ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.52.2008:98
sp. zn. 5 Afs 52/2008 - 98
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové, v právní věci žalobce:
SPORT SERVICE, spol. s r. o., se sídlem Špičák 182, Železná Ruda, zastoupený Mgr. Ing.
Ladislavou Jindřichovou, advokátkou se sídlem Komenského 4, Klatovy, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 12. 2007, č. j. 57 Ca 152/2006 - 60,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 12. 2007, č. j. 57 Ca 152/2006 - 60,
se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
Finanční úřad v Klatovech dodatečným platebním výměrem ze dne 11. 7. 2005,
č. j. 64729/05/133910/2351, žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2003 ve výši 123 380 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce
odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 6. 10. 2006, č. j. 2787/06-1200/400609, zamítl.
Žalobce napadl toto rozhodnutí žalovaného žalobou ke Krajskému soudu v Plzni,
ve které rozporoval – obdobně jako předtím v odvolání – zvýšení základu daně o částku
52 948,60 Kč, jež odpovídala příslušné části připadající na rok 2003 z celkové hodnoty
31 celosezónních přenosných jízdenek na vleky, které v prosinci 2003 vydal žalobce jakožto
provozovatel lyžařského areálu. Žalobce setrval na svém tvrzení z daňového řízení,
že tyto jízdenky byly vydány pro potřeby učitelům jím provozované lyžařské školy (tj. pro vnitřní
potřebu žalobce), nebyly tedy vydány třetí osobě (a nebyla tudíž za ně přijata žádná úhrada) a dne
23. 12. 2003 byly skartovány, o čemž dle žalobce svědčí skartační protokol uvedeného data.
Žalobce považoval za zásadní právě to, že dle jeho tvrzení byly předmětné celosezónní
jízdenky dne 23. 12. 2003 skartovány, neboť z toho vyplývá, že jízdenky musely být až do svého
zániku v dispozici žalobce, a tudíž nemohly být vydány třetí osobě. Důkaz o skartaci jízdenek
je dle žalobce zároveň důkazem o tom, že 31ks celosezónních jízdenek bylo vydáno pro vnitřní
potřebu žalobce bez zdanitelného příjmu. Žalobce v této souvislosti namítal, že neakceptováním
skartačního protokolu vybočil správce daně z mezí zákona, neboť požadoval po žalobci splnění
takových náležitostí skartačního protokolu, které žádný zákon nestanoví. Stejně tak žalobce
namítal, že nepřipojení skartovaných jízdenek ke skartovacímu protokolu bez dalšího neznamená,
že skartace neproběhla; tuto skutečnost lze totiž prokázat i jinými důkazními prostředky,
např. výpovědí svědků, jak učinil žalobce.
Krajský soud žalobu rozsudkem ze dne 14. 12. 2007, č. j. 57 Ca 152/2006 - 60, zamítl,
přičemž své rozhodnutí odůvodnil následujícím způsobem. Žalovaný podle §50 odst. 6 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu
výměru a svůj výrok opřel o dva skutkové závěry. Jednak o skutkový závěr, že žalobce
neprokázal, že byly předmětné jízdenky vydány pro instruktory lyžařské školy, jednak,
že neprokázal, že předmětné jízdenky skartoval. Právní závěr, který žalovaný na základě takto
učiněných skutkových zjištění učinil, zněl, že nebylo prokázáno, že žalobce důvodně poskytl
na předmětné jízdenky slevu ve výši 100%. Krajský soud v této souvislosti zdůraznil, že pro tento
právní závěr je důležitý skutkový závěr, že žalobce neprokázal vydání předmětných jízdenek
pro účely lyžařské školy. Z toho krajský soud vyvodil, že otázka, zda žalobce předmětné jízdenky
skartoval, nebo neskartoval, není pro závěr, zda byl či nebyl oprávněn poskytnout na předmětné
jízdenky slevu 100%‚ okolností právně významnou.
Žalobce tedy podle krajského soudu měl v soudním řízení v souladu s §71 odst. 1
písm. d) s. ř. s. tvrdit skutkové a právní důvody ve vztahu k závěru obou správních orgánů,
že nebylo prokázáno, že poskytl na předmětné jízdenky slevu ve výši 100% důvodně. Žalobní
námitky však směřují vůči dokazování, zda byla, či nebyla prokázána skartace předmětných
jízdenek. Žalobní námitky se tak podle krajského soudu míjí s hlavním rozhodovacím důvodem,
pro který žalovaný odvolání zamítl, tedy, že nebylo prokázáno, že žalobce důvodně poskytl
na předmětné jízdenky slevu ve výši 100%. Krajský soud na základě výše uvedených skutečností
dospěl k závěru, že žalobou je napadán jiný skutkový závěr žalovaného, než který poskytoval
oporu výroku rozhodnutí žalovaného, a proto žaloba nemohla být úspěšná.
Ohledně dodatečně uplatněné procesní námitky žalobce krajský soud konstatoval,
že se touto námitkou nemůže zabývat, neboť žalobce tuto námitku neuplatnil ve lhůtě
pro podání žaloby. Tato námitka byla poprvé vznesena až při jednání soudu dne 12. 12. 2007,
přičemž namítané vady nebyly vadami, ke kterým by byl soud ve smyslu §76 odst. 2 s. ř. s.
povinen přihlédnout z úřední povinnosti i bez výslovné námitky.
II.
Shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností, v níž
poukazoval na důvody dle §103 odst. 1 písm. b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel za prvé nesouhlasí se závěry krajského soudu o tom, že žalobní námitky se míjí
s hlavním rozhodovacím důvodem. Z kontextu postupu a rozhodnutí správního orgánu
je zřejmé, že správním orgánem (v závěru správního rozhodnutí) použitá formulace „nebyla
prokázána oprávněnost uplatnění 100% slevy“, kterou napadené rozhodnutí deklaruje jako hlavní
rozhodovací důvod, je formulací jinak vyjadřující a shrnující předchozí formulaci rozhodovacího
důvodu „nebylo prokázáno, k jakým účelům byly celosezónní jízdenky používány a že tyto jízdenky byly
skutečně stornovány a nemohly být dále používány“ (viz str. 3 správního rozhodnutí, stejně tak str. 2
stanoviska žalovaného k obsahu žaloby: „v tomto případu je opravdu zásadní zjištění, zda žalobce
prokázal, že předmětné celosezónní jízdenky byly skutečně vydány za účelem použití v lyžařské škole a následně
skartovány“). Stěžovatel je toho názoru, že ať již se jedná o vydání jízdenek pro potřeby lyžařské
školy stěžovatele nebo o jejich skartaci, z hlediska zákona o daních z příjmů mají tyto skutečnosti
stejný důsledek. Obě jsou samostatným dokladem toho, že z příslušné činnosti, tj. z vydání
předmětných celosezónních jízdenek, neměl daňový subjekt žádný příjem (výnos).
Za druhé, stěžovatel nesouhlasí se závěry krajského soudu o nepřípustnosti námitek
proti protokolům o výsleších svědků jakožto zákonným důkazům. Stěžovatel tvrdí,
že již do žaloby zařadil žalobní bod, z něhož je jednoznačně patrný důvod, pro který považuje
napadené výroky rozhodnutí za nezákonné, a sice nesprávně vedené dokazování. Pokud
pak při ústním jednání rozporoval přípustnost protokolů o výsleších svědků jako důkazních
prostředků, nerozšiřoval tím žalobu o další žalobní body, jak nesprávně uvádí napadené
rozhodnutí krajského soudu, ale pouze konkretizoval již žalobou uplatněný žalobní důvod,
že nesouhlasí s tím, jak správní orgán vedl dokazování.
Za třetí, stěžovatel uplatňuje celou řadu dílčích námitek, které se vztahují k důkazům
prováděným v daňovém řízení a k jejich hodnocení ze strany žalovaného. Stěžovatel
je přesvědčen o tom, že důkazní břemeno unesl, neboť účel vydání celosezónních jízdenek
byl prokázán jeho vyjádřeními, listinami a svědky, kteří jednoznačně popsali, že jízdenky byly
označeny vždy textem LŠ a předány pracovníkům lyžařské školy, a prokázána byla též následná
skartace.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 8. 4. 2008 navrhl, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost odmítl podle §104 odst. 4 s. ř. s., neboť stěžovatel uplatňuje
v kasační stížnosti námitky, které neuplatnil v řízení před krajským soudem, ač tak učinit mohl.
Dále se žalovaný (pro případ, že kasační stížnost nebude odmítnuta) podrobně věnuje určení
okamžiku poskytnutí služby a neprokázání skartace 31 ks celosezónních jízdenek.
III.
Posouzení podmínek řízení a právní hodnocení věci
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s. ), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal následně napadené rozhodnutí krajského soudu
v rozsahu vymezeném v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a shledal kasační stížnost důvodnou.
III. a)
Skartace celosezónních jízdenek
Jako první je nutné posoudit námitku, podle níž krajský soud pochybil, když dospěl
k závěru, že žalobní námitky stěžovatele brojící proti neuznání skartace celosezónních jízdenek
se míjí s hlavním rozhodovacím důvodem, pro který žalovaný odvolání stěžovatele zamítl,
tj. že stěžovatel neprokázal, že důvodně poskytl na předmětné jízdenky slevu ve výši 100%. Právě
z tohoto důvodu totiž krajský soud těmto žalobním námitkám nepřisvědčil, aniž by se zabýval
meritem věci.
Nejvyšší správní soud se s krajským soudem v tomto bodě neztotožňuje. Již ze samotné
žaloby jednoznačné plyne, že otázka skartace 31 ks celosezónních jízdenek a otázka, z jakého
důvodu byly vystaveny a zda z jejich vystavení skutečně neplynul žádný zdanitelný příjem
stěžovatele, spolu úzce souvisí. Nelze tak dospět k závěru, že se žalobní námitky v žalobě týkají
pouze skartace jízdenek, a nikoliv také těchto souvisejících otázek, které jsou stěžejní pro meritum
sporu.
Stěžovatel konkrétně v žalobě namítal, že „ve věci je zásadní a určující zjištění, že předmětné
celosezónní jízdenky byly skartovány, neboť z toho jednoznačně vyplývá, že pokud byly jízdenky žalobcem dne
23. 12. 2003 skartovány, musely být až do zániku v jeho dispozici, a tudíž nemohlo jít tedy
o poskytnutí služby a ve smyslu zákona o zdanitelný příjem, poněvadž podstata poskytnutí služby
vyžaduje, že jde o plnění třetí osobě. Jinými slovy, důkaz o skartaci jízdenek je zároveň důkazem o tom,
že 31 ks předmětných celosezónních přenosných jízdenek na vlek bylo vydáno (vytištěno) pro vnitřní potřebu
žalobce bez zdanitelného příjmu “ (důraz doplněn).
Provázanost obou skutkových závěrů, tj. skutkového závěru, podle něhož stěžovatel
neprokázal, že byly předmětné jízdenky vydány pro instruktory jeho lyžařské školy, a skutkového
závěru, podle něhož stěžovatel neprokázal, že předmětné jízdenky skartoval, vyplývá ostatně
i z rozhodnutí žalovaného. Žalovaný totiž dovodil závěr, že stěžovatel neprokázal vydání
celosezónních jízdenek pro svou vlastní potřebu právě na základě toho, že zpochybňoval,
že tyto jízdenky byly skutečně skartovány (pokud by totiž byly vydány již dne 15. 12. 2003 (25ks),
dne 14. 12. 2003 (4ks) a dne 19. 12. 2003 (2ks) běžným zákazníkům stěžovatele a byl
tak za ně inkasován zdanitelný příjem, jak předpokládal žalovaný, jen stěží se mohly následně
dostat zpět do dispozice stěžovatele a být dne 23. 12. 2003 skartovány).
Krajský soud tudíž pochybil, když uměle rozdělil skutková zjištění na dva samostatné
skutkové závěry a navíc stěžovatelovu žalobu vyložil (opět uměle) natolik úzce,
že podle něj směřovala toliko proti skutkovému závěru, který nebyl podle krajského soudu
podstatný pro právní závěr žalovaného.
Žalobu stěžovatele je tudíž nutno vykládat tak, že směřuje jak proti celkovému
skutkovému závěru žalovaného, podle něhož stěžovatel neprokázal, že byly předmětné jízdenky
vydány zdarma pro instruktory lyžařské školy stěžovatele, tak proti dílčímu skutkovému závěru,
z něhož žalovaný své celkové skutkové hodnocení dovozoval, totiž, že stěžovatel neprokázal,
že předmětné jízdenky skartoval.
Lze tedy uzavřít, že uvedený stížní bod směřující k tomu, že se krajský soud předmětnými
žalobními námitkami stěžovatele nezabýval, ač tak učinit měl, a jeho rozhodnutí je tudíž v tomto
ohledu nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, je opodstatněný. Z toho plyne, že krajský soud
bude muset v dalším řízení tyto žalobní námitky meritorně posoudit.
III. b)
Námitka vad řízení před správními orgány
Pokud jde o druhou kasační námitku, Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským
soudem.
Spornou otázkou je, zda procesní námitka stěžovatele byla uplatněna v řízení
před krajským soudem včas, či nikoliv. Stěžovatel konkrétně namítá, že pracovníkům stěžovatele
nebylo dáno poučení o možnosti vznášet námitky proti protokolům o výslechu svědků,
neboť takové poučení nebylo v protokolech zachyceno, a proto tyto protokoly nelze považovat
za zákonné důkazy.
Podle §71 odst. 2 s. ř. s. žalobce může „rozšířit žalobu … o další žalobní body … jen ve lhůtě
pro podání žaloby“. Lhůta pro podání žaloby je stanovena v §72 odst. 1 s. ř. s., podle něhož „žalobu
lze podat do dvou měsíců poté, kdy rozhodnutí bylo žalobci oznámeno doručením písemného vyhotovení nebo jiným
zákonem stanoveným způsobem, nestanoví-li zvláštní zákon lhůtu jinou“.
Žalobou napadené rozhodnutí bylo stěžovateli doručeno dne 19. 10. 2006 a žaloba byla
podána dne 7. 11. 2006. Do uplynutí lhůty stanovené v §72 odst. 1 s. ř. s. stěžovatel žádné další
podání ke krajskému soudu neučinil. Rozhodné tedy je, zda předmětná procesní námitka byla
obsažena v žalobě; pokud ne, tato procesní námitka byla podána opožděně.
Stěžovatel tvrdí, že do žaloby zařadil žalobní bod, z něhož je jednoznačně patrný důvod,
pro který považuje napadené rozhodnutí za nezákonné, a sice nesprávně vedené dokazování.
Pokud pak při ústním jednání rozporoval přípustnost protokolů o výsleších svědků
jako důkazních prostředků, nerozšiřoval tím podle něj žalobu o další žalobní body, ale pouze
konkretizoval již žalobou uplatněný žalobní důvod.
Krajský soud byl opačného názoru, a proto dospěl k závěru, že se touto procesní
námitkou nemůže zabývat, neboť stěžovatel tuto námitku neuplatnil ve lhůtě pro podání žaloby,
ač tak učinit mohl.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu. V žalobě není jediná
zmínka o protokolech o výsleších svědků. Stejně tak není v žalobě uplatněna ani námitka
směřující proti nesprávně vedenému dokazování. Je zde pouze zcela obecně po rekapitulaci
skutkových závěrů žalovaného konstatováno, že „žalobce s takto vedeným dokazováním nesouhlasí,
a proto se touto žalobou domáhá, aby dokazování provedl a ve věci rozhodl nezávislý a nestranný soud“. Celá
žaloba se jinak týká pouze otázky důvodů pro vydání předmětných celosezónních jízdenek
a skartace těchto jízdenek. Zdejší soud v této souvislosti připomíná, že v souladu s §71 odst. 1
písm. d) s. ř. s. ze žalobních bodů „musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje
žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné“. Z textu žaloby však ani při nejlepší vůli výše
uvedenou procesní námitku stěžovatele vyvodit nelze.
Tuto kasační námitku Nejvyšší správní soud tudíž shledává nedůvodnou.
III. c)
Námitky týkající se skutkových závěrů žalovaného
Třetím okruhem námitek, jež by bylo možné v rozsahu, v jakém byly uplatněny
již v žalobě, podřadit pod §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., se Nejvyšší správní soud nemohl zabývat,
a to s ohledem na již konstatovanou nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu
pro nedostatek důvodů, neboť krajský soud se přezkoumáním skutkových závěrů žalovaného
týkajících se skartace jízdenek a z toho vyplývajícími skutečnostmi nezabýval, ač se zabývat měl.
Krajský soud se tedy bude těmto okolnostem věnovat v dalším řízení, samozřejmě ovšem pouze
v rozsahu uplatněných žalobních bodů, neboť ty kasační námitky, které stěžovatel včas neuplatnil
v řízení před krajským soudem, ač tak učinit mohl, jsou dle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustné
a nemohou být tedy posuzovány kasačním soudem v rámci řízení o kasační stížnosti, ani následně
v dalším řízení před krajským soudem, pokud je jeho předchozí rozhodnutí na základě dané
kasační stížnosti zrušeno.
IV.
Shrnutí
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost z celkového hlediska důvodnou,
a proto v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. V něm bude Krajský soud v Plzni vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Plzni v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 16. dubna 2009
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.,
předsedkyně senátu