ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.22.2009:53
sp. zn. 5 Afs 22/2009 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: L. J., zast.
JUDr. Radkem Foralem, advokátem se sídlem Masarykovo nám. 220, Napajedla, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 11. 2008, č. j. 31 Ca 167/2007 -
31,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 28. 11. 2008, č. j. 31 Ca 167/2007 - 31
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalovaný (dále též stěžovatel) domáhá zrušení rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 28. 11. 2008, č. j. 31 Ca 167/2007 - 31, kterým bylo zrušeno jeho
rozhodnutí ze dne 27. 7. 2007, č. j. 3268/07-1102-702767 a současně zrušeno i rozhodnutí
správce daně I. stupně – Finančního úřadu v Luhačovicích ze dne 16. 5. 2006, č. j.
17703/06/304971/9444.
Stěžovatel napadá uvedený rozsudek krajského soudu z důvodu nezákonnosti spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení (ust. §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“) a dále z důvodu
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti a nedostatku důvodů rozhodnutí [ust. §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Stěžovatel nesouhlasí s názorem Krajského soudu v Brně, který zrušil rozhodnutí
stěžovatele, přičemž nedostatek důvodů jeho rozhodnutí spatřuje v tom, že přestože byla
v odvolání námitka prekluze uplatněna, v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí
se k ní žalovaný nijak nevyjádřil. Krajský soud cituje v rozsudku pouze část věty z rozhodnutí
stěžovatele. Podle stěžovatele žalobce nenamítal, že nelze doměřit daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2001, protože uplynula lhůta pro vyměření či doměření daně
za zdaňovací období roku 2001, ale z kontextu je zřejmé, že žalobce namítal, že daňový subjekt
není povinen uschovávat doklady o skutečnostech nastalých v roce 2000 delší dobu, než je doba,
po kterou lze ještě dodatečně stanovit daň za rok 2000. Pokud žalobce odkazoval v doplnění
odvolání na „přijetí půjčky či daru v listopadu roku 2000“, namítal tedy to, že nemusel uchovávat
doklady z roku 2000 - konkrétně doklady vztahující se k tomu, že finanční prostředky v roce 2000
přijal, a dále namítal skutečnost, že ho správce daně nemohl vyzývat s odkazem na ust. §31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků k předložení takových dokladů. Stěžovatel se k této
odvolací námitce v rozhodnutí o odvolání podrobně vyjádřil a zdůvodnil s uvedením konkrétních
právních norem, proč byl žalobce povinen uschovat předmětné doklady.
Porušení ust. §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, tedy námitku
prekluze ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2001 uplatnil podle stěžovatele žalobce poprvé
až v žalobě; stěžovatel má za to, že jeho rozhodnutí o odvolání ze dne 27. 7. 2007, č. j.
3268/07-1102-702767, je přezkoumatelné, neboť se v odůvodnění tohoto rozhodnutí vypořádal
se všemi důvody uvedenými v odvolání.
Stěžovatel ve druhé námitce nesouhlasí s tím, že bylo krajským soudem zrušeno nejen
rozhodnutí stěžovatele, ale rovněž rozhodnutí Finančního úřadu v Luhačovicích, přičemž
k důvodu, pro který zrušil rovněž rozhodnutí finančního úřadu, se krajský soud nijak blíže
nevyjádřil. Krajský soud sice na str. 4 uvádí jako důvod pro zrušení rozhodnutí žalovaného
a rozhodnutí FÚ v Luhačovicích kromě porušení povinnosti vypořádat se s odvolací námitkou
ještě „absenci stanoviska finančních orgánů k otázce žalobcem v odvolacím řízení namítané prekluze“,
neobjasňuje však blíže, jaké jiné finanční orgány kromě stěžovatele v postavení odvolacího
orgánu se měly k námitce prekluze vyjádřit a proč. Stěžovateli tak není jasné, zda soud považuje
za nutné, aby se k námitce prekluze, která byla podle soudu uplatněna v odvolání, vyjadřoval
kromě odvolacího orgánu v rozhodnutí o odvolání ještě jiný finanční orgán a jakou formou
by tento měl učinit. Stěžovatel postrádá v rozsudku Krajského soudu v Brně uvedení důvodu,
pro který bylo zrušeno rovněž rozhodnutí správce daně I. stupně.
K odůvodnění výroku o nákladech řízení stěžovatel podotýká, že z poslední věty tohoto
odůvodnění („... činí náklady řízení za všechny čtyři podané žaloby celkem 7712 Kč.“) mu není zcela
zřejmé, zda chtěl krajský soud vyjádřit, že náklady za všechny (podle stěžovatele tři) podané
žaloby činí celkem za tyto žaloby 7712 Kč, když soud ve třech věcech žalobce vedených
pod spisovými značkami 31 Ca 167, 168 a 169/2007 rozhodl ve výroku III. o nákladech řízení
tak, že v každé žalobní věci uložil žalovanému samostatně uhradit náklady řízení vždy ve výši
7712 Kč (tedy celkem v těchto třech věcech ve výši 23 136 Kč).
Z uvedených důvodů se stěžovatel domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu v Brně
a vrácení věci k dalšímu řízení.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti má za to, že rozsudek krajského soudu
je zcela správný a zákonný. Nadále setrvává na svém stanovisku, že povinnost se podrobit
daňové povinnosti není časově neomezená a naopak je vázána lhůtami, které jsou stanoveny
v ust. §47 zákona o správě daní a poplatků, kdy se jedná o lhůty prekluzivní a z tohoto důvodu,
dle jeho názoru, došlo k zániku práva. Dle žalobce je i rozhodnutí krajského soudu o nákladech
řízení správné, neboť bylo o nákladech rozhodováno v každém řízení samostatně. Kasační
stížnost považuje žalobce za nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud především konstatuje, že podle ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s.
je vázán důvody kasační stížnosti. V souzené věci stěžovatel uplatnil kasační důvody obsažené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., tedy namítá nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a dále nepřezkoumatelnost spočívající
v nesrozumitelnosti a nedostatku důvodů rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Krajského
soudu v Brně v mezích důvodů uplatněných ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Při posouzení důvodnosti první kasační námitky Nejvyšší správní soud předně musel
vycházet z obsahu správního spisu a z něj vyplývajícího zjištěného skutkového stavu.
Rozhodnutím stěžovatele bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu
výměru, kterým byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2001 ve výši 581 355 Kč. V odůvodnění rozhodnutí stěžovatele je mj. uvedeno, že správce daně
v rámci daňové kontroly zahájené dne 21. 2. 2005 zjistil, že daňový subjekt si v peněžním deníku
jako nedaňové příjmy mj. zaúčtoval osobní vklady v částce 2 140 000 Kč. Správce daně
požadoval dle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokázání a doložení skutečnosti,
zda se jedná o prostředky již zdaněné nebo od daně osvobozené. V rámci daňového řízení, byly
akceptovány důkazy vztahující se k částce 200 000 Kč. V případě částky 1 940 000 Kč žalobce
předložil dohodu ze dne 10. 11. 2000 mezi ním a paní M. M., bytem V. L., P., A. 85013, ze dne
10. 11. 2000 sepsanou ve Vídni. Z této dohody mělo vyplývat, že žalobce dostal darem 250 000
USD (tj. dle kurzu z 10. 11. 2000 celkem 10 140 000 Kč ). Žalobce rovněž vypověděl, že z tohoto
daru byly realizovány vklady v peněžním deníku v roce 2001, 2002 a 2003. Dále žalobce předložil
doplnění „dohody“ ze dne 29. 04. 2005, ze které mělo vyplývat, že částka 250 000 USD je
přístupná žalobci, ale je pod kontrolou paní M. M.. S ohledem na přetrvávající pochybnosti
správce daně požadoval tento prokázání tvrzených skutečností ze strany daňového subjektu, tj.
skutečnosti, že se jednalo o půjčku. V rámci daňového řízení však nebyl doložen ani název banky,
čísla účtů, ze kterých byly peníze údajně vybrány ani směna z USD na Kč. Správce daně I. stupně
tedy konstatoval ve zprávě o daňové kontrole, že žalobce neunesl své důkazní břemeno a
neprokázal skutečnost, že částka 1 940 000 Kč byla oprávněně účtována jako příjem nedaňový, a
proto o tuto částku zvýšil základ daně. V rámci odvolacího řízení pak bylo potvrzeno, že
k žalobcem deklarovanému daru nedošlo.
Jak vyplývá z rozsudku Krajského soudu v Brně, zrušil výše uvedené rozhodnutí
stěžovatele pro nedostatek důvodů rozhodnutí způsobující nepřezkoumatelnost a procesní vady
žalobou napadeného rozhodnutí, a to s odkazem na ust. §76 odst. 1 písm. a) a c) s. ř. s. Krajský
soud v Brně v cit. rozsudku uvádí: „Žalobce uplatnil jako první žalobní námitku prekluzi dle ust. §47
zákona o správě daní a poplatků. Tutéž námitku uplatnil i v rámci podaného odvolání, o podané námitce
prekluze si byl vědom žalovaný, neboť v odůvodnění rozhodnutí na str. 6 pod bodem 6) uvedl: „Daňový subjekt
namítá, že již uplynula lhůta pro dodatečné vyměření daňové povinnosti... Přestože v odvolání byla námitka
prekluze uplatněna, v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí se k ní žalovaný nijak nevyjádřil. K otázce
prekluze se vyslovil až v písemném vyjádření k žalobě, které však nemůže nahradit odůvodnění odvolacího
orgánu. Aby soud mohl posoudit, zda-li žalovaný rozhodl o námitce prekluze správně, muselo by být stanovisko
žalovaného k této otázce obsaženo v jeho rozhodnutí. Jelikož se žalovaný s touto odvolací námitkou nevypořádal,
soudu nezbylo, než rozhodnutí žalovaného pro nedostatek důvodů rozhodnutí, způsobující nepřezkoumatelnost
této žalobní námitky, zrušit.
Uvedenému závěru krajského soudu nemůže Nejvyšší správní soud přisvědčit. Pokud jde
o konstatování soudu I. stupně, že v odvolacím řízení byla žalobcem uplatněna námitka prekluze
vztahující se k projednávanému zdaňovacímu období, nemá toto tvrzení soudu oporu
ve správním spise. Nejvyšší správní soud ze spisu konkrétně z odvolání žalobce a jeho doplnění
ověřil, že v doplnění odvolání, které bylo správci daně doručeno dne 10. 10. 2006, na straně 3
žalobce namítá rozšíření důkazního břemene a polemizuje rovněž o tom, že poplatník nemá
povinnost prokazovat majetkové poměry a zdroje majetků, o návrhu úpravy majetkových
přiznání, který nebyl zákonodárným sborem ČR přijat. Žalobce dále v odvolání uvádí: „Daňový
subjekt nemá povinnost uschovávat doklady delší dobu, a proto uplynutím lhůty zanikne právo daň dodatečně
stanovit (přijetí půjčky či daru v listopadu roku 2000). Výzvu v uvedeném případě s odkazem na ust. §31
odst. 9 daňového řádu nelze uplatnit.“
Z uvedeného textu, jakož i z kontextu výše popsaného skutkového stavu, pak nelze
dovodit jiný závěr, než že žalobce nenamítal skutečnost, že nelze doměřit daň z příjmů fyzických
osob za rok 2001, neboť uplynula lhůta pro její vyměření. Naopak z formulace odvolací námitky
vyplývá, že žalobce namítal neoprávněnost požadování dokladů vztahující se k jím
deklarovanému vkladu ve výši 1 940 000 Kč (např. smlouva ze dne 10. 11. 2000 uzavřená mezi
žalobcem a paní M. M. a popř. doklady vztahující se k této smlouvě) a dále, že daňový subjekt
není povinen uchovávat doklady o skutečnostech nastalých v roce 2000 po dobu delší, než je
lhůta po kterou lze ještě stanovit daň za rok 2000. K této námitce stěžovatel, jako odvolací orgán
uvedl: „... je nutno si uvědomit, že daňový subjekt o „vkladech“ účtoval v roce 2001. V souladu s ust. §31 odst.
2 písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění, (v návaznosti na ust. §32 odst. 2 citovaného
zákona) je daňový subjekt povinen uschovat účetní písemnosti (tj. písemnosti, na základě kterých provedl
konkrétní způsob účtování) po dobu pěti let počínajících koncem účetního období, kterého se týkaly.
V konkrétním případě tedy měly být písemnosti uchovány minimálně do konce roku 2006. S ohledem
na skutečnost, že v roce 2005 byla zahájena daňová kontrola, je daňový subjekt povinen uchovávat účetní
písemnosti do konce roku následujícího po roce, ve kterém bylo ukončeno daňové řízení.”
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že z textu odvolání je nanejvýš zřejmé, že žalobce
v doplnění odvolání odkazoval na přijetí daru (půjčky) v listopadu roku 2000 a rozporoval
tu skutečnost, že není povinen uchovávat doklady z roku 2000, tj. doklady vztahující se k tomu,
že v listopadu 2000 údajně přijal finanční prostředky a správce daně tudíž není oprávněn dle
ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, jej vyzývat k jejich předložení v době kontroly.
Nejvyšší správní soud ověřil ze správního spisu, zejména pak z odvolání žalobce ze dne
30. 6. 2006 a v doplnění ze dne 10. 10. 2006, že námitka ohledně zániku práva daň vyměřit,
se nikde jinde, než v souvislosti s uchováváním dokladů za rok 2000 nevyskytuje. Jak je výše
uvedeno, stěžovatel se k této námitce na str. 8 pod bodem 6 rozhodnutí o odvolání podrobně
vyjádřil a uvedl z jakého důvodu vč. odkazu na zákon o účetnictví, tuto námitku považuje
za nedůvodnou (viz. výše). Pokud krajský soud formuloval znění citované odvolací námitky
žalobce způsobem v rozsudku uvedeným, tj. že: ,, ... daňový subjekt namítá, že již uplynula lhůta
pro dodatečné stanovení daňové povinnosti...”, dopustil se dle názoru zdejšího soudu zjevné
dezinterpretace, která následně vyústila i v nesprávné právní hodnocení okolností daného
případu; stěžovatel v odůvodnění svého rozhodnutí pod bodem 6 však konstatoval, že „daňový
subjekt namítá, že uplynula lhůta pro dodatečné vyměření daňové povinnosti a nemá proto povinnost uchovávat
doklady tohoto roku (tzn. doklady k daňové povinnosti roku 2000, o tu se však v dané věci
nejednalo, neboť žalobce o půjčce účtoval v roce 2001 – pozn. soudu.) Krajský soud tak
nesprávně vytkl stěžovateli procesní vady, nevypořádal se však sám z požadavkem
přezkoumatelnosti svého rozhodnutí, posuzoval-li skutečnosti žalobcem v daňovém řízení
neuplatněné.
Pokud jde o další námitku stěžovatele ohledně zrušení prvostupňového rozhodnutí
správce daně, zde Nejvyšší správní soud především poukazuje na usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2007, č. j. 1 As 60/2006 - 106, (přístupno
na www.nssoud.cz), které se týkalo právě výkladu §78 odst. 3 s. ř. s a v němž Nejvyšší správní
soud konstatoval, že toto ustanovení upravuje výjimku z obecného principu omezené kasace,
který se jinak uplatňuje ve správním soudnictví. Krajský soud totiž „podle okolností může“ zrušit
i rozhodnutí správního orgánu prvního stupně a má tedy možnost uvážit, zda v konkrétním
případě není vhodnější zrušit nejenom rozhodnutí správního orgánu druhého stupně,
ale také rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Jak je však patrno z dikce ustanovení §78
odst. 3 s. ř. s., svěřuje na rozdíl od ustanovení §78 odst. 1 s. ř. s., které vymezuje důvody
pro zrušení rozhodnutí žalobou přímo napadeného, posouzení důvodů pro zrušení rozhodnutí
správního orgánu prvního stupně do volné úvahy krajského soudu. Jak však Nejvyšší správní
soud zdůraznil v citované věci, v případě, kdy krajský soud svoji úvahu svěřenou
mu ustanovením §78 odst. 3 s. ř. s. provede, dojde k pozitivnímu závěru, že jsou dány okolnosti
též pro zrušení rozhodnutí správního orgánu prvního stupně a k jeho zrušení také ve výroku
svého rozsudku přistoupí, je nezbytné, aby soud tento výrok náležitě odůvodnil. Z těchto závěrů
rozšířeného senátu již Nejvyšší správní soud vyšel např. ve svém rozsudku ze dne 14. 11. 2007,
č. j. 1 Afs 53/2007 - 34, (přístupno www.nssoud.cz), když zrušil ke kasační stížnosti žalovaného
správního orgánu rozsudek krajského soudu z toho důvodu, že jeho výrokem krajský soud zrušil
rovněž prvostupňový platební výměr správce daně, aniž by ovšem zároveň uvedl důvody, proč
tak učinil.
Jak je výše uvedeno, jestliže ust. §78 odst. 3 s. ř. s. svěřuje pravomoc krajskému soudu
uvážit, zda je podle okolností věci vhodné zrušit rovněž prvostupňové rozhodnutí správního
orgánu, neznamená to, že by mu zákon svěřoval možnost zcela neomezené úvahy, tak jako
ji nesvěřuje ani správnímu orgánu při použití správního uvážení. Krajský soud musí respektovat
rámec a logiku základních procesních institutů daného správního řízení, v tomto případě tedy
řízení daňového, tak, aby bylo možné toto řízení po vrácení věci krajským soudem řádně
dokončit. Zrušení prvostupňového rozhodnutí správce daně bude tedy přicházet do úvahy
zejména tam, kde správní soud shledá jak odvolací tak prvostupňové rozhodnutí finančních
orgánů nezákonným, přičemž nebude možná náprava tím, že by odvolací orgán prvostupňové
rozhodnutí změnil. Tento postup bude proto na místě zejména v případech, kdy daň vůbec
neměla být vyměřena či doměřena, popř. tam, kde správní soud shledá takovou vadu
prvostupňového daňového řízení, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé
a kterou již přitom nelze v novém odvolacím řízení odstranit. Rozhodně však takto nelze
postupovat v případě, kdy správní soud shledá pouze vady odvolacího řízení spočívající
v porušení povinnosti vypořádat se s odvolacími námitkami.
V daném případě lze plně přisvědčit stěžovateli, že pokud krajský soud vytkl stěžovateli,
jakožto odvolacímu orgánu, porušení povinnosti vypořádat se s odvolací námitkou dle ust. §50
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, není shora uvedený postup na místě. I v případě, pokud
by byla námitka prekluze v odvolacím řízení skutečně uplatněna a stěžovatel by se s ní
nevypořádal, nepřichází v úvahu pouze z důvodu procesních vad před odvolacím orgánem
postup dle §78 odst. 3 s. ř. s., tedy zrušení i rozhodnutí prvoinstančního orgánu a to navíc
za situace, kdy věc nebyla soudem vůbec meritorně přezkoumávána a předmětem rozhodování
nebylo posuzování zákonnosti při dodatečném vyměření daně. Nejvyšší správní soud tedy shledal
námitku stěžovatele mířící proti zrušení dodatečného platebního výměru správce daně I. stupně
důvodnou.
K námitce stran výroku o nákladech řízení Nejvyšší správní soud konstatuje, že ačkoliv
je částka nákladů řízení krajským soudem vypočtena správně, lze přisvědčit stěžovateli v tom,
že jeho odůvodnění je přinejmenším sporné. V dané věci byly skutečně podány pouze tři žaloby,
nikoli čtyři, jak uvedl krajský soud a nejedná se o souhrnnou částku nákladů řízení, nýbrž o nich
bylo rozhodováno v každém řízení samostatně. Nesprávná formulace však nemá vliv
na zákonnost výroku samotného.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného konstatuje, že na rozdíl od krajského
soudu neshledal rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelným, naopak vadou nepřezkoumatelnosti
zatížil svůj rozsudek krajský soud.
Nejvyšší správní soud vzhledem k výše uvedenému shledal kasační stížnost důvodnou,
proto napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1
s. ř. s.). V něm krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovněž o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto roz sudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3
a §120 s. ř. s.).
V Brně dne 19. srpna 2009
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu