ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.82.2009:63
sp. zn. 5 Afs 82/2009 - 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: P. V., právně
zast. JUDr. Irenou Tšponovou, advokátkou se sídlem v Přerově, Kratoch vílova 142/15, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, v řízení o kasačn í
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 6. 2009, č. j. 22 Ca
249/2008 - 39,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 6. 2009, č. j. 22 Ca 249/2008 - 39,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále též „stěžovatel”) domáhá zrušení
rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba podaná proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 25. 6. 2008, č. j. 2215/08-1505-805811 a č. j. 2216/08-
1505-805811; těmito správními rozhodnutími byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti
platebním výměrům na daňové penále na dani z příjmů fyzických osob za období od 1. 1. 2002
do 31. 12. 2002 ve výši 1 105 975 Kč a za období od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 ve výši
1 972 513 Kč.
V kasační stížností směřující proti shora uvedenému rozsudku uplatňuje stěžovatel jako
stížní námitky důvody podřazené pod ust. §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), tedy nesprávné právní posouzení
věci a dále ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tj. nepřezkoumatelnost rozhodnutí soudu I. stupně.
Stěžovatel předně namítá, že neodpovídá obsahu spisu správce daně, že by Ing. D.
nevyužil svého práva stěžovatele před FÚ v Přerově zastupovat. Byť se i zpočátku vyjadřoval,
že je vyloučeno, aby ho zastupoval, následně dne 6. 11. 2006 udělil plnou moc daňovému poradci
Ing. Š., který nadále za stěžovatele jednal. Z uvedeného vyplývá, že stěžovatel jako daňový
subjekt měl zástupce a v souladu s ust. §17 zákona o správě daní a poplatků měl tedy správce
daně doručovat veškeré písemnosti tomuto zástupci. Stěžovatel má za to, že plná moc se nachází
ve spise FÚ v Přerově. Udělení plné moci Ing. Š. a jeho pokračující zastupování potvrzuje Ing. D.
ještě ve svém přípise ze dne 23. 2. 2009. Jelikož k datu doručování platebních výměrů na daň
z příjmů fyzických osob tato plná moc nezanikla a trvala nadále, bylo, dle stěžovatele, povinností
správce daně doručovat v souladu s ust. §17 odst. 7 ZSDP veškeré písemnosti, zejména potom
platební výměry tomuto zmocněnci. Pokud tak správce daně neučinil, nebylo doručeno zákonem
stanoveným způsobem a takto vadně doručené platební výměr y na daň z příjmů fyzických osob
nemohly vyvolat žádné právní účinky, zejména potom nemohly ani dosud nabýt právní moci.
Nenabyly-li tedy právní moci, nemohly k nim být ani vystaveny platební výměry na penále.
Z uvedeného má stěžovatel za to, že oba výměry na daňové penále jsou nezákonné, když na
nedostatek doručení poukazoval i v žalobě, byť z jiného důvodu.
V souvislosti shora uvedené stěžovatel doplňuje, že v napadeném rozhodnutí krajský
soud uvádí, že z obsahu správního spisu zjistil, že „... správce podniku k výzvě správce daně ze dne
16. 6. 2006 přípisem ze dne 21. 6. 2006 sdělil, že je vyloučeno, aby za žalobce v daňovém řízení jednal.” Soud
však již ze spisu nezjistil, že dne 6. 11. 2006 udělil správce podniku plnou moc Ing. Š., ačkoliv je
tato plná moc ve správním spise založena. Rozhodnutí soudu je tedy dle názoru stěžovatele
nepřezkoumatelné.
Stěžovatel dále uvádí, že daňová kontrola za rok 2002 byla zahájena dne 25. 8. 2006. Jak
vyplývá z nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, nelze po uplynutí
tříleté prekluzivní lhůty daň vyměřit. Jestliže byla daňová kontrola zahájena až v roce 2006, bylo
tak učiněno po uplynutí propadné lhůty. Platební výměr na daň z příjmů fyzických osob nemohl
být vydán a z toho důvodu považuje stěžovatel platební výměr na daňové penále za r. 2002
za nicotný. Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
Krajského soudu v Ostravě zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasačn í stížnosti ztotožňuje se závěry uvedenými
v rozsudku krajského soudu a uvádí, že plná moc ze dne 6. 11. 2006 byla udělena „k provádění
veškerých úkonů a zastupování Ing. V. D., sídlem Č. 656, P. jako správce podniku vůči Finančnímu úřadu v
Přerově”. Správce podniku je dle ust. §338k odst. 6 o. s. ř. ve sporech a jiných řízeních oprávněn
(a nikoli povinen) zastupovat povinného (stěžovatele), a to i bez jeho souhlasu. Tohoto
oprávnění však správce podniku nevyužil, když k výzvě správce daně sdělil, že je vyloučeno, aby
za stěžovatele v daňovém řízení jednal. Žalovaný uvádí, že na uvedeném nemůže nic změnit ani
následně udělená plná moc správcem podniku daňovému poradci Ing. M. Š., když z jejího obsahu
ani z obsahu žádné jiné písemnosti obsažené ve spise nevyplývá, že by správce podniku své
původní stanovisko k zastupování stěžovatele v daňovém řízení přehodnotil. Správce daně se
správcem podniku však mohl dále jednat (a jednal) i v jiných řízeních jako s třetí osobou a
k těmto účelům pak sloužila zmiňovaná plná moc. Postup při doručování platebních výměrů na
daň z příjmů fyzických osob, jakož i platebních výměrů na penále přímo stěžovateli byl v souladu
se zákonem, a proto žalovaný navrhuje, aby byla kasační stížnost zamítnuta.
K uvedenému vyjádření žalovaného podal stěžovatel dne 12. 11. 2009 repliku, v níž uvádí,
že z textu plné moci ze dne 6. 11. 2009 je zřejmé, že správce podniku své původní stanovisko
přehodnotil, stěžovatele zastupoval a za tím účelem si zvolil svého zástupce daňového poradce.
Argument žalovaného je právně bezvýznamný, neboť se správcem podniku P. V., jak je v plné
moci uvedeno, mohl jednat výhradně v záležitostech stěžovatele. Z tohoto důvodu doručované
písemnosti nikdy nemohly nabýt právní moci.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudku Krajského soudu
v Ostravě v rozsahu důvodů kasační stížností uplatněných dle ust. 103 odst. 1 psím. a) a d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „ s. ř. s.”) a dospěl k závěru, že kasační
stížnost je důvodná.
Předně se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou stěžovatele stran nezákonnosti
dodatečného vyměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 a 2005
a namítané prekluze práva daň dodatečně vyměřit, avšak tuto námitku shledal nedůvodnou.
Jakkoliv lze stěžovateli přisvědčit, že nyní posuzovaná otázka zákonnosti sdělení daňového
penále s otázkou předchozího vyměření daně bezprostředně souvisí, je nutno uvést, že zdejšímu
soudu toto předchozí vyměření daně nepřísluší přezkoumávat. Předmětem nyní souzené věci
totiž není soudní přezkum zákonnosti dodatečných platebních výměrů, nýbrž přezkum
zákonnosti sděleného daňového penále. V daném případě nebyla otázka zákonnosti dodatečného
vyměření daně z příjmů fyzických osob za rok 2002 a 2005 předmětem přezkumu v odvolacím
ani soudním řízení, stalo se tak v důsledku nevyužití práva stěžovatele odvolat se proti
meritorním rozhodnutím o dani, resp. uplatnit žalobu ve správním soudnictví. Jak uvedl krajský
soud, nebyla-li pravomocná rozhodnutí ukládající daňovému subjektu zaplatit daň předepsaným
způsobem zrušena, nelze v žalobě potažmo v kasační stížnosti proti rozhodnutím o předepsání
penále k těmto dlužným daním úspěšně namítat, že jsou nezákonná z toho důvodu, že daňové
povinnosti byly stanoveny neoprávněně (srov. rozsudek ze dne 29. 5. 2008, č. j. 8 Afs 161/2006 -
93, příst. na www.nssoud.cz). S odůvodněním krajského soudu se Nejvyšší správní soud zcela
ztotožňuje.
Dále se Nejvyšší správní soud zabýval kasační námitkou zpochybňující závěr soudu
o doručení písemností v daňovém řízení přímo stěžovateli, ačkoliv měl v rozhodné době
zástupce, zmocněného správcem podniku. Na tomto místě je t řeba přisvědčit stěžovateli,
že krajský soud zatížil nepřezkoumatelností svůj rozsudek, a to stran posouzení otázky doručení
platebních výměrů na daňové penále.
Dle ust. §338k odst. 6 o. s. ř. ve spojení s ust. §71 zákona č. 120/2001 Sb., o soudních
exekutorech a exekuční činnosti, je správce podniku ve sporech a v jiných řízeních, v nichž
je povinný účastníkem a které se týkají podniku, oprávněn povinného zastupovat i bez jeho
souhlasu; má přitom obdobné postavení jako zástupce účastníka na základě procesní plné moci.
Z citovaných ustanovení vyplývá, že na správce podniku je nut no pohlížet jako na zástupce
na základě zákonného zmocnění, a to právě ve věcech, je ž se týkají podniku. Správce podniku
především dbá o to, aby po nařízení výkonu rozhodnutí nedošlo bezdůvodně ke zmenšení
majetku prodávaného podniku, popřípadě aby se majetek náležející k podniku očekávaným
způsobem zvýšil. Jakkoli povinný neztrácí v důsledku nařízení exekuce prodejem podniku právo
provozovat podnik, je v důsledku vzniku možných škod dáno zákonem zmocnění, aby správce
podniku provedl určité potřebné úkony sám. Jestliže v době nařízení výkonu rozhodnutí
probíhají u soudu nebo u jiných orgánů řízení, která se týkají podniku, je i v těchto řízeních
správce podniku oprávněn povinného zastupovat. Tato skutečnost dopadá i na daňové řízení,
které se podniku povinného zpravidla bude týkat. Nejvyšší správní soud nesdílí názor žalovaného
v tom, že správce podniku je oprávněn nikoliv však již povinen daňový subjekt zastupovat.
Z citované právní úpravy lze naopak dovodit, že správce podniku v daňovém řízení bude vždy
zastupovat povinného, a to i bez jeho souhlasu. V případě nařízení exekuce a ustanovením
správce podniku sice povinný neztrácí způsobilost být daňovým subjektem dle ust. §6 odst. 1
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozděj ších předpisů (dále jen zákon
o správě daní a poplatků), výkon jeho práv a povinností je však omezen tím, že je nevykonává
povinný osobně, nýbrž prostřednictvím správce podniku. Per analogiam lze do určité míry
postavení a úlohu správce podniku přirovnat např. k postavení insolvenčního správce, disponuje
obdobnými právy a povinnostmi jako daňový subjekt, a je nutno na něj takto v daňovém řízení
i nahlížet. Daňový subjekt zůstává příjemcem rozhodnutí dle ust. §32 odst. 2 písm. c) zákona
o správě daní a poplatků, současně je nutno zohlednit skutečnost, že v řízení za něj jedná
a provádí úkony tento zákonný zástupce – správce podniku dle ust. §338k odst. 6 o. s. ř.
Za situace, kdy je správce podniku oprávněn zastupovat povinného v daňovém řízení i bez jeho
souhlasu a činit za něj právní úkony, jej pak nelze vyloučit ani z procesu doručování
dle ust. §17 zákona o správě daní a poplatků. Rovněž nelze vyloučit, aby si osoba,
jež je oprávněna jednat za daňový subjekt, zvolila svého zástupce.
K tomu také v daném případě došlo. Krajský soud ve svém rozsudku uvedl, že správce
podniku nevyužil svého práva dle §338k odst. 6 o. s. ř. stěžovatele zastupovat. Poukázal
na obsah přípisu ze dne 21. 6. 2006 a uvedl, že bylo doručováno správně přímo stěžovateli, když
je pouze na správci podniku, zda svého oprávnění využije či nikoliv. Krajský soud se ovšem
nezabýval tím, že v uvedeném přípise správce podniku odkazuje na udělení plné moci pro Ing. M.
Š. Z citovaného přípisu vyplývá, že toto zmocnění bylo správcem podniku uděleno právě
z důvodu komunikace mezi FÚ a daňovým subjektem tj. stěžovatelem a současně je v něm
odkazováno na udělenou plnou moc ze dne 25. 1. 2006, která je součástí správního spisu. Z textu
plné moci pak jednoznačně vyplývá vůle Ing. D. jakožto správce podniku stěžovatele, aby jej
jmenovaný daňový poradce Ing. Š. ve vztahu k povinnostem správce podniku stěžovatele vůči
FÚ v Přerově zastupoval. Ani s touto skutečností se krajský soud nevypořádal, přitom otázka, zda
bylo doručení platebních výměrů na penále vykonáno předepsaným způsobem a zda tato
rozhodnutí jsou právně účinná vůči příjemci rozhodnutí, je otázkou sine qua non.
Obiter dictum zdejší soud dodává, že penále podle ust. §63 zákona o správě daní, ve znění
účinném pro posouzení věci nyní před kasačním soudem projednávané, tj. do 31. 12. 2006
(od 1. 1. 2007 §63 zákona stanoví úrok z prodlení), představuje určitý druh sankce, kterou
je poplatník stižen za to, že neuhradil svoji daňovou povinnost řádně v době, kdy příslušná
daňová povinnost byla splatná, tzn. určitým způsobem porušil zákonem stanovenou povinnost.
Penále se nevyměřuje, pouze se deklaratorním rozhodnutím – platebním výměrem k určitému
datu daňovému dlužníku sděluje jeho výše. Je proto v takovém případě zcela legitimní daňového
dlužníka kdykoli popř. opakovaně o tomto předpisu penále vyrozumět (ust. §63 odst. 4 zák ona
o správě daní a poplatků).
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného uvádí, že výše uvedeným postupem
krajský soud svůj rozsudek zatížil vadou nepřezkoumatelnosti a p roto napadený rozsudek zrušil
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). V něm krajský soud rozhodne
vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§110
odst. 3 s. ř. s.).
Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovněž o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 10. března 2010
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu