení daňové kontroly, zejména řádně nevymezil předmět a rozsah daňové kontroly,
když pouze stroze konstatoval, že „správce daně na základě výše zjištěného rozšířil rozsah daňové kontroly
o zdaňovací období květen 2010 až listopad 2010.“ Tím porušil zásadu zákonnosti, neboť nedodržel
pro dané zdaňovací období postup pro zahájení daňové kontroly ve smyslu §87 odst. 1
daňového řádu. Dále porušil svou povinnost ve smyslu §6 odst. 3 daňového řádu, když
v souvislosti se svým úkonem, tedy údajným zahájením daňové kontroly, neposkytl stěžovateli
relevantní informace a přiměřené poučení o právech a povinnostech, ačkoliv to bylo s ohledem
na povahu úkonu žádoucí.
Konečně pak stěžovatel brojí proti tomu, že mu žalovaný na straně jedné vytkl,
že neunesl důkazní břemeno, na straně druhé ovšem on ani celní úřad neprovedli stěžovatelem
navrhovaný důkaz výslechem jeho zaměstnanců. Tím žalovaný nesplnil požadavky vyjádřené
v §92 odst. 2 daňového řádu ve vazbě na jeho §8 odst. 1. Pokud by totiž celní úřad řádně
zhodnotil všechny důkazy předložené stěžovatelem v rámci daňové kontroly v jejich vzájemné
souvislosti, včetně důkazů opomenutých a neprovedených, tedy navrhovaného výslechu svědků,
dospěl by k odlišnému zjištění, než které je výsledkem daňové kontroly. Stěžovatelem navržené
důkazy tedy měly být provedeny a až poté se mohl žalovaný vyjadřovat k jejich věrohodnosti,
případně k vypovídací hodnotě. Žalovaný však stěžovatelem navrhované důkazy hodnotil, aniž
by je provedl, což je postup rozporný s judikaturou správních soudů a vedoucí v daném případě
k nesprávnému rozhodnutí ve věci. Krajský soud pak pochybil, když se s postupem žalovaného
ztotožnil.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil
jak napadený rozsudek krajského soudu ze dne 14. 11. 2014, tak žalobou napadená rozhodnutí
žalovaného ze dne 10. 3. 2014 a jim předcházející platební výměry celního úřadu.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti pouze odkázal na svá rozhodnutí a na rozsudek
krajského soudu, neboť důvody uplatněné stěžovatelem v kasační stížnosti byly totožné s těmi,
které uplatnil již v odvoláních a následně v žalobě. Žalovaný proto navrhl zamítnutí žaloby,
neboť se plně ztotožnil s názorem krajského soudu, že stěžovatel nesplnil podmínky pro vrácení
daně z minerálních olejů podle §57 odst. 1 zákona o spotřebních daních.
Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost je přípustná, má požadované
náležitosti, byla podána včas, a to osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti posoudil
Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). V e věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 2 s. ř. s.
První kasační námitka se týká výkladu §91 odst. 1 daňového řádu, ve znění účinném
do 31. 12. 2014, podle něhož platilo, že „[ř]ízení je zahájeno dnem, kdy příslušnému správci daně došlo
první podání ve věci učiněné osobou zúčastněnou na správě daní, nebo dnem, kdy správce daně osobě zúčastněné
na správě daní oznámil zahájení řízení.“ Stěžovatel tvrdí, že takové formální zahájení bylo nezbytné
i v případě doměřovacího řízení, které proti němu bylo vedeno podle §143 daňového řádu
a ukončeno dodatečnými platebními výměry.
K tomu je ovšem třeba uvést na pravou míru, že podle §143 odst. 1, věta první,
daňového řádu je možno vést doměřovací řízení „na základě dodatečného daňového přiznání
nebo dodatečného vyúčtování, nebo z moci úřední.“ V nyní posuzovaném případě bylo doměřovací řízení
vedeno z moci úřední, což je podle odstavce 3 téhož ustanovení podmíněno nikoli
formalizovaným zahájením doměřovacího řízení podle §91 odst. 1 daňového řádu, ale právě
provedením daňové kontroly: „K doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové
kontroly. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě
lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle §145 odst. 2.“ Celní úřad tedy
postupoval plně v souladu s daňovým řádem, když nejprve provedl daňovou kontrolu
a na základě zjištění v ní učiněných stěžovateli doměřil daň.
Stěžovatel má sice pravdu, že právě v §91 odst. 1 daňového řádu došlo k určité
formalizaci zahajování jednotlivých druhů daňových řízení oproti dřívějšímu zákonu
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. To však samo o sobě neznamená, že by na vztah
daňové kontroly a doměřovacího řízení nebylo možné aplikovat právní závěry, které ve vztahu
k této dřívější procesní úpravě vyjádřil zdejší soud v rozsudku ze dne 13. 8. 2009,
č. j. 7 Afs 57/2009 - 100, kde dospěl k závěru, že „(…) daňová kontrola může být provedena nejen
v případě daně již dříve stanovené (prověřuje), ale i v případě daně doposud nestanovené (zjišťuje). Daňová
kontrola tak nemusí být nutně zahájena jen v již probíhajícím daňovém řízení (např. výzvou k podání daňového
přiznání nebo jeho podáním). Pokud však před zahájením daňové kontroly nebylo doposud zahájeno daňové
řízení, nelze dojít (za předpokladu, že daňová kontrola vždy probíhá v daňovém řízení) k jinému právnímu
závěru než takovému, že úkonem, jímž je zahájena daňová kontrola, je současně vždy i zahájeno daňové řízení.
Je tomu tak proto, že k zahájení daňové kontroly může dojít toliko úkonem správce daně, jak výslovně
předpokládá ustanovení §21 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Pokud pak daňové řízení do okamžiku
započetí kontroly nebylo zahájeno, je právě úkon, jímž se zahajuje daňová kontrola, prvým úkonem v daňovém
řízení.“
Tento vztah mezi zahájením daňové kontroly a doměřením daně ostatně potvrzuje
i komentářová literatura k §143 nynějšího daňového řádu: „Z odst. 3 vyplývá, že doměření daně z moci
úřední lze provést pouze po provedené daňové kontrole (srov. komentář k §85 a násl.). Z §147 lze dovodit,
že dodatečný platební výměr se neodůvodňuje, avšak v případě, kdy dojde ke stanovení daně z moci úřední, musí
být rozhodnutí o stanovení daně odůvodněno. Pokud došlo ke stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové
kontroly, pak se za odůvodnění dodatečného platebního výměru považuje zpráva o daňové kontrole
(srov. komentář k §88). Zahájením daňové kontroly se zároveň zahajuje řízení ve smyslu §91 odst. 1
(srov. komentář k §91).“ (Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; Žišková, M.:
Daňový řád. Komentář. II. díl. Praha : Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, s. 854).
Stěžovatel má pravdu, že znění §91 odst. 1 daňového řádu, konkrétně zdůrazňování
oznámení zahájení řízení, umožňovalo v rozhodné době i výklad, podle něhož bylo potřeba, aby
bylo kromě zahájení daňové kontroly daňovému subjektu výslovně oznámeno i to, že je vůči
němu zahajováno doměřovací řízení. Výkladové pochybnosti ohledně toho, zda je takový postup
nutný či nikoli, ovšem odstranil zákonodárce, když novelou č. 458/2011 Sb. změnil s účinností
od 1. 1. 2015 znění §91 odst. 1 daňového řádu následovně: „Řízení je zahájeno dnem, kdy příslušnému
správci daně došlo první podání ve věci učiněné osobou zúčastněnou na správě daní, nebo dnem, kdy byl správcem
daně vůči osobě zúčastněné na správě daní učiněn první úkon ve věci.“ Takovým prvním úkonem ve věci
přitom nepochybně může být i zahájení daňové kontroly. Toto znění v době provedení nyní
posuzované daňové kontroly bylo pouze platné, nikoli účinné, nicméně vzhledem k tomu,
že účelem uvedené novelizace bylo právě odstranění výkladových pochybností, je třeba ji alespoň
zmínit.
Se žalovaným a krajským soudem se lze navíc plně shodnout v tom, že není zjevné, jaká
stěžovatelova práva mohla být touto formou zahájení daňové kontroly a současně
i doměřovacího řízení porušena a jaká poučení ve smyslu §6 odst. 3 daňového řádu stěžovatel
postrádal a která svá procesní práva nemohl uplatnit v důsledku této formy, z níž bylo zjevné,
že spolu s daňovou kontrolou je zahájeno i doměřovací řízení, když součástí citovaného
protokolu o ústním jednání ze dne 20. 2. 2013 bylo i rozsáhlé dvoustránkové poučení stěžovatele
o jeho právech v daňové kontrole.
Citované zahájení daňové kontroly se týkalo pouze období března 2011 až listopadu 2011
a března 2012 až října 2012. Stěžovatel ovšem brojí i proti tomu, že následně byla daňová
kontrola rozšířena i na období května 2010 až listopadu 2010, o čemž byl informován pouze
protokolem o ústním jednání ze dne 24. 4. 2013, č. j. 7321-6/2013-590000-52. Na straně 8 tohoto
protokolu založeného ve správním spise je uvedeno: „Správce daně na základě výše zjištěného rozšířil
rozsah daňové kontroly o zdaňovací období květen 2010 až listopad 2010 a následně si od daňového subjektu
vyžádal tyto doklady: (…).“
Zde je třeba uvést na pravou míru, že takto provedené rozšíření časového rozsahu daňové
kontroly je přípustné a souladné se zákonem, jak konstatoval zdejší soud již v rozsudku ze dne
19. 3. 2008, č. j. 9 Afs 104/2007 - 94: „Správci daně nic nebrání v tom, aby v rámci probíhající daňové
kontroly rozšířil její rozsah i na jiná zdaňovací období. Musí k tomu však přistoupit oficiální úřední cestou,
nikoli pouhým faktickým prověřením daňového základu nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení daně za toto
období.“ Právě tak celní úřad v nyní posuzovaném případě v zásadě postupoval,
neboť v protokolu o ústním jednání, poté, co z dokumentů a skutečností předložených
stěžovatelem do té doby v průběhu daňové kontroly zjistil, že je namístě předmět daňové
kontroly rozšířit, oznámil její rozšíření stěžovateli formou výše citovaného protokolu a zároveň
si od něj vyžádal doklady vztahující se k tomuto období. Žalovaný měl sice pravdu, že vzhledem
k tomu, že byl rozšiřován předmět, a nikoli pouze rozsah daňové kontroly, bylo by korektnější,
kdyby celní úřad uvedl, že zahajuje daňovou kontrolu za nové zdaňovací období; ovšem stejně
tak má žalovaný pravdu, že šlo ze strany celního úřadu toliko o drobné formální pochybení,
které nemělo žádný vliv na stěžovatelova procesní či hmotná práva. Nelze přitom ani shledat,
že by v době, kdy k tomuto rozšíření předmětu daňové kontroly došlo, byla již možnost doměřit
daň za zdaňovací období května 2010 až listopadu 2010 prekludována.
Poslední stěžovatelova námitka se týká toho, že celní úřad ani žalovaný neprovedli
výslech stěžovatelových zaměstnanců. Stěžovatel k tomu cituje právní názor vyjádřený zdejším
soudem v rozsudku ze dne 16. 7. 2009, č. j. 7 Afs 29/2009 - 92: „Zásada volného hodnocení důkazů
neznamená, že by správní orgán měl na výběr, které z důkazů provede a vyhodnotí a které nikoli nebo o které
z provedených důkazů své skutkové závěry opře a které opomene. Neakceptování návrhu na provedení důkazů
lze založit např. na tom, že tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován, nemá
relevantní souvislost s předmětem řízení nebo, že důkaz není způsobilý vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skutečnost,
tzn. nedisponuje vypovídací schopností. Odmítnutí provedení důkazu může být zdůvodněno také jeho
nadbytečností, a to tehdy, byla-li již skutečnost, která má být dokazována, v dosavadním řízení mimo jakoukoliv
pochybnost prokázána. Správní orgán je tak oprávněn rozhodnout, které z navržených důkazů provede, nicméně
jako nepodstatný, nezpůsobilý nebo nadbytečný nelze odmítnout důkaz, jímž mohou být v souvislosti s jinými
důkazy prokázány skutečnosti podstatné pro rozhodnutí. (…) Rozhoduje-li správní orgán v neprospěch daňového
subjektu, protože neprokázal svá tvrzení, pak takový závěr předpokládá, že řádně a úplně zjistí skutkový stav.
Důkaz, který daňový subjekt k prokázání svého tvrzení označil, není třeba provést tehdy, jestliže je ze všech
okolností případu zřejmé, že navržený důkazní prostředek nemůže přispět ke zjištění stavu věci (§31 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků). Správní orgán však nemůže provedení důkazu odmítnout s tím, že od něho
nelze očekávat potvrzení pravdivosti tvrzené skutečnosti, neboť nemůže předem hodnotit pravdivost a věrohodnost
důkazů, aniž je vůbec provedl.“ Právě citovaný judikát je jistě do určité míry přiléhavý, je však třeba
připomenout, že se týkal skutkové situace, v níž daňový subjekt nesouhlasil se správcem daně
v otázce, zda byla či nebyla uzavřena konkrétní kupní smlouva, a proto navrhoval výslech svědků,
kteří byli přítomni událostem rozhodným pro posuzování daného obchodního případu.
V nyní posuzovaném případě ovšem nejde o situaci, kdy by celní úřad předkládal
diametrálně jiný skutkový příběh než stěžovatel. Celní úřad doměřil stěžovateli spotřební daň
z minerálních olejů proto, že jeho evidence nakládání s minerálními oleji byla vedena chybně
a nárok na vrácení spotřební daně byl stěžovatelem uplatňován bez ohledu na skutečnou
spotřebu pohonných hmot v zemědělské prvovýrobě, kterou se mu nepodařilo prokázat.
Nešlo tedy o dva alternativní skutkové příběhy, ale o prokazování přesných údajů o množství
pohonných hmot odčerpaných a využitých několik let předtím, než měl navrhovaný výslech
svědků proběhnout.
Stěžovatel navrhl provedení výslechu svých zaměstnanců ve vyjádření k návrhu
zprávy o daňové kontrole, přičemž výslechem mělo být prokázáno, zda byly pohonné hmoty
použity k zajištění prací v zemědělské prvovýrobě a jak byly čerpány. Celní úřad na tento
důkazní návrh zareagoval v konečné verzi zprávy o daňové kontrole ze dne 17. 9. 2013,
č. j. 7321-12/2013-590000-52, kde na straně 13 jasně uvedl, že „během řízení nevyslovil pochybnosti
o použití nakoupených pohonných hmot, ale vyslovil pochybnosti o prokazatelnosti evidence o skutečné spotřebě
nakoupených pohonných hmot, vedené daňovým subjektem. Proto správce daně považuje návrh daňového subjektu
za irelevantní a zbytečný.“
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se žalovaným i krajským soudem, že navrhovaným
výslechem svědků mělo být prokázáno stěžovatelovo tvrzení, že byly pohonné hmoty využívány
v zemědělské prvovýrobě, měl tedy sloužit k prokázání něčeho, co ani celní úřad zjevně
nezpochybňoval. Důvodem doměření, respektive neuznání nároku na vrácení, spotřební daně
z minerálních olejů totiž nebylo přesvědčení celního úřadu, že stěžovatel nevyužíval pohonné
hmoty převážně k zemědělské prvovýrobě, ale jeho zjištění, že stěžovatel vedl svou evidenci
čerpání a využití pohonných hmot způsobem nesplňujícím požadavky §2 odst. 1 tehdy účinné
vyhlášky č. 48/2008 Sb., tedy způsobem, který mu znemožňoval prokázat přesné množství
pohonných hmot čerpaných k zemědělské prvovýrobě a celnímu úřadu znemožňoval uznat jeho
nárok na vrácení spotřební daně. Zákonná úprava podmiňuje v §57 odst. 6 zákona o spotřebních
daních přiznání nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů mimo jiné „evidencí o skutečné
spotřebě těchto výrobků“. Během daňové kontroly byla celním úřadem prokázána nepřesnost
a neprůkaznost této evidence a v důsledku toho nemožnost přesně a přesvědčivě prokázat,
jaké konkrétní množství pohonných hmot bylo čerpáno právě k účelu zemědělské prvovýroby
stěžovatele. Ani výslechy stěžovatelových zaměstnanců vypovídajících o tom, jak fakticky
pohonné hmoty čerpali a využívali, by přitom nemohly, zejména s odstupem několika let,
přesvědčivě prokázat, kolik pohonných hmot kdy čerpali a na jaký konkrétní účel. Navrhovaný
důkaz tedy neměl z povahy věci, nikoli z důvodu nějakého subjektivního posouzení celním
úřadem a následně žalovaným, schopnost prokázat skutečnosti, na nichž bylo doměření spotřební
daně z minerálních olejů založeno. Závěr krajského soudu je tedy i v tomto bodě správný.
Ze všech shora vyložených důvodů Nejvyšší správní soud uzavírá, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Jelikož v řízení úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední
činnosti nevznikly, Nejvyšší správní soud mu náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. května 2016
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu