ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.83.2010:65
sp. zn. 5 Afs 83/2010 - 65
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní věci
žalobce: SYNOT TIP, a. s. (do 31. 3. 2009 existující pod obchodní firmou SYNOT LOTTO,
a. s.), se sídlem Jaktáře 1475, Uherské Hradiště, zast. JUDr. Jaroslavem Novákem, Ph.D.,
advokátem se sídlem Trojanova 12, Praha, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně,
se sídlem Nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 14. 9. 2010, č. j. 29 Ca 50/2009 – 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá rozsudek
Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým krajský soud zamítl žalobu stěžovatele
proti rozhodnutím žalovaného ze dne 22. 12. 2008, č. j. 21828/08-1300-701728, ze dne
22. 12. 2008, č. j. 21825/08-1300-701728, ze dne 22. 12. 2008, č. j. 21826/08-1300-701728,
ze dne 28. 7. 2009, č. j. 12059/09-1300-701728, ze dne 28. 7. 2009, č. j. 12060/09- 1300-701728,
ze dne 28. 7. 2009, č. j. 12061/09- 1300-701728, ze dne 3. 8. 2009, č. j. 12131/09-1300-701728,
ze dne 13. 8. 2009, č. j. 12132/09-1300-701728, ze dne 13. 8. 2009, č. j. 12133/09- 1300-701728,
ze dne 12. 11. 2009, č. j. 16409/09- 1300-701728, ze dne 12. 11.2019, č. j. 16411/09- 1300-701728,
ze dne 11. 3. 2010, č. j. 3562/10- 1300-701728, ze dne 11. 3. 2010, č. j. 3563/10-1300-701728,
ze dne 11. 3. 2010, č. j. 3564/10- 1300-701728, ze dne 11. 3. 2010, č. j. 3565/10- 1300-701728,
ze dne 12. 4. 2010, č. j. 5251/10-1300-701728, ze dne 12. 4. 2010, č. j. 5250/10- 1300-701728.
Těmito rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti platebním výměrům Finančního
úřadu v Uherském Hradišti ( dále jen „správce daně“), kterým nebyl stěžovateli uznán odpočet
daně z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2006, prosinec 2007, březen - říjen 2008,
prosinec 2008, leden - červen 2009.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá nesprávné právní poso uzení ve smyslu ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Podstatou sporu je chápání právních účinků vzniklých přijetím zákona č. 109/2006 Sb., kterým
mimo jiné došlo ke změně §113 zákona č. 2 35/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále
jen „zákon o DPH“). Tímto zákonem, resp. čl. XVII., bylo vypuštěno ustanovení §113 písm. b)
zákona o DPH, kterým byla platnost ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona
o DPH omezena do 31. 12. 200 4.
Stěžovatel žalobou namítal rehabilitaci výše uvedených ustanovení zákona o DPH,
a to právě v důsledku novely zákona o DPH provedené zákonem č. 109/2006 Sb. Ustanovení
§51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o DPH byla stěžovatelem aplikována v daňových
přiznáních.
Soud v reakci na žalobu doslova převzal odůvodnění rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu ve věci 8 Afs 58/2008. Stěžovatel přes obsáhlou argumentaci postrádá v napadeném
rozsudku odpověď na otázku ohledně své právní jistoty jako adresáta právní normy. Jak je vidět
z odůvodnění rozsudku, soud se při posuzování nezabýval individuálními argumenty stěžovatele,
ale pouze doslovně převzal odůvodnění rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v jiném případě.
Z odůvodnění rozsudku je zřejmé, že si soud vykládá právní účinky článku XVII bod. 2
zákona č. 109/2006 Sb. jinak než stěžovatel, ačkoliv obě interpretace jsou rovnocenné a je tedy
nutné přistoupit k takovému výkladu, který je pro stěžovatele příznivější.
S ohledem na Šestou směrnici 77/388/EHS ostatně stěžovatel předpokládal,
že osvobození od daně z přidané hodnoty sázek, loterií a her, ponechané co do podmínek
a omezení v diskreci jednotlivých členských států znamená, že právě Česká republika mohla
na jedné straně ponechat uvedené činnosti mezi osvobozenými činnostmi, a přitom zároveň
poskytnout nárok na nadměrný odpočet tak, jak z §68 odst. 10 zákona o DPH vyplývalo.
Dle stěžovatele mají být zákony přijímány tak, aby ti, kteří je čtou, nemohli mít
pochybnosti o tom, co měl zákonodárce na mysli.
Zákon č. 309/1999 Sb. ani Ústava ČR ve svém čl. 52 neřeší, jak zákony pozbývají
platnosti a účinnosti. Pokud si tedy stěžovatel chybně vyložil úmysly zákonodárce a účinky novely
zákona o DPH provedené čl. XVII zákona č. 109/2006 Sb., pak tak neučinil proto, že by nečetl
či neznal platné právní předpisy, ale proto, že se nikde nedočetl, jak na situaci právní řád ČR
aplikovat.
Stěžovatel opětovně poukazuje na skutečnost, že §113 zákona o DPH je legislativně
nadepsán „účinnost“ a nikoli „platnost“ či „zrušovací ustanovení“. Stěžovatel má za to, že byl
vystaven takové míře interpretační nejistoty, která je za hranicí toho, co lze po adresátovi právní
normy žádat.
Stěžovatel uzavírá, že soud prvního stupně bez opory v platném zákoně či Ústavě
interpretoval právo vadně k tíži stěžovatele. Soud prvního stupně bez opory v Ústavě,
zejm. čl. 52 a bez opory v zákoně č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a Sbírce mezinárodních
smluv, zejm. jeho §3, si vyložil věc tak, že §68 odst. 10 a §51 odst. 1 písm . i) zákona o DPH
novelou zákona provedenou čl. XVII bod 2 zákona č. 109/2006 Sb. se nestaly účinnou součástí
právního řádu, a nemohly být proto stěžovatelem v dotčených zdaňovacích obdobích aplikovány.
Stěžovatel navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.).
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v rozsahu uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
V projednávané věci není sporu o tom, že stěžovatel provozoval v předmětných
zdaňovacích obdobích loterie a jiné podobné hry ve smyslu §60 zákona o DPH. Podstatné
je posouzení právní otázky, zda v rozhodných zdaňovacích obdobích bylo provozování loterií
a jiných podobných her plněním osvobozeným od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet
či bez nároku na odpočet daně.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje kasační důvod ve smyslu §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. Stěžovatel předně nesouhlasí s výkladem krajského soudu ohledně pozbytí platnosti
stěžovatelem aplikovaných ustanovení §68 odst. 10 a §51 odst. 1 písm. i) zákona o DPH
v předmětných zdaňovacích obdobích.
S námitkami stěžovatele nelze souhlasit.
Nejvyšší správní soud postupoval při posouzení důvodnosti námitek stěžovatele dle níže
uvedených zákonných ustanovení.
Podle §51 odst. 1 písm. i) zákona o DP H ve znění k 1. 5. 2004 platilo, že při splnění
podmínek stanovených v §52 až §62 jsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena tato
plnění: provozování loterií a jiných podobných her (§60) uvedených v §2 písm. b), e), i), j) a k)
zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů.
Podle §68 odst. 10 stejného zákona platilo, že od daně s nárokem na odpočet
je osvobozeno provozování loterií a jiných podobných her (§60), mimo her uvedených v §2
písm. b), e), i), j) a k) zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění
pozdějších předpisů.
Podle §113 zákona o DPH „tento zákon nabývá účinnosti dnem vstupu smlouvy
o přistoupení České republiky k Evropské unii v platnost, s výjimkou dle písm. b) ustanovení
§51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10, která pozbývají platnosti dnem 31. prosince 2004“.
Naopak, podle §113 písm. a) zákona o DPH nabyl 1. 1. 2005 účinnosti §51 odst. 1
písm. j) tohoto zákona, podle něhož je bez nároku na odpočet DPH osvobozeno provozování
loterií a jiných podobných her.
Zákonem č. 109/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona
o sociálních službách, byl novelizován i zákon o DPH (čl. XVII), a to tak, že „v §113 se na konci
písmene a) čárka nahrazuje tečkou, písmeno b) se zrušuje a zároveň se zrušuje označení
písmene a).“
Současný text §113 zákona o DPH proto zní následovně: „Tento zákon nabývá účinnosti
dnem vstupu smlouvy o přistoupení České republiky k Evropské unii v platnost, s výjimkou
ustanovení §23 odst. 3, §73 odst. 3 věty poslední a §51 odst. 1 písm. j), která nabývají účinnosti
dnem 1. ledna 2005.“
Nejvyšší správní soud předně poukazuje na to, že se k §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10
zákona o dani z přidané hodnoty, v návaznosti na §113 tohoto zákona po jeho novelizaci
provedené zákonem č. 109/2006 Sb., v minulosti opakovaně vyjádřil, a to např. v rozsudku
ze dne 31. 12. 2008, č. j. 8 Afs 58/2008 - 65, na který odkázal v odůvodnění krajský soud
a v navazujících rozsudcích ze dne 17. 4. 2009, č. j. 2 Afs 131/2008 - 137, ze dne 30. 4. 2009,
č. j. 9 Afs 70/2008 - 130 a ze dne 14. 5. 2009, č. j. 1 Afs 26/2009 - 109, a dále v celé řadě dalších
rozhodnutí, z nichž lze uvést např. rozsudek ze dne 30. 4. 2009, č. j. 8 Af s 22/2009 - 77,
rozsudek ze dne 10. 6. 2009, č. j. 2 Afs 53/2009 - 122, rozsudek ze dne 30. 9. 2009,
č. j. 5 Afs 56/2009 - 62, rozsudek ze dne 19. 11. 2009, č. j. 5 Afs 67/2009 - 65, rozsudek ze dne
30. 11. 2009, č. j. 8 Afs 72/2009 - 97, rozsudek ze dne 21. 12. 2009, č. j. 2 Afs 133/2008 - 91,
a rozsudek ze dne 18. 2. 2010, č. j. 7 Afs 61/2009 - 145, všechny dostupné na www.nssoud.cz.
Zdejší soud ve zmíněných rozhodnutích vždy dospěl k závěru, že s účinností od 1. 1. 2005 byly
loterie a veškeré podobné hry podle zákona o loteriích plněním osvobozeným od daně z přidané
hodnoty bez nároku na odpočet daně ve smyslu §51 odst. 1 písm. j) zákona o dani z přidané
hodnoty. Nejvyšší správní soud tedy musí konstatovat, že dosavadní judikatura zdejšího soudu
je v posouzení předmětné otázky zcela konzistentní a ustálená, přičemž jde o názorovou shodu
napříč jednotlivými senáty zdejšího soudu.
Právní názor, který zdejší soud v uvedené judikatuře vyslovil, stěžovatel zpochybňuje,
nicméně i jeho argumentaci již Nejvyšší správní soud velmi zevrubně posoudil, přičemž neshledal
důvody, proč se od své dosavadní judikatury odchýlit. Nejvyšší správní soud taktéž rozhodoval
v právní věcech samotného stěžovatele (např. rozsudek č. j. 5 Afs 67/2009 - 65 ze dne
19. listopadu 2009). V citovaném rozhodnutí dospěl k shodnému závěru, a to, že „předmětnou
novelizací (novelou č. 109/2006 Sb.) zákona o DPH nemohlo dojít k rehabilitaci (obnovení platnosti
a účinnosti) ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 tohoto zákona.“
Nezbývá tedy než v podstatě zopakovat, co Nejvyšší správní soud již k argumentům
nynějšího stěžovatele uvedl.
Stěžovatel opakovaně namítá, že soud prvního stupně bez opory v platném zákoně
či Ústavě interpretoval právo vadně k tíži stěžovatele. Soud prvního stupně bez opory v Ústavě,
zejm. čl. 52 a bez opory v zákoně č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a Sbírce mezinárodních
smluv, zejm. jeho §3, si vyložil věc tak, že §68 odst. 10 a §51 odst. 1 písm. i) zákona o DPH
novelou zákona provedenou čl. XVII bod 2 zákona č. 109/2006 Sb. se nestaly účinnou součástí
právního řádu, a nemohly být proto stěžovatelem v dotčených zdaňovacích obdobích aplikovány.
Zákon č. 309/1999 Sb. ani Ústava ČR ve svém čl. 52 neřeší, jak zákony pozbývají platnosti
a účinnosti. Pokud si tedy stěžovatel chybně vyložil úmysly zákonodárce a účinky novely zákona
o DPH provedené čl. XVII zákona č. 109/2006 Sb., pak tak neučinil proto, že by nečetl či neznal
platné právní předpisy, ale proto, že se nikde nedočetl, jak na situaci právní řád ČR aplikovat.
Zde ovšem Nejvyšší správní soud musí konstatovat, že s obdobnou argumentací
se vypořádal již v mnoha z výše citovaných rozhodnutí. V rozsudku č. j. 5 Afs 23/2010 - 180
ze dne 4. června 2010 konstatoval, že „v posuzované věci však bylo zákonem výslovně stanoveno,
že předmětná ustanovení pozbývají platnosti dnem 31. 12. 2004. Skutečnost, že tato ustanovení nebyla přímo
a výslovně „zrušena“, nýbrž jen „pozbyla platnosti“, je pak třeba vykládat tak, že se jedná toliko o odlišnost
legislativně technickou (terminologickou), a nikoliv významovou. K ukončení jejich platnosti namísto výslovného
zrušení totiž zjevně došlo proto, že toto ukončení platnosti bylo obsaženo přímo v zákoně, kde se předmětná
ustanovení nacházela, a nikoliv v zákoně jiném, kterým by se původní zákon novelizoval (k tomu srov. vedle
rozsudku ze dne 17. 4. 2009, č. j. 2 Afs 131/2008 - 137, a rozsudku ze dne 30. 4. 2009,
č. j. 9 Afs 70/2008 - 130, např. rozsudek ze dne 14. 5. 2009, č. j. 1 Afs 26/2009 - 109). Již jen
pro úplnost zdejší soud uvádí, že vzhledem k tomu, že citované ustanovení §113 písm. b) zákona o dani
z přidané hodnoty výslovně použilo pojem „pozbývají platnosti“, a nikoliv „pozbývají účinnosti“, lze dovod it i to,
že se nejedná o tzv. termínované zákony, pro něž platí, že po stanoveném termínu sice takový zákon i nadále
zůstává součástí právního řádu, jedná se však o zákon „bezúčinný“, „vyhaslý“.
Ve výše citovaném rozsudku se Nejvyšší správní soud vyjádřil taktéž k námitce
stěžovatele ohledně existence dvojího výkladu novely zákona o DPH provedené čl. XVII zákona
č. 109/2006 Sb. Nejvyšší správní soud konstatoval, „ že zákon o dani z přidané hodnoty nenabízel
v rozhodné době, tj. v době od září 2007 do ledna 2008, v souvislosti s odpočtem daně z přidané hodnoty u loterií
a jiných podobných her jakožto plnění od daně osvobozených rovnocenný dvojí výklad. Jedinou platnou a účinnou
úpravou, kterou bylo v posuzovaném případě možné použít, bylo a je ustanovení §5 1 odst. 1 písm. j) zákona
o dani z přidané hodnoty, které provozování loterií a jiných podobných her řadí mezi plnění osvobozená od daně
bez nároku na odpočet daně.“
Stěžovatel dále ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. namítá, že se krajský soud při posuzování žalobních námitek nezabýval individuálními argumenty stěžovatele, ale pouze
doslovně převzal odůvodnění rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v jiném případě.
Stěžovatel tedy namítá nepřezkoumatelnost rozsudku z důvodu nedostatečného odůvodnění.
Nejvyšší správní rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným neshledal. Jak tento soud
setrvale judikuje, v žalobě je třeba odlišovat uplatněné žalobní námitky, resp. žalobní body
a jednotlivé dílčí argumenty na jejich podporu. Krajský soud má povinnost vypořádat se ve svém
rozsudku přezkoumatelným způsobem se všemi uplatněnými žalobními body, to ovšem
neznamená, že musí nutně reagovat na každý dílčí argument či tvrzení žalobce.
V daném případě stěžovatel uplatnil v žalobě stěžejní žalobní bod, a to, že předmětná
plnění stěžovatele v rámci provozování loterií či jiných podobných her podléhala osvobození
od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně, neboť se na ně vztahovala ustanovení
§51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty, která stěžovatel považoval
za platná a účinná.
Krajský soud zaujal k dané sporné otázce jednoznačný právní názor, a to,
že se provozování loterií a jiných podobných her bylo plněním osvobozeným od daně z přidané
hodnoty bez nároku na odpočet daně.
Krajský soud odcitoval argumentaci z rozsudku Nejvyššího správního soudu
8 Afs 58/2008 - 65 ze dne 31. 12. 2008 a odkázal též na závěry rozsudku č. j. 2 Afs 53/2009 -122
ze dne 10. 7. 2009, dále na rozsudek č. j. 2 Afs 131/2008 - 137 ze dne 17. 4. 2 009 a rozsudek
č. j. 5 Afs 67/2009 - 70 ze dne 19. 11. 2009. S odkazem na výše citovaná rozhodnutí pak krajský
soud odmítl námitku stěžovatele ohledně existence dvojího výkladu. Podle krajského soudu nelze
připustit výklad, že by ustanovení §51 odst. 1 pí sm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané
hodnoty zákona, které bezpochyby definitivně pozbylo platnosti k 31. 12. 2004, bylo způsobem,
který naznačuje stěžovatel, znovu účinné, tj. že by mělo dojít k pouhému pozastavení účinnosti
citovaného ustanovení. Pokud krajský soud převzal a odkázal na závěry rozsudku
sp. zn. 8 Afs 58/2008, nelze mu v tomto ohledu ničeho vytknout, neboť argumentace stěžovatele
v odkazované věci byla obdobná.
Pokud stěžovatel uvádí, že se krajský soud nezabýval individuálními a rgumenty
stěžovatele, nelze s ním souhlasit. Ze strany č. 9 rozsudku je zřejmé, že se krajský soud
konkrétně vznesenými žalobními námitkami zabýval. Krajský soud posuzoval námitku dvojího
výkladu, nezákonnosti postupu správce daně při vydání výzvy dle §43 zákona o správě daní
a poplatků, stejně jako se vypořádal s odkazy stěžovatele na nálezy Ústavního soudu. Stěžovatel
v kasační stížnosti předmětnou námitku blíže nespecifikuje, neuvádí, které z individuálních
argumentů pominul krajský soud posoudit, proto tato námitka není způsobilá bližšího soudního
přezkumu.
Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené uzavírá, že krajský soud nepochybil,
pokud dospěl k závěru, že stěžovatel nárok na odpočet DPH za předmětná zdaňovací období
neměl, neboť tento opřel o ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o DPH,
jež pozbyla platnosti.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že důvody kasační stížnosti podřazené pod §103
odst. 1 písm. a) ani d) s. ř. s. nebyly shledány, neboť krajský soud dospěl ke správnému závěru,
a to, že stěžovateli nárok na odpočet daně v předmětných zdaňovacích obdobích nemohl
vzniknout. Proto Nejvyšší správní soud podanou kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s. jako
nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný,
náklady řízení nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se náhrada
nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. prosince 2010
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu