ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.48.2004
sp. zn. 5 Afs 48/2004 - 89
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci
žalobce: B., a. s., zast. JUDr. Ing. Pavlem Novákem, Ph.D., advokátem se sídlem Praha 7,
Komunardů 36, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu,
Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 14. 1. 2004, č. j. 28 Ca 86/2001 - 64,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 14. 1. 2004, č. j. 28 Ca 86/2001 – 64,
se ruší a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 12. 2000, č. j. FŘ-4006/2/99 bylo zamítnuto
odvolání žalobce, podané proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro
Prahu 5 ze dne 18. 1. 1999, č. j. 8918/99/005512/5337 č. 980000494 na daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 1995, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena
daň ve výši 664 200 Kč.
Výše uvedené rozhodnutí žalovaného napadl žalobce dne 19. 2. 2001 žalobou,
která byla rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 14. 1. 2004, č. j. 28 Ca 86/2001 - 64,
jako nedůvodná zamítnuta.
Ve včas podané kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje důvod dle ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen s. ř. s.),
tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení. Stěžovatel se domnívá, že soud, stejně jako žalovaný
v předcházejícím řízení, nesprávně vyložil pojem „cena dosažená za stejných nebo obdobných
podmínek“, když v případě zpětného prodeje akcií S. T. vycházel z ceny tak, jak byla
dosažena při obchodování dne 15. 12. 1995 v RM-Systému. V této souvislosti uvádí, že v roce
1995 nebylo možné prostřednictvím RM-Systému (tj. na veřejném trhu cenných papírů)
prodat v jeden den více než 1000 ks akcií jednoho emitenta, proto se tento obchod musel
uskutečnit pouze jako přímý, kdy si prodávající sám nalezl kupujícího a tomu prodal cenné
papíry za cenu mezi nimi dohodnutou. Stěžovatel proto zastává názor, že prodejní cena
stanovená správním orgánem I. stupně není cenou za stejných nebo obdobných podmínek.
Městský soud v Praze dospěl dle stěžovatele k nesprávnému závěru, že stěžovatel
uspokojivě neprokázal rozdíl mezi prodejními cenami ve smyslu §23 odst. 7 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném v roce 1995 (dále jen „zákon o daních
z příjmů“) a neshledal ani pochybení ve způsobu, jakým správní orgán I. stupně stanovil výši
ceny, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích
za stejných nebo obdobných podmínek.
I kdyby stěžovatel jako daňový subjekt nedoložil v daňovém řízení rozdíl v cenách
(tj. v případě, kdy žalovaný nepovažuje za relevantní posudek nezávislého znalce), nelze
na základě provedených důkazů a známých skutečností dospět k závěru, že prodejní cena
předmětné akcie S. T. na veřejném trhu dne 15. 12. 1995, za kterou bylo v tomto dni
obchodováno s těmito akciemi v řádu jednotek až stovek kusů, odpovídá ceně obvyklé
v případě prodeje akcií v rozsahu několikanásobně (případně několikařádově) větším.
Povinností správního orgánu I. stupně bylo opatřit si k závěru o výši ceny obvyklé relevantní
důkaz, např. znalecký posudek znalce z oboru oceňování cenných papírů, či jiný důkaz, který
by jednoznačně prokázal výši obvyklé ceny ve smyslu §23 odst.7 zákona o daních z příjmů.
Navrhuje proto, aby rozsudek výše citovaný Městského soudu v Praze byl zrušen a věc
mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Žalovaný se k podané kasační stížnosti nevyjádřil s tím, že k dané problematice
již podal podrobné vyjádření v souvislosti s žalobou (pozn. viz níže) a kasační stížnost
neobsahuje nové skutečnosti, na které by bylo třeba reagovat.
Ze spisu bylo zjištěno, že správce daně 1. stupně – Finanční úřad pro Prahu 5 zahájil
u stěžovatele dne 19. 12. 1997 kontrolu daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období
r. 1993 - 1996. V jejím rámci bylo kromě jiného zjištěno, že stěžovatel dne 4. 12. 1995
nakoupil od společnosti I. a. s., na základě smlouvy o úplatném převodu cenných papírů 2 600
ks akcií S. T., cena jedné akcie byla sjednána na částku 2400 Kč, celkem tedy 6 240 000 Kč.
Dle smlouvy o úplatném převodu cenných papírů ze dne 15. 12. 1995 stěžovatel téže
společnosti zpětně prodal stejný počet akcií S. T., cena jedné akcie byla sjednána na částku
2000 Kč, celkem tedy 5 200 000 Kč.
Dle výpisů z Obchodního rejstříku vedeného u Krajského soudu v Praze oddíl. B,
vložka 2089 a oddíl B, vložka 965, správce daně I. stupně zjistil, že v rozhodném období
r. 1995 působil ve vedení obou společností JUDr. Ing. J. Š., když ve společnosti I. a. s.
vykonával funkci místopředsedy představenstva a ve společnosti B. a. s., funkci člena
představenstva. Správce daně I. stupně posuzoval tento obchodní případ ve smyslu
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, ve znění platném pro r. 1995, neboť stěžovatel prodal
cenné papíry společnosti, se kterou byl personálně spojen, přičemž dospěl k závěru, že
sjednaná prodejní cena akcií ze dne 15. 12. 1995 se lišila od ceny, která by jako prodejní cena
byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo
obdobných podmínek. Pro stanovení takovéto ceny použil cenu, za kterou se jedna akcie S. T.
obchodovala v daný den (tj. 15. 12. 1995) v RM Systému - tj. 2412,80 Kč za akcii, celkem
6 273 280 Kč.
O zjištěný rozdíl ve výši 1 073 280 Kč správce daně I. stupně zvýšil stěžovateli základ
daně a dodatečným platebním výměrem ze dne 18. 1. 1999 č. 980000494 dodatečně vyměřil
daňovou povinnost na dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 1995 ve výši
664 200 Kč.
Proti dodatečnému platebnímu výměru podal stěžovatel odvolání, ve kterém k výše
uvedenému zjištění správce daně I. stupně namítl, že prodej akcií se neuskutečnil
mezi osobami, jež by byly ekonomicky nebo personálně spojeny ve smyslu §23 odst. 7
zákona o daních z příjmů a vyjádřil nesouhlas se způsobem stanovení výše prodejní ceny.
Zdůraznil, že již v rámci finanční revize i daňové kontroly několikrát sdělil, že takový objem
akcií S. T. (tj. 2 600 ks) se v předmětném období na RM-Systému neobchodoval, a proto
nelze prodejní cenu, za kterou se tento prodej uskutečnil porovnat s prodejní cenou jež by
byla sjednána v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, neboť
nebyl naplněn právě zákonný předpoklad „ stejných nebo obdobných podmínek ...“.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 27. 1. 1999, č. j. FŘ 4006/2/99 odvolání stěžovatele
proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmu právnických osob za r. 1995 zamítl.
V odůvodnění rozhodnutí shrnul postup správce daně I. stupně včetně jeho zjištění v daňové
kontrole a dospěl ke stejnému právnímu závěru jako správce daně I. stupně, tj. že tento
obchodní případ je nutno posuzovat v intencích §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů,
neboť se uskutečnil mezi osobami, na jejichž vedení se podílela stejná fyzická osoba
a prodejní cena akcie SPT Telecom sjednaná mezi těmito osobami dne 15. 12. 1995 se lišila
od ceny, kterou by bylo možno dosáhnout při prodeji v RM-Systému, přičemž stěžovatel tento
rozdíl uspokojivě nedoložil.
Proti rozhodnutí žalovaného podal stěžovatel žalobu k Městskému soudu v Praze.
V žalobě stěžovatel ve vztahu ke zjištění a postupu správce daně I. stupně a žalovaného
dle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů namítl, že mu nebylo umožněno, aby uspokojivě
doložil rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou, která by byla sjednána v běžných obchodních
vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Namítl, že v průběhu daňové kontroly
jej správce daně nevyzval ani písemně ani ústně v rámci jednání k doložení rozdílu. Správce
daně I. stupně tedy nesprávně vyšel pouze ze zjištění, získaných v průběhu finanční revize.
Napadl rovněž způsob, jakým došlo ke stanovení prodejní ceny akcie, která by byla sjednána
v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek s tím, že sám správce
daně I. stupně upozornil na skutečnost, že se v tomto obchodním případě jednak nejednalo
o stejné nebo obdobné podmínky a o jeho snaze rychle a s jistotou získat finanční prostředky.
Dále namítl, že účastníci tohoto obchodního případu nebyli mezi sebou ekonomicky
ani personálně spojeni.
Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě k výše uvedeným námitkách stěžovatele stejně
jako v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že obchodní případ se uskutečnil mezi osobami,
v jejichž vedení se podílela stejná fyzická osoba (JUDr. Ing. J. Š.). Cena za kterou stěžovatel
prodal dne 15. 12. 1995 jednu akcii S. T. společnosti I. a. s., tj. 2000 Kč se lišila od ceny,
kterou by bylo možno dosáhnout při prodeji v RM-Systému – tj. 2412,80 Kč a stěžovatel svůj
postup uspokojivě nedoložil. Žalovaný v rozhodnutí konstatuje, že vyvrátil tvrzení
stěžovatele, že cena za akcii, kterou správce daně I. stupně považoval za cenu sjednanou
v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek je zkonstruována
pouze teoreticky, neboť tuto cenu byl správce daně oprávněn stanovit a učinil tak na základě
ověřených podkladů. Tvrzení stěžovatele, že se mu nepodařilo sehnat kupce, jež by měl zájem
o uvedený objem akcií za cenu stanovenou správcem daně I. stupně, nepovažoval žalovaný za
důkazní prostředek prokazující oprávněnost snížení základu daně z příjmu právnických osob
za r. 1995.
K námitce stěžovatele, že v průběhu daňového řízení nebyl vyzván k uspokojivému
doložení rozdílu ve smyslu §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů žalovaný uvedl,
že „...správce daně zřejmě rozhodoval na základě zjištění získaných v průběhu finanční
revize“. Dle žalovaného společnost B. a. s. v písemných sděleních správce daně několikrát
informovala, že nešlo o stejné nebo obdobné podmínky, neboť objem obchodů v RM-
Systému se řádově lišil a k rozhodnutí o prodeji došlo v době, kdy z technických
a organizačních důvodů nebylo možné prostřednictvím RM-Systému se zárukou jistoty
obchod uskutečnit. Dále uvedl, že z citovaného ustanovení nevyplývá povinnost správce daně
písemně vyzvat daňový subjekt k doložení rozdílu; pracovníci správce daně stěžovatele
při daňové kontrole ústně vyzývali mj. i k vysvětlení a doložení tohoto „ztrátového obchodu“,
avšak stěžovatel nepředložil žádné důkazní prostředky, kterými by v průběhu daňového řízení
prokázal svoje tvrzení, ač to bylo v jeho zájmu. V rámci odvolání stěžovatel navrhl
jako důkazní prostředek posudek nezávislé osoby z oboru daňového poradenství, k jehož
předložení byl posléze žalovaným vyzván, avšak ani tento posudek předložený stěžovatelem
nebyl žalovaným uznán jako důkaz vysvětlující rozdíl mezi prodejní cenou sjednanou
a cenou, jež by byla sjednána v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných
podmínek. Žalovaný poukázal na povinnost stěžovatele předkládat důkazy v průběhu daňové
kontroly a na právo navrhovat jejich předložení /§16 odst. 2 písm. e), §16 odst. 4 písm. c)
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků/, přičemž uvedl, že stěžovatel své tvrzení
o tom, že cena zjištěná správcem daně I. stupně z RM-Systému dne 15. 12. 1995 nebyla cenou
za stejných nebo obdobných podmínek, v průběhu daňového řízení neprokázal, stejně
tak neuvedl důvody, jež ho vedly k nákupu a posléze zpětnému prodeji cenných papírů
se ztrátou.
K výzvě soudu o předložení vyjádření stěžovatele, které tento podal správci daně
ke stanovení ceny akcií, žalovaný sdělil, že vyjádření stěžovatele k ceně obchodovaných
akcií není součástí daňového spisu. Dále žalovaný soudu sdělil, že ve věci doložení „rozdílu“
mu podal stěžovatel vyjádření, ve kterém uvedl, že „účelem obchodu bylo získání finančních
prostředků, avšak kupce za výhodnější cenu se nepodařilo sehnat“. Toto zdůvodnění správce
daně I. stupně ani žalovaný neakceptoval jako dostačující a uspokojivé.
Rozsudkem Městského soudu v Praze byla žaloba jako nedůvodná zamítnuta.
V odůvodnění rozhodnutí ve vztahu k žalobním námitkám stran postupu žalovaného a správce
daně I. stupně dle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů soud mj. uvedl, že žalovaný
při stanovení ceny, jež by byla sjednána v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek, vycházel z tržní ceny 2412,80 Kč za akcii, za kterou byly akcie S.
T. v rozhodném dni (15. 12. 1995) obchodovány na trhu v RM-Systému. Z přehledu prodejů
akcií S. T. uskutečněných v RM-Systému v období od 28. 11. 1995 do 22. 12. 1995, jež
předložil stěžovatel soudu, vyplynulo, že rozhodného dne cena akcie této společnosti dosáhla
ceny 2460 Kč při objemu 201 kusů, tedy ceny ještě vyšší, než z jaké vycházel žalovaný.
K námitce dovozovaného rozdílu v cenách akcií při prodeji v RM-Systému v případě
blokového prodeje oproti prodeji jednotlivých akcií soud poukázal na skutečnost, že cena
jedné akcie dosažená v RM-Systému dne 4. 12. 1995 při objemu 143 ks akcií činila 2393 Kč
za akcii, což se přibližně shoduje s cenou 2400 Kč za akcii, za kterou stěžovatel zakoupil
téhož dne akcie S. T. v objemu 2 600 kusů od společnosti I., a. s. Pokud tedy rozdílný objem
akcií a rozdílný způsob jejich prodeje dne 4. 12. 1995 neměl podstatný vliv na cenu jedné
akcie, neshledal soud žádný důvod proč by tomu v den jejich prodeje stěžovatelem,
tj.15. 12. 1995 mělo být výrazně jinak. Ve věci pak není podstatné tvrzení stěžovatele, že byl
při prodeji akcií veden potřebou rychlého získání finančních prostředků a do konce roku 1995
neměl možnost tak učinit na veřejných trzích. Zákon sice stěžovatele nijak neomezuje ve
výběru obchodních partnerů ani ve způsobu prodeje akcií, avšak v případě obchodů mezi
osobami personálně spojenými zákon o daních z příjmů v ust. §23 odst. 7 vyžaduje sjednání
ceny nejméně ve výši, která by byla sjednána v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek či uspokojivé doložení rozdílu cen. Při prodeji akcií je dle soudu
vodítkem pro stanovení takovéto ceny především cena dosažená v době jejich prodeje na
veřejných trzích. Podle soudu lze připustit, že v případě konkrétního obchodu mohou
s ohledem na konkrétní specifika existovat skutečnosti, které neumožňují bez dalšího převzít
cenu dosaženou na veřejných trzích jako cenu, která by byla sjednána v běžných obchodních
vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. V souzeném případě však stěžovatel takové
skutečnosti neprokázal a jím předložený přehled prodejů a cen akcií v RM-Systému
pro takový závěr nesvědčí. Za nedůvodnou označil soud i námitku stěžovatele, že nebyl
v průběhu daňového řízení vyzván k doložení rozdílu mezi prodejní cenou akcie stanovenou
správcem daně a prodejní cenou sjednanou ve smlouvě o prodeji akcií ze dne 15. 12. 1995.
Soud uvedl, že podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů musí být daňovému subjektu
umožněno doložit rozdíl cen, avšak zákon správci daně neukládá daňový subjekt k doložení
rozdílu vyzývat, např. zvláštní výzvou. Povinnost stěžovatele předložit v průběhu kontroly
důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení a jeho právo tak činit vyplývá z §16 odst. 2
písm. e), odst. 4 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Ze spisu bylo zřejmé, že stěžovatel
byl 13. 1. 1999 seznámen s obsahem zprávy o provedené kontrole obsahující závěry správce
daně ve vztahu k obchodnímu případu prodeje akcií S. T., ze kterých bylo zřejmé, že pro
stanovení ceny, která by byla sjednána v běžných obchodních vztazích, byla použita cena, za
kterou se ten den obchodovalo v RM-Systému. V této souvislosti soud rovněž poukázal na
protokol ze dne 30. 11. 1998, dle kterého se stěžovatel již dříve v průběhu daňového řízení
k prodeji akcií vyjadřoval a dále na obsah odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru
i obsah žaloby, z nichž vyplývá, že žalobce v průběhu řízení vznášel námitky ke způsobu
stanovení prodejní ceny akcií a jeho snahu o vysvětlení cenového rozdílu. Stěžovatel proto dle
soudu věděl, že na něm bylo doložit rozdíl v cenách. V průběhu daňového řízení měl
k doložení rozdílu cen dostatek prostoru a rovněž se pokusil tak učinit.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Městského soudu v Praze
v rozsahu důvodů kasační stížnosti uplatněných dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Tvrzená nezákonnost, spočívající v nesprávném právním posouzení věci soudem
v předcházejícím řízení /§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s./ spočívá buď v tom, že na správně
zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná právní věta, popř. je sice aplikována správná
právní věta, ale tato je nesprávně vyložena. Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním
posouzením lze charakterizovat tak, že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ
nebo situaci.
Dle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, ve znění platném pro zdaňovací období
r. 1995, liší-li se ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami od cen,
které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně
základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Ekonomicky nebo personálně spojenými osobami
se rozumí, jestliže se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění
druhé osoby, nebo jestliže se shodné právnické nebo fyzické osoby přímo nebo nepřímo
podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob anebo fyzické osoby blízké.
Podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování,
nebo k jejich průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Podle §31
odst. 8 písm. c) tohoto zákona, správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí
či záznamů, vedených daňovým subjektem.
K naplnění výše citovaného ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je nutné
v prvé řadě zjištění, že obchodní vztah vznikl mezi osobami ekonomicky nebo personálně
spojenými a dále že ceny sjednané mezi těmito osobami se liší od cen, které by byly sjednány
mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných
podmínek. Za běžné obchodní vztahy lze považovat takové, které vznikají v podmínkách
hospodářské soutěže nedeformované ekonomickým nebo personálním spojením účastníků
trhu. Z běžných obchodních vztahů vzniká obvyklá cena na trhu. V obchodním a občanském
zákoníku je obvyklá cena chápána jako cena přiměřená, sjednaná v daném místě a čase
za prodej zboží nebo služby, srovnatelná v době uzavření smlouvy za obdobných smluvních
podmínek s podobnými cenami.
Pokud správce daně učiní v průběhu daňového řízení takovéto zjištění, je povinen
umožnit daňovému subjektu aby vzniklý rozdíl mezi cenami uspokojivě doložil. Správce daně
musí dát daňovému subjektu prostor k doložení rozdílu mezi cenou sjednanou ve smlouvě
uzavřené mezi personálně spojenými osobami a cenou, která by byla sjednána mezi
nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek
a je pak na rozhodujícím daňovém orgánu všechny vznesené argumenty řádně posoudit,
a učinit náležitý závěr, zda rozdíl cen byl či nebyl daňovým subjektem uspokojivě doložen
(srov. Městský soud v Praze, 15. 5. 2002, č. j. 28 Ca 103/2001).
Nejvyšší správní soud se v posuzované právní věci ztotožňuje s názorem Městského
soudu v Praze, že zákon (zde hmotněprávní ani procesněprávní předpis) neukládá správci
daně povinnost písemně vyzvat daňový subjekt k doložení existujícího rozdílu,
neboť povinnost a právo předkládat a navrhovat důkazy plyne daňovému subjektu přímo
z ustanovení §16 zákona o správě daní a poplatků. Nicméně z dikce ustanovení §23 odst. 7
zákona o daních z příjmů je zřejmé, a sám soud tento právní názor již dříve zaujal (viz výše),
že existuje povinnost správce daně umožnit daňovému subjektu uspokojivé doložení
vzniklého rozdílu a daňový subjekt je povinen ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě daní
toto důkazní břemeno nést. V této souvislosti je však nutné zdůraznit, že je poté na správci
daně, aby prokázal, zda v daňovém řízení této své povinnosti prokazatelně dostál a reálně
umožnil daňovému subjektu uspokojivě rozdíl doložit. Ze správního spisu proto musí být
jednoznačně patrné, že správce daně sdělil v průběhu daňového řízení daňovému subjektu
výši ceny, kterou sám zjistil, resp. kterou považuje za cenu, která by byla sjednána
mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných
podmínek, prokazatelně jej seznámil se vzniklým rozdílem a dal tak daňovému subjektu
reálnou možnost, aby se k tomuto rozdílu vyjádřil a uspokojivě jej doložil. Teprve poté
správci daně přísluší hodnotit, zda daňový subjekt své důkazní břemeno unesl a učinit závěr
o tom, zda rozdíl uspokojivě doložil či nikoliv a zda je dán důvod pro úpravu základu daně
ve smyslu §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Této povinnosti však správce daně I. stupně
ani žalovaný nedostál.
Ze zprávy o daňové kontrole ani z rozhodnutí žalovaného ve vztahu k rozporovanému
zjištění nevyplývá, že by správce daně I. stupně seznámil stěžovatele v průběhu daňové
kontroly s výší ceny, kterou považuje za cenu, která by byla v tomto obchodním případě
sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek a dal tak stěžovateli možnost, aby se k tomuto rozdílu v průběhu
kontroly vyjádřil a uspokojivě jej doložil. Pokud žalovaný tvrdí, že stěžovatel měl v průběhu
daňové kontroly možnost tak učinit a že v jejím průběhu v této věci vyjádření podával, nemá
toto tvrzení ve spise oporu. Ze zprávy o kontrole, z předložených protokolů sepsaných
se stěžovatelem ani z rozhodnutí žalovaného není patrný obsah případného „podaného“
vyjádření, není zřejmé zda a jaká tvrzení či jaké důkazy v průběhu daňové kontroly stěžovatel
k doložení cenového rozdílu předložil, není patrné zda a jakým způsobem „podané“ vyjádření
stěžovatele posoudil správce daně I. stupně a především není zde výsledek provedeného
dokazování – tj. zda správce daně I. stupně zdůvodnění rozdílu považoval za dostačující
a jeho závěr o tom, proč nelze považovat zjištěný rozdíl za uspokojivě doložený.
Pokud městský soud ve svém rozhodnutí poukazoval na obsah protokolu ze dne
30. 11. 1998, nelze ani tento považovat za důkaz o tom, že by byl stěžovatel v průběhu
daňového řízení seznámen s výší „cenového“ rozdílu, ke kterému by se měl vyjádřit
a uspokojivě jej doložit, a že tak učinil. Z obsahu tohoto citovaného protokolu je pouze
zřejmé, že v rámci daňové kontroly byly prověřovány nálezy finanční revize (bez bližšího
upřesnění) a že „...byla předložena korespondence z průběhu této revize a vyjádření
k nálezům, které měly vliv na základ daně z příjmu právnických osob“. Tyto písemnosti
však nejsou součástí daňového spisu, což potvrdil soudu i sám žalovaný, ve zprávě o daňové
kontrole nejsou správcem daně zmiňovány a jako důkazy hodnoceny. Pouhý odkaz
v protokole na „vyjádření, učiněné v průběhu finanční revize“ není dostačující, neprokazuje
co bylo obsahem tohoto vyjádření, k čemu bylo podáváno, na co byl stěžovatel dotazován
a nelze zde proto dovozovat spojitost s postupem dle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Ani z rozhodnutí žalovaného o odvolání není zřejmé, zda a jakým způsobem se stěžovatel
v průběhu daňového řízení k „cenovému rozdílu“ vyjádřil, co bylo obsahem tohoto vyjádření.
Žalovaný zde pouze v obecné rovině k výši ceny stanovené správcem daně I. stupně
ve smyslu §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů konstatoval, že správce daně I. stupně
je subjektem oprávněným k jejímu stanovení na základě ověřených podkladů. Tvrzení
stěžovatele (uvedené až v podaném odvolání) o tom, že se mu nepodařilo sehnat kupce,
jež by měl zájem o uvedený objem akcií za cenu k níž dospěl správce daně, žalovaný v tomto
rozhodnutí odmítl s tím, že jej nelze považovat za důkazní prostředek svědčící oprávněnosti
snížení základu daně. V této souvislosti považuje Nejvyšší správní soud za nutné podotknout,
že žalovaný až ve vyjádření k podané žalobě uvedl, jaké úvahy vedly správce daně I. stupně
i žalovaného k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ohledně výše prodejní ceny
akcií, avšak ani tyto úvahy nejsou podloženy žádnými důkazy, když sám žalovaný v tomto
vyjádření uvedl, že se správní orgán I. stupně opíral při svém zjištění „zřejmě o výsledky
finanční revize“. I z tohoto vyjádření se podává, že sám žalovaný nevěděl, z jakých všech
podkladů správce daně I. stupně při svém zjištění vycházel.
Pokud se týká námitky stěžovatele ohledně správnosti výše prodejní ceny akcie S. T.,
jak ji stanovil správce daně s tím, že by byla v této výši sjednána mezi nezávislými osobami
v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, je nutné konstatovat,
že tato námitka byla stěžovatelem uplatněna již v odvolacím řízení, avšak žalovaný se s ní ve
svém rozhodnutí nezabýval; v odůvodnění rozsudku se jí zabýval až Městský soud v Praze,
čímž nahradil chybějící část odůvodnění žalovaného, ač v tomto případě bylo na místě právě
z důvodu nedostatku odůvodnění rozhodnutí žalovaného zrušit.
S ohledem na výše uvedené nepovažuje Nejvyšší správní soud za vhodné se touto
námitkou zabývat, když její hodnocení příslušelo v prvé řadě žalovanému správnímu orgánu,
který tak neučinil.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1 s. ř. s. rozhodnutí
Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je soud vázán
právním názorem vysloveným v tomto rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s). V novém rozhodnutí
rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 18. července 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu