ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.26.2008:73
sp. zn. 5 Afs 26/2008 - 73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce:
KODRUS, s. r. o., se sídlem Havířov - Podlesí, Boční 3/1438, zastoupený JUDr. Jiřím Jurčíkem,
advokátem se sídlem Dlouhá třída 65, Havířov - Město, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 10. 2007, č. j. 22 Ca 203/2006 - 45,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 23. 5. 2006, č. j. 4213/120/2006, žalovaný změnil k odvolání
žalobce dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Havířově ze dne 20. 12. 2005,
č. j. 85779/05/370911/1169, tak, že mu za zdaňovací období roku 2002 dodate čně vyměřil daň
z příjmů právnických osob v částce 56 110 Kč. Rozhodnutím ze dne 23. 5. 2006,
č. j. 4289/120/2006, žalovaný změnil k odvolání žalobce dodatečný platební výměr Finančního
úřadu v Havířově ze dne 20. 12. 2005, č. j. 85781/05/370911/1169, tak, že mu za zdaňovací
období roku 2003 dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob v částce 253 580 Kč.
Rozhodnutím ze dne 23. 8. 2005, č. j. 4488/130/2005, žalovaný zamítl odvolání žalobce proti
platebnímu výměru Finančního úřadu v Havířově ze dne 25. 5. 2004,
č. j. 52154/04/370911/1169, jímž správce daně žalobci vyměřil za zdaňovací období 1. čtvrtletí
2003 nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 2 845 402 Kč, tj. o 50 000 Kč méně, než
žalobce uplatnil v daňovém přiznání.
Žalobce napadl dne 15. 6. 2006 žalobou u Krajského soudu v Ostravě výše uvedená
rozhodnutí žalovaného ve věci daně z příjmů a další žalobou zmiňované rozhodnutí žalovaného
ve věci daně z přidané hodnoty. Krajský soud v Ostravě spojil obě žaloby ke společnému
projednání a rozhodnutí a posléze rozsudkem ze dne 31 . 10. 2007, č. j. 22 Ca 203/2006 - 45,
žaloby zamítl, přičemž svůj rozsudek odůvodnil následujícím způsobem:
Krajský soud vycházel z toho, že správce daně po provedené daňové kontrole neuznal
jakožto výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů žalobce ve smyslu
§24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o dani z příjmů“), částky
700 000 Kč pro rok 2002 a 300 000 Kč pro rok 2003, které měl žalobce dle svého tvrzení z aplatit
za poradenské, školitelské případně obstaravatelské služby společnosti ECO public s . r. o. (dříve
CESIA GROUP, s. r. o.), jež měly být žalobci poskytovány na základě mandátní smlouvy mezi
oběma subjekty ze dne 10. 1. 2002 a jejích dodatků. Obdobně správce daně po provedeném
vytýkacím řízení neuznal žalobcem uplatňovaný odpočet na dani z přidané hodnoty z celkové
částky 1 050 000 Kč (včetně DPH), kterou měl žalobce dle příslušné faktury zaplatit za uvedené
plnění. Správce daně dospěl k závěru, že žalobce neprokázal přijetí tohoto deklarovaného
zdanitelného plnění.
Krajský soud konstatoval, že v obou řízeních, tj. ve věci daně z příjmů i daně z přidané
hodnoty, vycházeli správce daně i žalovaný v podstatě ze shodných důkazů, které jsou součástí
správních spisů. Předmětem zmiňované mandátní smlouvy, jež měla být uzavřena na dobu
od 10. 1. 2002 do 31. 3. 2003, mělo být poskytování poradenství v oblasti managingu společnosti,
public relations, finančního marketingu, ekonomických otázek a organizačního poradenství,
přičemž byly stanoveny hodinové sazby odměny za poskytování tohoto poradenství. Dodatkem
č. 1 ze dne 29. 1. 2003 byla pouze potvrzena změna obchodní firmy společnosti CESIA GROUP,
s. r. o. na ECO public s. r. o., dodatkem č. 2 ze dne 20 . 2. 2003 se měly smluvní strany
dohodnout na ukončení poskytování služeb s tím, že za výkon uvedených činností náleží
mandatáři (za splnění určitých podmínek) odměna 1 000 000 Kč, která měla být ze 70 % zahrnuta
do roku 2002 a ze 30 % do roku 2003. V daňovém řízení bylo zjištěno, že společnost ECO public
s. r. o. je zcela nekontaktní, v místě sídla nepřebírá poštu, na adrese sídla zapsaného v obchodním
rejstříku ve skutečnosti nesídlí, když již počátkem roku 2002 pronajaté prostory opustila .
Jednatelka této společnosti Danuška Pavlíková se dle sdělení pošty odstěhovala bez udání adresy.
Svědek Vilém Bauer, jednatel společnosti CESIA GROUP, s . r. o. (později ECO public
s. r. o.) od 14. 5. 2002 do 11. 12. 2002, uvedl, že žalobce nezná, nikdy se nestkal s JUDr. Ivanem
Kožušníkem, jednatelem žalobce, předmětnou mandátní smlouvu s žalobcem nepodepsal, podpis
ani razítko nejsou jeho, žádnou konzultační činnost jeho společnost žalobci neposkytovala.
Pozdější jednatelka společnosti ECO public s. r. o. Danuška Pavlíková nebyla svědkem Bauerem
v době, kdy vykonával funkci jednatele, k jednání jménem této společnosti zmocněna a nemohla
tak činit ani na základě pracovněprávního či obdobného vztahu. Svědek Stanislav Kantor,
jednatel společnosti CESIA GROUP, s. r. o. (později ECO public s. r. o.) od 19. 9. 2001
do 17. 4. 2002, vypověděl, že při jednání s žalobcem o poskytování poradenství a školících služeb
nebyl přítomen, paní Danušku Pavlíkovou nezná a v době jeho působení ve společnosti z jeho
pověření jednat nemohla. Společnost CESIA GROUP, s. r. o. mohla v rozhodné době žalobci
poskytovat zmíněné služby dle mandátní smlouvy, svědek K antor si však na tuto skutečnost
nepamatuje. Svědek Ing. P. P., s nímž žalobce jakožto kupující uzavřel dne 13. 1. 2003 kupní
smlouvu o prodeji technologických zařízení, přičemž tuto transakci měla dle tvrzení žalobce
zprostředkovat společnost CESIA GROUP, s. r. o. na základě předmětné mandátní smlouvy, do
protokolu uvedl, že ho s jednatelem žalobce JUDr. Kožušníkem seznámil svědkův bratr, přičemž
iniciátorem zmíněné transakce byl svědek sám, neboť stroje nabízel veřejně k prodeji. Pokud jde
o společnost CESIA GROUP, s. r. o. (nyní ECO public s. r. o.), svědek se domníval, že jde o
jednoho ze zájemců o odkoupení strojů, na jména představitelů této společnosti si již
nevzpomínal, domníval se, že jednal s výše uvedenými jednateli této společnosti, ale nevzpomínal
si již, kdy se jednání uskutečnilo. Nevzpomínal si ani, zda o koupi strojů a zařízení pro žalobce
jednal právě s představiteli uvedené společnosti, ale vyloučit to nemůže, zájemců bylo více a
jednání vedl i jeho bratr v jeho nepřítomnosti.
Krajský soud zdůraznil, že povinností daňového subjektu je vést o svých obchodních
operacích řádné účetnictví, ovšem v případě pochybností finančních orgánů nepostačí předložení
toliko bezvadného daňového dokladu, neboť daňový subjekt je dle §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), povinen k výzvě finančních
orgánů prokázat existenci zdanitelného plnění (pro účely uplatnění nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty), resp. prokázat vynaložení výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů (v případě jeho uplatnění v rámci základu daně z příjmů). Pro oba účely byl tedy žalobce
povinen prokázat, že společnost ECO public s. r. o. skutečně předmětné služby žalobci poskytla.
Naplnění zmiňované mandátní smlouvy ovšem žalobce ani v jednom z daňových řízení podle
krajského soudu neprokázal.
Krajský soud v této souvislosti přihlédl rovněž k absolutní neplatnosti mandátní smlouvy,
která, jak vyplynulo z výpovědí svědků, nebyla podepsána ani jedním z tehdejších jednatelů
společnosti CESIA GROUP, s. r. o. (nyní ECO public s. r. o.) a byla tedy podepsána někým,
kdo k takovému jednání za společnost nebyl dle obchodního zákoníku oprávněn. Dodatek č. 2
k této smlouvě, který již za společnost ECO public s . r. o. měla podepsat jednatelka Danuška
Pavlíková, nemá podle krajského soudu sám o sobě náležitosti mandátní popř. jiné smlouvy,
vzhledem k jeho neurčitosti nemohl pouze z tohoto dodatku vzniknout pro tuto společnost
závazek něco pro žalobce vykonat a závazek žalobce zaplatit odměnu . Faktické provedení
činností, za něž měla být vyplacena odměna v celkové výši 1 000 000 Kč, bylo v období od ledna
2002 do 11. 12. 2002, kdy se teprve jednatelkou jmenované společnosti stala Danuška Pavlíková,
vyvráceno výše uvedenými výpověďmi svědků Bauera a Kantora a rovněž tvrzením samotného
žalobce (přípis žalobce ze dne 13 . 3. 2005), z něhož vyplývá, že od podpisu smlouvy
až do přibližně IV. čtvrtletí roku 2002 jmenovaná společnost pro něj činnost nevyvíjela . Pokud
jde o zbývající dobu, žalobce neprokázal, že k uvedeným činnostem v deklarovaném rozsahu
skutečně došlo, neunesl tedy důkazní břemeno dle §31 odst . 9 daňového řádu. Krajský soud měl
za to, že žalobce neprokázal přijetí služeb spočívajících v poradenské či školící činnosti,
ale neprokázal ani obstaravatelskou činnost uvedené společnosti, pokud jde o nákup strojů
a zařízení od Ing. P. P., neboť výpověď tohoto svědka nepotvrdila, že by společnost ECO public
s. r. o. pro žalobce v této souvislosti něco konkrétního vykonala.
Krajský soud nepřisvědčil ani námitce žalobce, která se týkala hodnocení výše uvedených
svědeckých výpovědí finančními orgány. Krajský soud považoval za podstatné, že žalobce
na základě výpovědi svědka Bauera neprokázal, že by tento někdejší jednatel společnosti CESIA
GROUP, s. r. o. s žalobcem uzavřel jménem této společnosti předmětnou mandátní smlouvu.
Krajský soud dále hodnotil jako nedůvodnou rovněž žalobní námitku, podle níž žalovaný
neprovedl v odvolacích řízeních žalobcem navržené důkazy. Krajský soud konstatoval, že žalobce
byl řádně uvědoměn o možnosti účastnit se prováděných výslechů svědků, této možnosti ovšem
nevyužil a v daňových řízeních žádné další důkazy nenavrhl. Výslech Danušky Pavlíkové nemohl
být proveden z objektivních důvodů, neboť je neznámého pobytu. Výslech svědka J. P. navrhl
žalobce teprve v podaných žalobách. Krajský soud v této souvislosti poukázal na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 19 . 8. 2004, č. j. 3 Afs 2/2003 - 58, www.nssoud.cz, podle
něhož neunesl-li daňový subjekt důkazní břemeno dle §31 odst . 9 daňového řádu v daňovém
řízení, není možná následná náprava předkládáním nových důkazů v řízení před soudem.
Z tohoto důvodu krajský soud tento navržený důkaz neprovedl.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností, v níž
uváděl důvody dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. (vady řízení před správním orgánem, které mohly
ovlivnit zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí s tím, že pro tyto důvodně vytýkané vady
měl krajský soud žalobou napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit) a dle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. (nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů
rozhodnutí krajského soudu, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, která mohla mít
za následek nezákonné rozhodnutí krajského soudu o věci samé).
Stěžovatel uváděl, že již v žalobě poukazoval na to, že si finanční orgány při provádění
dokazování počínaly nezákonně, což stěžovatel spatřoval zejména v tom, že nebyly provedeny
k důkazu jím předložené listiny. Stěžovatel upozorňoval na dokument ze dne 4. 5. 2005, v němž
odpovídal na otázky správce daně a navrhoval provést důkaz částí dokumentace, kterou
pro žalobce dle jeho tvrzení obstaral mandatář. Dále stěžovatel připomínal dokument ze dne
25. 10. 2004 pojmenovaný „Naplnění předmětu mandátní smlouvy ze dne 10 . 1. 2002“,
který obsahoval odkaz na listinné materiály (technické popisy zařízení, návody, prospekty ),
které byly předloženy ve dvou krabicích příslušnému pracovníku správce daně. Ten do nich
však pouze krátce nahlédl a vrátil je žalobci, aniž by o jejich o bsahu učinil jakýkoli záznam
do spisu, o předložení uvedených listin je pouze zmínka v protokolu o ústním jednání ze dne
25. 10. 2004. Tato pochybení správce daně spočívající v neprovedení předložených důkazů
nenapravil ani žalovaný v odvolacím řízení, který navíc neprovedl navržený výslech J . P., jehož
výpověď považuje stěžovatel za důležitou, a tuto vadu neodstranil ani krajský soud. Krajský soud
další dokazování s odkazem na jeho nadbytečnost neprováděl, přičemž stěžovatel nesouhlasí
s tím, jak krajský soud vyhodnotil jeho námitky týkající se nezákonného postupu finančních
orgánů při provádění dokazování. Závěr krajského soudu, že stěžovatel nebyl tímto postupem
zkrácen na svých právech, je podle názoru stěžovatele v přímém rozporu s obsahem listin, které
stěžovatel v rámci daňového řízení předložil. Finanční orgány neprovedly důkazy navržené ve
prospěch stěžovatele, a přesto rozhodly tak, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno .
Pokud krajský soud učinil závěr, že mandátní smlouva a její dodatky jsou od počátku
neplatné, přičemž vycházel z výpovědi svědka Bauera, porušil tím dle názoru stěžovatele zása du,
že při přezkoumání správního rozhodnutí vychází soud ze skutkového a právního stavu,
který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§75 odst. 1 s. ř. s.). Finanční orgány po celou
dobu daňového řízení nenamítly neplatnost mandátní smlouvy a tudíž s těžovatel prokazoval
pouze naplnění předmětu této smlouvy a jejích dodatků, nikoliv samotnou existenci vztahu mezi
mandantem a mandatářem. Krajský soud dospěl k tomuto závěru až v napadeném rozsudku,
přičemž jeho argumentace směřuje k tomu, že rozhodnutí finančních orgánů by obstála
i v případě, kdyby stěžovatel výše zmíněnými listinami prokázal, že mu mandatář řádně plnil
a tudíž jeho odměna byla oprávněná. Pokud by byla neplatnost smlouvy finančními orgány
namítána již v průběhu daňového řízení, navrhl by stěžovatel zcela jistě důkazy k prokázání
opaku. Přitom výpovědi svědků Kantora a Bauera jsou podle názoru stěžovatele ve vzájemném
rozporu, kdy svědek Bauer sice konstatuje, že smlouvu nepodepsa l, svědek Kantor však uvádí,
že v předmětném období byl pan Bauer oprávněn za výše jmenovanou společnost jednat. Krátké
doby výkonu funkce obou jednatelů mandatáře podle stěžovatele nasvědčují možnému vnitřnímu
napětí statutárních orgánů a z toho i možné reakce na zjišťování skutečností ohledně činnosti
této společnosti v daném období.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí, přičemž odkázal na své
rozhodnutí a předchozí vyjádření. V důkazním řízení finanční orgány ověřovaly, zda poradenské
služby dle předmětné mandátní smlouvy byly skuteč ně mandatářem poskytnuty a stěžovatelem
od této společnosti přijaty. Skutečnost, že stěžovatel předložil technické popisy zařízení, návody
a prospekty, ani existence této dokumentace nebyla správcem daně zpochybňována, samotné
předložení této dokumentace ovšem neprokazuje, jak vyplývá rovněž z odůvodnění žalobami
napadených rozhodnutí, že tyto materiály byly žalobci poskytnuty společností ECO public s . r. o.,
a to v rámci plnění na základě mandátní smlouvy. Toto své tvrzení stěžovatel v daňovém řízení
neprokázal.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu
vymezeném v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a neshledal kasační stížnost důvodnou.
První okruh kasačních námitek se týká dokazov ání prováděného správcem daně
a žalovaným a toho, jak jejich postup hodnotil krajský soud. Stěžovatel předně finančním
orgánům vytýká, že neprovedly jím navržené důkazy, konkrétně výše uvedené listiny a dále
výslech svědka J. P.
V prvé řadě je třeba říci, že stěžovatel formuloval tyto své námitky v obou žalobách velmi
obecně. V žalobě týkající se daně z přidané hodnoty stěžovatel pouze zmínil (na str. 2), že správci
daně předložil k důkazu listiny, které svědčí o naplnění předmětu uvedené mandátní smlouvy,
aniž by tyto listiny jakkoli blíže specifikoval (jak učinil až v kasační stížnosti) a aniž by uvedl,
že tyto listiny správce daně či žalovaný odmítli provést k důkazu. Na straně 3 této žaloby
stěžovatel opět v obecné rovině zmiňoval listinné důkazy, o něž opíral svá tvrzení (těmi jsou
ovšem např. také samotná mandátní smlouva a faktura, které jsou součástí správních spisů a byly
tak provedeny a následně hodnoceny finančními orgány jako důkazy), a dále na str . 4 opět obecně
namítal, že správní orgány neprovedly všechny navržené důkazní prostředky . Obdobně je tomu
také v žalobě týkající se daně z příjmů, kde navíc zmínka o listinách údajně svědčících o naplnění
předmětu mandátní smlouvy zcela chybí. Určité upřesnění poskytl stěžovatel až v rámci jednání
před soudem, nicméně i tehdy dle protokolu z tohoto jednání hovořil pouze o „dvou krabicích
různých dokladů“, které předložil správci daně, aniž by jejich obsah blíže specifikoval . Nelze tedy
krajskému soudu vytýkat, že se s uvedenou námitkou vypořádal výše uvedeným způsobem
a detailně nezkoumal, jakým způsobem správce daně či žalovaný naložili s technickými popisy
zařízení, návody a prospekty, které jim stěžovatel předložil.
Je pravdou, že seznam těchto dokumentů je uveden v přípise žalobce správci daně ze dne
25. 10. 2004, přičemž tento přípis je součástí správních spisů, sám o sobě ovšem samozřejmě
listinným důkazem není, neboť zachycuje pouze tvrzení žalobce. Z tohoto přípisu,
který stěžovatel předal správci daně během ústního jednání dne 25 . 10. 2004, ovšem vyplývá
skutečnost, kterou žalovaný nepopírá, že totiž společně s tímto přípisem stěžovatel správci daně
předal jakožto listinné důkazy rovněž předmětnou dokumentaci obsahující technické popisy
zařízení, návody a prospekty, na což stěžovatel odkazoval rovněž ve sdělení správci daně ze dne
4. 5. 2005. Správce daně tedy formálně pochybil, pokud po seznámení se s touto dokumentací
ji nepřipojil ke správním spisům, čímž by učinil provedení toho důkazu zadost (daňový řád
narozdíl např. od soudního řádu správního nevyžaduje, aby i listinné důkazy byly prováděny
při ústním jednání), a aniž by zároveň zdůvodnil, proč tyto důkazy neprovedl . Nejvyšší správní
soud však má za to, že tato vada řízení nemohla mít sama o sobě za následek nezákonná
rozhodnutí o věci samé, neboť jak zmiňuje žalovaný v žalobou napadených rozhodnutích
i správce daně ve zprávě o daňové kontrole, samotná skutečnost, že stěžovatel nakoupil
zmiňovaná technologická zařízení a že měl k těmto zařízením k dispozici i příslušnou technickou
dokumentaci, není sama o sobě vůbec způsobilá prokázat stěžovatelovo tvrzení, že tuto transakci
zprostředkovala v rámci plnění z předmětné mandátní smlouvy společnost ECO public s. r. o.
Ani sám stěžovatel v konkrétní rovině neuváděl, že by z této předložené dokumentace měla
přímo vyplývat účast mandatáře na zmíněné transakci.
Ostatní stěžovatelem předložené listinné důkazy finanční orgány učinily součástí
správních spisů a řádně se s nimi vypořádaly, přičemž Nejvyšší správní soud musí přisvědčit
krajskému soudu v tom ohledu, že stěžovatel žádné výslechy dalších svědků nad rámec
dokazování prováděného finančními orgány v daňových řízeních nenavrhoval, což se týká
i případného výslechu J. P. Správce daně ani žalovaný tedy nemohli pochybit tím, že tento
výslech neprovedli. Stěžovatel byl řádně uvědoměn o výsle chu svědka ing. P. P. a také se ho
účastnil. Pokud měl tedy stěžovatel za to, že z této svědecké výpovědi vyplynula potřeba
vyslechnout bratra uvedeného svědka, měl tak ový důkaz navrhnout, neboť, jak zdůraznil rovněž
krajský soud, byl to stěžovatel, kdo nesl v obou daňových řízeních důkazní břemeno k prokázání
jím tvrzených skutečností.
Z těchto důvodů hodnotí Nejvyšší správní soud jako zcela přiléhavé i zdůvodnění
krajského soudu, proč sám neprovedl výslech J. P. navrhovaný stěžovatelem až v soudním řízení.
Jak Nejvyšší správní soud ve své judikatuře nesčetněkrát zdůraznil, daňový subjekt má
v daňovém řízení (narozdíl od účastníka řízení vedeného podle správního řádu) povinnost nejen
daň přiznat (břemeno tvrzení), ale v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu jím tvrzenou výši daně
také prokázat (břemeno důkazní). Pokud daňový subjekt této své povinnosti nedostojí, neboť
v daňovém řízení nenavrhne příslušné důkazy k prokázání svých tvrzení a z této skutečnosti
vychází ve svých rozhodnutích správce daně i odvo lací orgán, nelze zákonnost takových
rozhodnutí následně zpochybňovat tím, že bude daňový subjekt navrhovat důkazy k prokázání
svých tvrzení až v rámci řízení před správním soudem (k této otázce viz např . krajským soudem
uváděný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 8. 2004, č. j. 3 Afs 2/2003 - 58).
Nejvyšší správní soud tedy shledal uvedené námitky nedůvodnými.
Pokud jde o druhý okruh námitek týkajících se závěrů krajského soudu v otázce
neplatnosti předmětné mandátní smlouvy, považuje Nejvyšší správní soud za klíčové, že krajský
soud opřel své rozhodnutí v prvé řadě o skutečnost, že stěžovatel neprokázal faktické naplnění
této smlouvy, tedy poskytnutí konzultačních, školících či snad zprostředkovatelských služeb
ze strany mandatáře. S tímto závěrem, který sám o sobě pro to, aby krajský soud shledal příslušné
žalobní námitky stěžovatele nedůvodnými, plně postačoval, se Nejvyšší správní soud ztotožňuje .
Správce daně unesl důkazní břemeno, které pro něj vyplývá z §31 odst . 8 písm. c) daňového
řádu, když provedenými výslechy svědků zásadním způsobem zpo chybnil stěžovatelova tvrzení
o vynaložení daňově relevantních nákladů a přijetí zdanitelného plnění na základě zmíněné
mandátní smlouvy, které stěžovatel dokládal pouze formálními doklady, jakou jsou faktura
či pokladní doklady, a dále samotnou smlouvou a jejími dodatky .
V této souvislosti nezbývá než zopakovat, že někdejší jednatel mandatáře Vilém Bauer
uvedl, že žalobce nezná, předmětnou mandátní smlouvu s žalobcem nepodepsal a žádnou
činnost, jež by měla vyplývat z mandátní smlouvy, jeho společnost pro žalobce nevyvíjela. Druhý
z tehdejších jednatelů jmenované společnosti, svědek Stanislav Kantor, vypověděl, že při jednání
s žalobcem o poskytování poradenství a školících služeb nebyl přítomen, přičemž sice připustil,
že tato společnost mohla v rozhodné době žalobci poskytovat zmíněné služby dle mandátní
smlouvy, sám si však na tuto skutečnost nepamatuje. Svědecká výpověď Ing. P. P. nepotvrdila ani
tvrzení žalobce, podle něhož uzavření smlouvy mezi žalobcem a tímto svědkem o prodeji
technologických zařízení měla zprostředkovat společnost CESIA GROUP, s. r. o. na základě
předmětné mandátní smlouvy a jejích dodatků. Z výpovědi svědka vyplývá, že ho s žalobcem
neseznámila uvedená společnost, přičemž stroje, které byly předmětem zmíněné transakce,
nabízel svědek sám veřejně k prodeji. Svědek se domníval, že společnost CESIA GROUP, s. r. o.
(nyní ECO public s. r. o.) byla pouze jedním ze zájemců o odkoupení těchto strojů, svědek
neuvedl žádné konkrétní údaje o případném jednání s touto společností o tvrzeném
zprostředkování zmíněného obchodu pro stěžovatele.
Za této důkazní situace spočívalo důkazní břemeno na stěžovateli, který byl povinen
v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu předložit či navrhnout takové důkazy, jež by vyvrátily
důvodné pochybnosti správce daně a jimiž by stěžovatel doložil svá původní tvrzení (k rozložení
důkazního břemene v daňovém řízení viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný pod č. 1572/2008 Sb. NSS). Žádné takové
relevantní důkazy ovšem stěžovatel nepředložil. Je třeba konstatovat, že prokazování
zdanitelných plnění uskutečněných v souvislosti se smlouvami o zprostředkování
či o poskytování obdobných služeb, které měly být předmětem dané mandátní smlouvy, je velmi
problematické, neboť se jedná o služby, jejichž výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak
hmatatelný výstup. Tyto smluvní typy jsou z toho důvodu často využívány ke krácení daní.
Povinností správce daně je proto zkoumat, zda k poskytnutí těchto služeb skutečně došlo.
V zájmu daňového subjektu na druhé straně je, aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb
shromažďoval důkazy, které mohou prokázat, že k předmětným zprostředkováním skutečně
došlo, neboť důkazní břemeno ohledně faktické realizace těchto služeb, náklady na něž chce
daňově uplatnit, je na jeho straně. Jak již Nejvyšší správní soud uvedl ve svém rozsudku ze dne
25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 - 245, dostupném na www.nssoud.cz: „Daňový subjekt, který chce
v souvislosti s výdajem za služby zprostředkovatele na základě smlouvy o zprostředkování podle §642 zákona
č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty,
musí v první řadě prokázat, ž e zprostředkovatel skutečně vyvíjel pro něho jako zájemce zprostředkovatelskou
činnost. Musí tedy prokázat, že zprostředkovatel jednal způsobem, který mohl objektivně sloužit
či o němž se zprostředkovatel mohl rozumně domnívat, že by měl objektivně sloužit , k zajištění příležitosti
k uzavření smluv zájemce se třetími osobami.“ Na tyto skutečnosti stěžovatele upozornil již žalovaný
v žalobami napadených rozhodnutích, když konstatoval, že stěžovatel nepředložil žádné studie,
marketingové zprávy, strategické plány, komentované statistiky, zápisy z porad apod.,
které by prokazovaly jakoukoli aktivitu společnosti CESIA GROUP, s . r. o. (nyní ECO public
s. r. o.) v jeho prospěch.
Pokud stěžovatel zpochybňuje věrohodnost výše uvedených svědků, kteří v rozhodném
období jednali jménem mandatáře, a naznačuje snad, že tyto osoby měly zájem na zakrytí
vlastního nesplnění daňových povinností z příjmu, který údajně získaly od stěžovatele,
pak nezbývá než zopakovat, že tyto své úvahy měl stěžovatel podp ořit relevantními důkazy,
které by pravdivost výpovědí zmíněných svědků vyvrátily či alespoň relevantním způsobem
zpochybnily. Stěžovatel měl rovněž možnost být výslechu těc hto svědků přítomen a klást
jim takové otázky, které by vycházely z jeho verze reality a na je jichž základě by se případně
ve výpovědích těchto svědků objevily vážné rozpory . Těchto svých práv ovšem stěžovatel
nevyužil, a tudíž nezbývá než konstatovat, že jeho úvahy, jimiž zpochybňuje zmiňované svědecké
výpovědi, zůstávají pouhými spekulacemi.
Lze tedy uzavřít, že stěžovatel neprokázal přijetí zdanitelného plnění od deklarovaného
plátce daně, nesplnil tedy podmínky vyplývající z §19 odst . 1 tehdy platného a účinného zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v relevantním znění, pro uplatnění nároku na odpočet
daně z přidané hodnoty, a neprokázal ani vynaložení výdaje na dosažení, zajištění a udržení svých
zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
S krajským soudem lze souhlasit i v tom ohledu, že stěžovatel se ocitl v důkazní nouzi,
nejen pokud jde o jeho tvrzení o faktickém naplnění předmětné mandátní smlouvy, ale i pokud
jde o jeho tvrzení, že tato smlouva byla vůbec účinně uzavřena . Stěžovatel v daňovém řízení
(protokol o ústním jednání ze dne 10. 2 2005) potvrzoval správnost údaje uvedeného
na mandátní smlouvě, podle něhož jménem společnosti CESIA GROUP, s. r. o. při uzavírání
této smlouvy měl vystupovat její jednatel Vilém Bauer . Tento svědek ovšem uvedenou skutečnost
zcela popřel a prohlásil, že podpis na smlouvě není jeho. Navíc dle své výpovědi (viz též zápis
v obchodním rejstříku) byl jednatelem uvedené společnosti od 14 . 5. 2002 do 11. 12. 2002, nebyl
jím tedy k datu podpisu mandátní smlouvy dne 10. 1. 2002. Jediný jednatel této společnosti k datu
10. 1. 2002 pan Stanislav Kantor rovněž nepotvrdil, že by tuto smlouvu podepsal sám, či k jejímu
podpisu kohokoli výslovně zmocnil. (Je pravdou, že svědek K antor na otázku správce daně
zjevně chybně odpověděl, že danou smlouvu byl oprávněn podepsat Vilém Bauer z titulu funkce
jednatele, neboť se patrně mýlil, pokud jde o období, po které Vilém Bauer tuto funkci
vykonával, v tomto však nelze spatřovat žádný rozpor, jak činí stěžovatel, s výpovědí svědka
Bauera o tom, že uvedenou smlouvu nepodepsal.).
Nabízí se tedy otázka, zda vůbec někdo jménem společnosti CESIA GROUP, s. r. o.
předmětnou smlouvu s žalobcem uzavřel, a pokud ano, zda byla taková osoba k tomuto
právnímu úkonu za společnost oprávněna (viz §13 až §16 a §133 obchodního zákoníku).
S uvedenými skutkovými zjištěními zpochybňujícími mj. účinné uzavření mandátní smlouvy byl
stěžovatel v rámci daňového řízení správcem daně opakovaně seznámen (viz např. zpráva
o daňové kontrole či zmiňovaný protokol o ústním jednání ze dne 10. 2. 2005) a už vůbec
nemohou být tato zjištění považována za skutkové okolnosti, k nimž by došlo až po vydání
žalobou napadených rozhodnutí a k nimž by proto krajský soud nebyl oprávněn na základě §75
odst. 1 s. ř. s. přihlížet.
Nejvyšší správní soud se ovšem neztotožnil s dílčím závěrem krajského soudu
o tom, že byla prokázána absolutní neplatnost zmíněné mandátní smlouvy, a to už jen z toho
důvodu, že ani případné uzavření uvedené smlouvy za společnost CESIA GROUP, s . r. o.
osobou, která by náležela k této společnosti, avšak nebyla k tomuto právnímu úkonu oprávněna,
by nemělo za následek absolutní neplatnost takové smlouvy, ale pouze to, že by zmíněné
společnosti nevznikly z této smlouvy práva a povinnosti, a to za předpokladu, že by stěžovatel
o tomto překročení oprávnění (excesu) věděl nebo mohl vědět (viz §20 odst . 2 občanského
zákoníku – k tomu srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 17. 2. 2004,
sp. zn. 32 Odo 766/2003). V daném případě především vznikají důvodné pochybnosti o tom,
zda byla uvedená smlouva mezi stranami vůbec uzavřena, n a druhou stranu nelze na základě
dostupných důkazů a vzhledem k nečitelnosti podpisu na smlouvě zcela vyloučit, že tomu
tak bylo a že případně byla smlouva uzavřena i osobou k tomu oprávněnou, byť by se jednalo
o jinou osobu, než byla označena v záhlaví smlouvy. Je třeba připomenout, že svědek Kantor
mj. vypověděl, že k jednání jménem společnosti byli v daném období pověřeni společníci V. P. a
Z. S. Jiná otázka je, zda by i v takovém případě byla uvedená smlouva uzavřena oběma stranami
skutečně vážně a zda tedy vůlí smluvních stran skutečně bylo poskytnout si ve smlouvě sjednaná
vzájemná plnění. Pokud by tomu tak nebylo, byl by dán jiný důvod neplatnosti této smlouvy, než
který uváděl krajský soud (§37 odst . 1 občanského zákoníku). Na druhou stranu ani v případě
neplatné či neexistující písemné smlouvy by nebylo zcela vyloučeno, aby stěžovateli vznikl nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty a na uplatnění výdaje pro účely stanovení daně z příjmů,
pokud by stěžovatel i přes tuto skutečnost prokázal, že mu bylo deklarované plnění od zmíněné
společnosti za jím uváděnou cenu fakticky poskytnuto a že toto plnění použil při podnikání, resp .
daný výdaj vynaložil na dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů . Klíčové je, jak
vyplývá z výše uvedeného, právě to, že tyto skutečnosti stěžovatel neprokázal, pochybnosti
finančních orgánů, jež se týkají okolností uzavření předmětné mandátní smlouvy, je třeba
považovat pouze za jeden z dílčích faktorů, které svědčí o celkové nevěrohodnosti
stěžovatelových tvrzení.
Byť se tedy Nejvyšší správní soud neztotožnil s některými dílčími úvahami obsaženými
v odůvodnění rozsudku krajského soudu, nic to nemění na správnosti celkového závěru
krajského soudu, podle něhož stěžovatel v daňových řízeních jím tvrzené rozhodné skutečnosti
neprokázal.
Uplatněné kasační námitky tudíž nejsou důvodné, nad rámec stížních bodů Nejvyšší
správní soud konstatuje, že neshledal ani jiné vady, k nimž by musel dle §109 odst. 3 s. ř. s.
přihlížet z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu t edy právo na náhradu
nákladů řízení, které mu však nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly .
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 25. září 2008
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu