ECLI:CZ:NSS:2018:5.AFS.217.2017:28
sp. zn. 5 Afs 217/2017 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: ČKD PRAHA
HOLDING, a.s., se sídlem Kolbenova 609/38, Praha 9, zastoupený advokátem JUDr. Pavlem
Kačírkem, se sídlem Zenklova 230, Praha 8, proti žalovanému: Finanční úřad pro Kraj
Vysočina, se sídlem Tolstého 2, Jihlava, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 13. 7. 2017, č. j. 62 A 106/2017 – 61,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta žaloba na ochranu před nezákonným zásahem
spočívajícím v realizaci kontrolních postupů dle stěžovatele místně nepříslušným Finančním
úřadem pro Kraj Vysočina, přestože stěžovatel má sídlo v Praze.
[2] Přípisem žalovaného ze dne 21. 10. 2016 bylo stěžovateli oznámeno zahájení daňové
kontroly; tato měla být zahájena žalovaným v prostorách Finančního úřadu pro hlavní město
Prahu. Tento postup stěžovatel považuje za nezákonný zásah, neboť žalovaný není k provedení
daňové kontroly oprávněn, protože není místně příslušným správcem daně.
[3] Proti postupu žalovaného podal stěžovatel žalobu, v níž navrhl, aby krajský soud určil
nezákonnost postupů žalovaného, a aby zakázal žalovanému v pokračování porušování
stěžovatelových práv. Krajský soud žalobu zamítl.
[4] Krajský soud při posouzení důvodnosti žaloby poukázal na to, že stěžovatel
nezpochybňuje konkrétní dílčí úkony správce daně v rámci zahájené daňové kontroly po stránce
obsahové (věcné), nýbrž kroky směřující k zahájení a provádění daňové kontroly uskutečňované
správcem daně, který k jejich uskutečnění nebyl oprávněn. Konstatoval, že novelou zákona
č. 243/2016 Sb. o Finanční správě České republiky (dále jen „zákon o Finanční správě“,
která nabyla platnosti a účinnosti dne 29. 7. 2016, byl do právního řádu nově zaveden nový
institut vybrané působnosti. Podle §8 odst. 2 zákona o Finanční správě vykonává finanční úřad
vybranou působnost na celém území České republiky. Podle §10 odst. 4 zákona o Finanční
správě se vybranou působností rozumí provádění vyhledávací činnosti při správě daní nebo
provádění postupu k odstranění pochybností, daňové kontroly nebo jiných kontrolních postupů
při správě daní. Krajský soud dále poukázal na důvodovou zprávu k novele zákona,
ze které vyplývá, že úmyslem zákonodárce bylo, aby pro tzv. vybranou působnost, tvořenou
prováděním vyhledávací činnosti a kontrolních postupů, každý z těchto úřadů disponoval
zvláštní územní působností pro území celé České republiky. Krajský soud konstatoval, že právní
úprava obsažená v zákonu o Finanční správě je lex specialis ve vztahu k právní úpravě místní
příslušnosti správce daně vyplývající z daňového řádu. Nepřisvědčil stěžovateli v tvrzené libovůli
správce daně, neboť dle názoru krajského soudu v režimu vybrané působnosti je k provádění
daňové kontroly (a tedy i ke krokům směřujícím k jejímu zahájení) oprávněn i takový správce
daně, který by k tomu nebyl oprávněn podle pravidel místní příslušnosti vyplývajících výlučně
z daňového řádu. Co se týče argumentace komentářovou literaturou, na kterou stěžovatel
odkazoval, konstatoval krajský soud, že tato nezohledňuje novelizaci zákona o Finanční správě;
novější komentářová literatura již ostatně vychází z názoru odlišného, odpovídajícího postupu
žalovaného (Lichnovský O. a kol. Daňový řád. 3. vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2016,
str. 78).
[5] Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že respektuje změny kompetenčního zákona
o finanční správě, nicméně i nadále trvá na tom, že takto vymezené kompetence je možné
v konkrétním daňovém řízení realizovat pouze a výlučně v režimu příslušných ustanovení
daňového řádu a nikoli plošně, zcela bez dalšího. Namítl, že byť zaregistroval příslušné změny
zákona č. 456/2011 Sb., na druhé straně ale nezaregistroval žádné změny v §13 - §19 daňového
řádu; nepovažuje proto za svého místně příslušného správce daně žalovaného obhospodařujícího
území Kraje Vysočina, kterého i nadále vnímá coby místně nepříslušného poukazuje
na jednoznačné znění §13 odst. 1 písm. b) daňového řádu, které jednoznačně vymezuje místní
příslušnost správce daně ve vztahu právnické osobě, která se zcela nepochybně řídí sídlem
právnické osoby. Namítá, že pokud by mělo skutečně dojít ke změně takto vymezené místní
příslušnosti, musel by takovýto postup nalézt oporu v kvalifikovaném rozhodnutí nadřízeného
správce daně, tzn. v daném případě Odvolacího finančního ředitelství, kdy takovéto rozhodnutí
by zcela nepochybně muselo podléhat soudnímu přezkumu – viz např. rozsudek NSS
sp. zn. 7 Afs 13/2007, podle kterého „Rozhoduje-li nadřízený správce daně o delegaci místní příslušnosti
podle §5 odst. 3 citovaného zákona, nesmí tato pravidla bez vážných příčin anebo zcela bez důvodů obcházet
a delegace místní příslušnosti musí vždy být jen krajním a řádně zdůvodněným řešením. Při delegaci místní
příslušnosti nadřízený správce daně svým úkonem zasahuje do práv daňového subjektu tím, že autoritativně určuje,
který jemu podřízený správce daně bude v budoucnu provádět správu daní. Daňový subjekt proto musí mít
možnost, aby soud přezkoumal postup, kterým se určuje správce daně. Nelze ostatně odhlédnout ani od toho,
že delegací provedenou mimo rámec zákonem vymezených důvodů bez soudní kontroly by mohlo docházet
k účelovému zneužití tohoto institutu, neboť daňová správa by tak mohla řešit své vlastní, ryze administrativní,
potíže s konkrétními daňovými subjekty vůbec nespojené, např. nedostatečné kapacity správců daně, a tak
podstatnou měrou vůbec popřít smysl zákonem stanovené místní příslušnosti…“. Fakt, že jedno z územních
pracovišť Finančního úřadu pro Kraj Vysočina se iniciativně chopilo kompetencí Odvolacího
finančního ředitelství, navíc v rovině jakéhosi soudně nepřezkoumatelného postupu,
pak stěžovatelka namítla coby řešení zcela postrádající jakoukoli zákonnou oporu. Stěžovatelka
též namítla, že zjevným záměrem správce daně plynoucím z jeho výzvy bylo zcela nepochybně
též zahájení doměřovacího řízení z moci úřední, a to ve smyslu §143 daňového řádu; doměřovací
řízení však není vybranou působností ve smyslu §10 odst. 4 zákona o Finanční správě;
i z uvedeného plyne zcela bez jakýchkoli pochybností, že Finanční úřad pro Kraj Vysočina,
ani žádné z jeho územních pracovišť nemůže být místně příslušným správcem daně,
který by takovéto řízení, tj. doměřovací řízení k jakékoli dani, byl kompetentním ve vztahu
ke stěžovateli zahájit.
[6] Stěžovatel dále podrobně rozebírá v souvislosti vzájemných vztahů §13 daňového řádu
a §8 odst. 2 a §10 odst. 4 zákona o Finanční správě jednotlivé instituty upravené v daňovém
řádu - místní šetření, vyhledávací činnost, postup k odstranění pochybností a daňovou kontrolu,
přitom snáší argumentace stran jejich smyslu a účelu a opětovně v případě daňové kontroly
dovozuje, že se vždy jedná pouze a výlučně o dílčí kontrolní postupy, které jsou součástí řízení
nalézacího (a to buď vyměřovacího, či doměřovacího) a pouze v rámci takovéhoto řízení mohou
být tyto postupy realizovány; řízení nalézací (ale ani jeho formy) prokazatelně není zahrnuto
do okruhů tzv. vybrané působnosti dle §10 odst. 4 zákona o Finanční správě a tedy na něj
nemůže být aplikován zcela bez dalšího režim §8 odst. 2 tohoto zákona a naopak místní
příslušnost správce daně musí být ohledně takto vedeného daňového řízení vymezena §13
daňového řádu. Opačný výklad, a to jak ze strany zúčastněných správců daně, tak ze strany
soudu, vytváří dle stěžovatele zcela nepřehledný stav a naprosto neumožňuje dotčeným daňovým
subjektům se v problematice jejich místní příslušnosti ve vztahu k příslušným správcům daně
spolehlivě orientovat, neboť dle takovéto interpretace ačkoli i nadále platí řada ustanovení
daňového řádu, která řeší problematiku místní příslušnosti a možných a zákonných zásahů
do ní (viz. zejména §13, §17, §18), by současně dle uvedeného výkladu soudu mohlo vůči
konkrétnímu daňovému subjektu být kromě místně příslušného správce daně dle §13 daňového
řádu v rozsahu vybrané působnosti „místně příslušných“ též dalších 14 finančních úřadů.
[7] Stěžovatel trvá na tom, že soud meritum podané žaloby vyhodnotil zcela formálně,
řadou žalobních námitek se vůbec nezabýval a jiné odmítl, aniž by takovéto odmítnutí řádně
odůvodnil a ve výsledku dospěl k závěrům, které jsou v rozporu se zákonem, řada z nich není
v praxi vůbec realizovatelná a jiná tato řešení mohou být dovedena do zcela absurdních závěrů.
Stěžovatel namítá, že ani argumentace soudu odkazem na důvodovou zprávu k zákonu
č. 243/2016 Sb., není na místě a k samotné takto řešené „koncepční, či systémové úpravě místní
příslušnosti finančních úřadů“ stěžovatel poznamenává, že tuto vnímá jako nadbytečnou, zmatečnou,
přísně účelovou a poplatnou době, v níž byla přijatá. Stěžovatel trvá na tom, že jak suma
kontrolních oprávnění správců daně i jejich jednotlivé formy vymezené v příslušných
ustanoveních daňového řádu coby základní procesní normě upravující daňový proces,
spolu se systémem věcné a místní kompetence správců daně, tak jak byl řešen jednak v zákoně
o Finanční správě před komentovanou novelou, tak v příslušných ustanoveních daňového řádu,
vytvářely dostatečný prostor správcům daně k tomu, aby mohly kvalifikovaně čelit jakýmkoli
formám porušování daňové kázně, včetně tzv. karuselovým podvodům na DPH a základním
problémem nebyla absence zákonných prostředků, ale schopnost správců daně tyto v praxi
aplikovat, navíc zákonným způsobem. Stěžovatel nadále trvá na tom, že změny kompetenčního
zákona o Finanční správě je možné v konkrétním daňovém řízení realizovat, ale i interpretovat
pouze a výlučně v souladu s příslušnými ustanoveními daňového řádu a nikoli svévolně, plošně,
zcela bez dalšího, a že příslušnost jiného, nežli místně příslušného správce daně k provedení
daňové kontroly dle §85 – 88 daňového řádu by mohla být výlučně důsledkem zákonného
postupu, kdy by v dané věci došlo k dožádání příslušných kontrolních postupů ze strany místně
příslušného správce daně ve smyslu §17 daňového řádu, případně, kdy by rovněž, ohledně místní
příslušnosti správce daně ve vztahu ke stěžovateli došlo k delegaci příslušnosti na jiného správce
daně, a to dle §18 daňového řádu, v tomto případě ale výlučně na základě kvalifikovaného
rozhodnutí pro dotčené správce daně společného nadřízeného správce daně tzn. Odvolacího
finančního ředitelství. Stěžovatelka zásadně odmítá závěr správce daně aprobovaný krajským
soudem, že „skutečnost, že jedním finančním úřadem je proveden první úkon ve věci (např. sepsání protokolu
o zahájení daňové kontroly), jehož důsledkem je zahájení nalézacího řízení u domovského finančního úřadu,
není v žádném rozporu s principy daňového řízení stanovenými platnou právní úpravou.“ Stěžovatel navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
[8] Žalovaný se ve svém vyjádření s rozsudkem krajského soud zcela ztotožnil, považuje
jej za správný a v souladu se zákonem a navrhuje kasační stížnost zamítnout. Poukázal na to,
že platná a účinná právní úprava místní příslušnosti správce daně může být obsažena nejen
v základní procesní normě daňového řízení, tedy v daňovém řádu, nýbrž i v jiných zákonech,
mimo jiné i v zákoně o Finanční správě; to vychází z §4 daňového řádu, dle kterého tento zákon
nebo jeho jednotlivá ustanovení se použijí, neupravuje-li jiný zákon správu daní jinak.
Podle zákona o Finanční správě je (po novelizaci provedené zákonem č. 243/2016 Sb.)
tzv. vybraná působnost, tedy možnost provádět vyhledávací činnost, postup k odstranění
pochybností a daňovou kontrolu, příp. jiné kontrolní postupy odkloněna od obecného pravidla
místní příslušnosti obsažené v daňovém řádu. Tato vybraná působnost je pak přidělena
kterémukoli finančnímu úřadu v rámci České republiky. Dále konstatoval, že daňový řád platí
pro všechny správce daně, nikoli pouze pro orgány finanční správy, musí být tedy dostatečně
obecný. Pokud chtěl zákonodárce do zákona zakotvit speciální pravidlo platné pouze pro orgány
finanční správy, zvolil zcela logicky novelizaci zákona o Finanční správě - tak jako např. v případě
příslušnosti (nejen věcné, ale i místní) Specializovaného finančního úřadu, kterou stěžovatel
nerozporuje. Rovněž připomněl, že obdobnou právní úpravu zvolil zákonodárce i pro celní
správu, viz zákon č.. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění p. p., především §6
odst. 2 a §8 odst. 7.
[9] Žalovaný konstatuje, že polemika stěžovatele o neúčelnosti právní úpravy,
její nekoncepčnosti, v některých ohledech složité realizovatelnosti ze strany orgánů finanční
správy, není naprosto namístě. Žalovaný poukazuje na to, že v rámci orgánů finanční správy jsou
v rámci „celostátní" působnosti prováděny nejen daňové kontroly, ale rovněž postupy
k odstranění pochybností, lichá je tedy námitka stěžovatele, že ve vztahu k postupu k odstranění
pochybností prakticky aplikace výše uvedené úpravy nepřichází v úvahu. Dále žalovaný reaguje
na jednotlivé námitky stěžovatele, co se týče vyhledávací činnosti a místního šetření; poukazuje
na to, že před novelou zákona o Finanční správě v právních předpisech chyběla situace,
kdy správce daně může mimo svůj obvod územní působnosti daný především §13 daňového
řádu provádět místní šetření u „cizích" daňových subjektů. Nelze tedy tvrdit, že v tomto ohledu
novela nic nového nepřinesla. Zákon o Finanční správě tak umožňuje finančním úřadům
provádět vyhledávací činnost a tedy i místní šetření u kteréhokoliv daňového subjektu, a to nejen
v rámci kontrolního postupu.
[10] K námitkám stěžovatele stran aplikačních anomálií žalovaný uvádí, že od počátku
účinnosti předmětných ustanovení zákona o Finanční správě jsou nastaveny dostatečné vnitřní
mechanismy v rámci finanční správy tak, aby nemohlo docházet k excesům, které stěžovatel
uvádí v kasační stížnosti, tj. např. souběžné zahájení a provádění daňové kontroly několika
správci daně, aniž by správce daně obecně místně příslušný měl o takovéto aktivitě
informace, a v důsledku toho k dalším situacím, které sám stěžovatel označuje jako absurdní.
Pokud stěžovatel poukazuje na to, že rozhodnutí vydané v nalézacím řízení správcem daně
příslušným dle §13 daňového řádu by bylo fakticky odůvodněno jiným správcem daně, tato
situace není situací novou, kterou by přinesla až novela zákona o Finanční správě. Dle §87
odst. 1 poslední věta daňového řádu, dojde -li v průběhu daňové kontroly ke změně místní
příslušnosti, může daňovou kontrolu dokončit správce daně, který ji zahájil. Do účinnosti
předmětné novely zákona o finanční správě bylo toto ustanovení využíváno i finančními úřady -
pokud původně místně příslušný správce daně, který daňovou kontrolu zahájil, ji také dokončil,
pak zpráva o této daňové kontrole, resp. výsledky daňové kontroly se staly odůvodněním
rozhodnutí o stanovení daně, které vydal již nově místně příslušný správce daně. Obdobná
situace je i v případě aplikace dožádání - pokud je dožádáno provedení daňové kontroly
jakožto postupu při správě daní, pak jeden správce daně na základě dožádání provede daňovou
kontrolu a druhý (obecně místně příslušný) správce daně na základě výsledků této daňové
kontroly vydá rozhodnutí stanovení daně.
[11] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu s v souladu s §109
odst. 3 a 4 s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[12] V projednávané věci není sporu o stavu skutkovém. Stěžovatel se nebrání provedení
daňové kontroly jako takové, ale pouze se interpretací příslušných ustanovení daňového řádu
a zákona o Finanční správě dovolává toho, že daňovou kontrolu zahájil finanční úřad odlišný
od jeho obecně místně příslušného správce daně. Nejvyšší správní soud opakovaně judikoval,
že rozdělení věcně příslušných správních orgánů k rozhodování podle místní příslušnosti
má za cíl jediné, a to přiměřeně rozložit určitou agendu mezi více správních orgánů
podle určitého územního klíče, zpřístupnit správní orgán účastníkům příslušných správních
řízení, a mimo jiné též zajistit rychlost a hospodárnost řízení (viz např. rozsudky
č. j. 2 As 159/2006 - 138, ze dne 24. 6. 2008, č. j. 9 As 137/2013 - 87, ze dne 31. 7. 2014,
či č. j. 6 Afs 36/2017 - 25, ze dne 26. 4. 2017). Důraz je tedy kladen na věcnou příslušnost
správce daně; ta v projednávané věci není zpochybněna. Klíčovou otázkou případu je, zda může
daňovou kontrolu zahájit na základě §8 odst. 2 věta druhá ve spojení s §10 odst. 4 písm. b)
zákona o Finanční správě kterýkoliv finanční úřad v rámci své vybrané působnosti,
nebo zda se musí jednat o finanční úřad místně příslušný podle §13 daňového řádu,
případně finanční úřad dožádaný či delegovaný.
[13] Nejvyšší správní soud se skutkově i právně zcela shodnou věcí zabýval ve svém rozsudku
ze dne 20. 12. 2017, č. j. 10 Afs 269/2017 - 34, (publ. Sb. NSS 3690/2018), v němž dospěl
k názoru, že daňovou kontrolu může u daňového subjektu zahájit v rámci vybrané působnosti
podle §10 odst. 4 ve spojení s §8 odst. 2 zákona o Finanční správě kterýkoliv finanční úřad.
Vzhledem k tomu, že jak rozhodné důvody krajského soudu, tak i argumentace stěžovatele jsou
založeny na stejných právních úvahách, odkazuje zdejší soud v nyní projednávané věci na výše
uvedený rozsudek, od jehož závěrů, které byly mimo jiné rovněž již aprobovány usnesením
Ústavního soudu ze dne 20. 3. 2018 sp. zn. II. ÚS 928/18 , neshledal důvodu se odchýlit:
„Zákon o Finanční správě v §8 odst. 2 věta druhá stanoví, že finanční úřad vykonává vybranou působnost
na celém území České republiky. Vybraná působnost je definována v §10 odst. 4 zákona o finanční správě,
a to tak, že vybranou působností se pro účely tohoto zákona rozumí provádění a) vyhledávací činnosti při správě
daní, nebo b) postupu k odstranění pochybností, daňové kontroly nebo jiných kontrolních postupů. Obě dvě
ustanovení byla do zákona o finanční správě vložena zákonem č. 243/2016 Sb. (…) Stěžovatelka se domnívá,
že tato úprava není fakticky aplikovatelná pro rozpor s pravidly místní příslušnosti v daňovém řádu, která mají
aplikační přednost. NSS tento názor nesdílí. (…) Krajský soud v napadeném rozsudku správně poukázal
na rozdíl mezi místní příslušností podle daňového řádu a působností finančních úřadů podle zákona o finanční
správě. Působnost označuje okruh úkolů, které správní orgán obecně řeší (věcná působnost) na určitém vymezeném
území (územní působnost). Pravidla určení věcné a místní příslušnosti oproti tomu stanoví, který správní orgán
bude jednat v konkrétní věci. Místní příslušnost tedy určuje, který ze správních orgánů, v jejichž působnosti
je obecně řešení určité otázky, řeší jednotlivé konkrétní případy. (…) Novelou zákona o finanční správě
zákonodárce zavedl nový okruh věcné působnosti (vybranou působnost), kterou finanční úřady vykonávají na celém
území ČR. Vybranou působnost tedy může vůči daňovému subjektu provádět kterýkoliv finanční úřad
jako správní orgán s celostátní působností. Mezi vybranou působnost patří mj. i daňová kontrola, kterou
se žalovaný pokoušel u stěžovatelky zahájit. Tvrdí-li stěžovatelka, že zákonná úprava má za následek, že vůči
daňovému subjektu mohou daňovou kontrolu vykonávat všechny finanční úřady v ČR současně, přehlíží §12
odst. 3 zákona o finanční správě, který kolizi místní příslušnosti více finančních úřadů při výkonu kontrolní
činnosti řeší a souběžné provádění daňové kontroly se stejným předmětem vícero finančními úřady jednoznačně
vylučuje. (…) Vybraná působnost je zvláštním institutem upraveným pouze v zákoně o finanční správě. Ten řeší
jak obsah vybrané působnosti (§10 odst. 4 zákona o finanční správě), tak příslušnost orgánů, které vybranou
působnost vykonávají (§8 odst. 2 zákona o finanční správě). S ohledem na komplexní úpravu vybrané působnosti
jako zvláštního institutu je na pravidla obsažená v zákoně o finanční správě nutné nahlížet jako na lex specialis
k úpravě místní příslušnosti v daňovém řádu. Pravidla místní příslušnosti v daňovém řádu se proto aplikují pouze
na obecnou působnost finančních úřadů (§10 odst. 1 a 2 o finanční správě), nikoliv na jejich působnost vybranou
(§10 odst. 4 zákona o finanční správě). Vztahu speciality zákona o finanční správě k daňovému řádu v daném
případě odpovídá i skutečnost, že zatímco daňový řád obsahuje obecná pravidla pro určení příslušnosti všech
správců daně, úprava vybrané působnosti v zákoně o finanční správě se vztahuje pouze na finanční úřady,
tedy kategorii užší.(…) Zásahová žaloba je subsidiárním prostředkem ochrany před širokou škálou zásahů,
pokynů a donucení ze strany veřejné správy. Je povinností konkrétní osoby bránící se proti zásahu,
aby specifikovala, v čem spatřuje zásah a navrhla výrok rozsudku [§84 odst. 3 písm. d) s. ř. s.]. Stěžovatelka
během řízení netvrdila žádná pochybení žalovaného při zahajování daňové kontroly, s výjimkou jeho místní
nepříslušnosti, a zásah definovala jako „postupy žalovaného vůči žalobci ohledně zahájení daňové kontroly“.
Z výše uvedené právní úpravy je ovšem zřejmé, že žalovaný postupoval v souladu se svými pravomocemi,
ze kterých nijak nevybočil. Žalovaný se pokusil zahájit u stěžovatelky daňovou kontrolu. V souladu se zásadou
hospodárnosti určil místem zahájení kancelář Finančního úřadu pro hl. m. Prahu, Územní pracoviště pro Prahu
9, tedy prostory v blízkosti sídla stěžovatelky. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka neumožnila zahájení daňové
kontroly, žalovaný v souladu s §87 odst. 2 a 3 daňového řádu stěžovatelku vyzval k umožnění zahájení daňové
kontroly. Následně žalovaný stěžovatelku opětovně vyzval ke sdělení data, ve kterém stěžovatelka umožní
zahájení daňové kontroly. Stěžovatelka zahájení daňové kontroly neumožnila a žalovanému pouze sdělila,
že se proti jeho postupu brání zásahovou žalobou. Žalovaný postupoval v souladu se zákonem a při svém postupu
šetřil práva stěžovatelky. Nemůže se proto jednat o nezákonný zásah ve smyslu §82 s. ř. s., jak správně rozhodl
krajský soud.(…) Pokud jde o argumentaci stěžovatelky ohledně neúčelnosti, zbytečnosti a komplikovanosti
právní úpravy považuje NSS za zásadní zdůraznit, že v této věci přezkoumává rozsudek krajského soudu
o zásahové žalobě, která slouží k ochraně před konkrétním zásahem veřejné správy. Úvahy stěžovatelky
o okolnostech přijetí právní úpravy, vhodnosti a její kvalitě nemohou nijak ovlivnit závěr o zákonnosti
či nezákonnosti zásahu žalovaného, proto se jimi NSS nezabýval. Je jistě možné, že nová právní úprava a institut
vybrané působnosti mohou přinést v konkrétních případech komplikace či dokonce i nezákonné zásahy ze strany
finanční správy. Je nicméně především na finanční správě, aby mj. v souladu se zásadou vstřícnosti a slušnosti
(§6 odst. 4 daňového řádu) nastavila vnitřní postupy a komunikaci mezi finančními úřady vhodným způsobem
tak, aby nedocházelo k nepřiměřenému zatěžování daňových subjektů. To ostatně předpokládá i zákonná úprava,
která např. v §13 odst. 4 zákona o finanční správě umožňuje daňovému subjektu seznámit se s písemnostmi
zakládanými do spisu v souvislosti s výkonem vybrané působnosti i u finančního úřadu příslušného k vydání
rozhodnutí ve věci (tj. finančního úřadu obecně místně příslušného podle daňového řádu). Ze stejných důvodů
se NSS nezabýval ani argumentací stěžovatelky o možných budoucích nezákonných zásazích žalovaného vůči
stěžovatelce, neboť ani tato argumentace nemůže vést k závěru o nezákonnosti nyní posuzovaného zásahu
žalovaného.“
[14] Nejvyšší správní soud nad rámec uvedeného konstatuje, že výsledkem daňové kontroly,
ať už je zahájena samostatně nebo v návaznosti na postup k odstranění pochybností, je vždy
zpráva o daňové kontrole; teprve ve vazbě na ni je vydáván platební, resp. dodatečný platební
výměr. Stran opakované argumentace stěžovatele směřující k nepříslušnosti správce daně
k provádění nalézacího řízení, neboť toto není vybranou působností a tedy na něj nemůže být
aplikován zcela bez dalšího režim §8 odst. 2 zákona o Finanční správě, je třeba uvést, že postup
k odstranění pochybností, pokud je zahájen vůči podanému daňovému tvrzení, a daňová
kontrola, jsou vždy prováděny v rámci nalézacího řízení. Oprávnění aktivního správce daně,
tj. správce daně, který není obecně místně příslušný, provádět tyto kontrolní postupy,
jednoznačně vyplývá z §8 odst. 2 a §10 odst. 4 zákona o finanční správě. Je přitom
zřejmé a konstatoval to rovněž krajský soud, že zákon o Finanční správě je z pohledu místní
příslušnosti lex specialis vůči daňovému řádu, nikoli opačně, jak opakovaně namítá stěžovatel.
Jak postup k odstranění pochybností, tak daňová kontrola představují ucelený soubor úkonů,
jejichž provádění tedy přísluší aktivnímu správci daně, a to v režimu nalézacího řízení.
Je tedy nepochybné, že aktivní správce daně je oprávněn činit úkony v nalézacím řízení. Mezi tyto
úkony bezpochyby patří rovněž zahájení postupu k odstranění pochybností a zahájení daňové
kontroly. Daňová kontrola je dle §87 odst. 1 daňového řádu zahájena prvním úkonem správce
daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly
a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového
subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Pokud dosud
nebylo zahájeno nalézací řízení (např. podáním daňového tvrzení, případně oznámením výzvy
k podání daňového tvrzení), zahajuje tento úkon, tj. zahájení daňové kontroly, ve smyslu §91
odst. 1 daňového řádu, rovněž nalézací řízení. Pokud by tedy zahájení nalézacího řízení
příslušelo výhradně správci daně obecně místně příslušnému, jak se domnívá stěžovatel, bylo
by v těchto případech s ohledem na definici okamžiku zahájení daňové kontroly dle §87 odst. 1
daňového řádu možné daňovou kontrolu předávat aktivnímu správci daně pouze „ve stadiu
rozpracovanosti", případně by bylo nutno od jejího provádění aktivním správcem daně zcela
upustit. Takový úmysl však nelze zákonodárci připisovat. Naopak v důvodové zprávě k zákonu
č. 243/2016 Sb., kterým byl novelizován zákon o Finanční správě, je mj. uvedeno: „Současně
je třeba zdůraznit, že vybraná působnost finančního úřadu zahrnuje toliko provádění kontrolních postupů
a vyhledávací činnosti, avšak nikoliv pravomoc k vedení nalézacího či jiného řízení při správě daní jako celku.
Vedení tohoto řízení, zejména pak stanovení daně na základě zjištění vzešlých z provedení uvedených postupů,
bude nadále v působnosti správce daně (finančního úřadu), jehož místní příslušnost je určena obecnými pravidly
místní příslušnosti (tj. primárně §8 odst. 2 věta první zákona o Finanční správě ČR ve spojení s §13 daňového
řádu). Pokud jde o zahájení nalézacího řízení, podle §91 odst. 1 daňového řádu platí, že řízení je zahájeno
dnem, kdy příslušnému správci daně došlo první podání ve věci učiněné osobou zúčastněnou na správě daní,
nebo dnem, kdy byl správcem daně vůči osobě zúčastněné na správě daní učiněn první úkon ve věci. Zahájení
daňové kontroly nebo postupu k odstranění pochybností může být tímto prvním úkonem ve věci (pokud již nebylo
řízení zahájeno dříve), přičemž správcem daně, který je příslušným k učinění tohoto úkonu bude v případě výkonu
vybrané působnosti právě správce daně, který daný kontrolní postup zahájil, i když není v daném případě místně
příslušný pro vedení nalézacího řízení. Zahájením kontrolního postupu pak bude současně zahájeno nalézací
řízení u obecně místně příslušného správce daně, který je k jeho vedení místně příslušný. Nastane tak situace,
kdy jedním správcem daně je proveden první úkon ve věci, jehož důsledkem je (automaticky ze zákona) zahájení
nalézacího řízení u jiného správce daně. Tato situace bude vyžadovat důkladnou koordinaci dotčených finančních
úřadů.“
[15] S přihlédnutím k uvedenému výše tak Nejvyšší správní soud uzavírá, že současná
relevantní právní úprava umožňuje, aby daňová kontrola, která ex lege zahajuje současně
i doměřovací řízení (jakožto část řízení nalézacího), byla zahájena jiným finančním úřadem,
než finančním úřadem, který je obecně místně příslušný k vedení doměřovacího řízení. Takovou
situaci totiž připouští právní úprava po novelizaci zákona o Finanční správě, kterou byl zaveden
nový okruh věcné působnosti, tzv. vybraná působnost (tj. institut v daňovém řádu nepoužitý)
kterou může vůči daňovému subjektu provádět kterýkoliv finanční úřad jako správní orgán
s celostátní působností. Vybraná působnost je tedy zvláštním institutem upraveným pouze
v zákoně o Finanční správě; ten řeší jak obsah vybrané působnosti (§10 odst. 4), tak příslušnost
orgánů, které vybranou působnost vykonávají (§8 odst. 2) S ohledem na komplexní úpravu
vybrané působnosti jako zvláštního institutu je na pravidla obsažená v zákoně o Finanční správě
nutné nahlížet jako na lex specialis k úpravě místní příslušnosti v daňovém řádu. Pravidla místní
příslušnosti v daňovém řádu se proto aplikují pouze na obecnou působnost finančních úřadů
(§10 odst. 1 a 2 o Finanční správě), nikoliv na jejich působnost vybranou.
[16] Mezi vybranou působnost ve smyslu §10 odst. 4 zákona o Finanční správě patří i úkony
daňové kontroly, v jejímž zahájení ze strany místně nepříslušného správního orgánu stěžovatel
spatřoval nezákonný zásah. Je tak třeba konstatovat, že žalovaný úkony daňové kontroly
realizoval v rámci své vybrané působnosti a na území, na kterém je právní úpravou územní
působnosti oprávněn k jejich výkonu; nemohlo se tudíž v tomto směru z jeho strany jednat
o nezákonný zásah.
[17] Nejvyšší správní soud neshledal ani stěžovatelem namítanou nepřezkoumatelnost
napadeného rozsudku; krajský soud se se všemi námitkami, které byly relevantní
pro přezkum zákonnosti postupu žalovaného v rozsahu podané zásahové žaloby dostatečně
a přezkoumatelným způsobem vypořádal. Při rozhodování přihlédl ke všem okolnostem,
které vyšly v řízení najevo, věc po právní stránce hodnotil přiléhavě a v souladu s ustanoveními
soudního řádu správního, resp. daňového řádu a zákona o Finanční správě, která byla ve věci
aplikována.
[18] Nejvyšší správní sodu neshledal kasační námitky stěžovatele opodstatněnými,
kasační stížnost proto postupem dle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[19] O nákladech řízení bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.;
stěžovatel nebyl ve věci úspěšný, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému
v řízení o kasační stížnosti žádné náklady přesahující jeho běžnou správní činnost nevznikly,
proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. července 2018
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu