ECLI:CZ:NS:2017:5.TDO.487.2016.1
sp. zn. 5 Tdo 487/2016-38
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 23. 2. 2017 o dovolání, které podal nejvyšší státní zástupce v neprospěch obviněného P. K. , proti usnesení Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 4. 1. 2016, sp. zn. 55 To 97/2015, který rozhodl jako soud odvolací v trestní věci vedené u Okresního soudu v Přerově pod sp. zn. 4 T 175/2014, takto:
Podle §265k odst. 1 tr. řádu se z podnětu dovolání nejvyššího státního zástupce zrušuje rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 4. 1. 2016, sp. zn. 55 To 97/2015.
Podle §265k odst. 2 tr. řádu se zrušují také všechna další rozhodnutí obsahově navazující na zrušené rozhodnutí, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265l odst. 1 tr. řádu se Krajskému soudu v Ostravě – pobočce v Olomouci přikazuje , aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
I. Rozhodnutí soudů nižších stupňů
1. Rozsudkem Okresního soudu v Přerově ze dne 17. 2. 2015, sp. zn. 4 T 175/2014, byl obviněný P. K. uznán vinným přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, jehož se měl ve zkratce dopustit tím, že jako podnikající fyzická osoba a plátce daně z přidané hodnoty postupně od července 2010 do ledna 2011 podal Finančnímu úřadu pro Olomoucký kraj, územní pracoviště v Hranicích, celkem tři přiznání k dani z přidané hodnoty za 2., 3. a 4. čtvrtletí roku 2010, ve kterých byly zahrnuty v popisu skutku podrobně specifikované faktury na dodávky různého zboží od společnosti Cefeus, s. r. o., ačkoli plnění na základě těchto faktur ve skutečnosti poskytnuto nebylo a nebylo za ně ani zaplaceno, čímž došlo k neoprávněnému zvýšení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty za jednotlivá čtvrtletí v částkách 64 140 Kč, 10 880 Kč a 28 112 Kč, tudíž celková škoda způsobená České republice zastoupené správcem daně činila 103 132 Kč. Za to mu byl podle §240 odst. 1 tr. zákoníku uložen trest odnětí svobody v trvání šesti měsíců, jehož výkon soud prvního stupně podmíněně odložil podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku na zkušební dobu jednoho roku.
Proti tomuto rozsudku podal obviněný P. K. odvolání. Na jeho podkladě Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci zrušil podle §257 odst. 1 písm. c) tr. řádu napadený rozsudek v celém rozsahu a trestní stíhání obviněného P. K. pro skutek popsaný v obžalobě, v němž byl spatřován přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, zastavil podle §223 odst. 1 tr. řádu z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. řádu, neboť tak stanoví vyhlášená mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána.
II. Dovolání nejvyššího státního zástupce
3. Nejvyšší státní zástupce podal proti rozhodnutí odvolacího soudu dovolání v neprospěch obviněného P. K. Tento mimořádný opravný prostředek založil na dovolacím důvodu uvedeném v ustanovení §265b odst. 1 písm. f) tr. řádu.
4. V úvodu dovolání nejvyšší státní zástupce nejprve shrnul dosavadní průběh řízení a zopakoval důvody, na nichž odvolací soud založil své rozhodnutí o zastavení trestního stíhání. Připomněl zejména rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, a rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva ve věci Lucky Dev proti Švédsku, č. 7356/10, rozsudek ze dne 27. 11. 2014, jež krajský soud interpretoval stroze tak, že uložené penále podle §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a penále podle §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, má povahu trestu a současně jak uložení takového penále, tak trestu podle trestněprávních norem by bylo porušení zásady ne bis in idem zakotvené v článku 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Z uvedených důvodů odvolací soud vyvodil nepřípustnost trestního stíhání obviněného P. K., s čímž se nejvyšší státní zástupce neztotožnil.
5. Dovolatel zdůraznil, že na oblast trestního řízení nelze mechanicky aplikovat citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu či Evropského soudu pro lidská práva bez přihlédnutí ke specifikům české právní úpravy. Nejvyšší státní zástupce poukázal na skutečnost, že Nejvyšší správní soud neřešil v citovaném rozhodnutí, o něž odvolací soud opřel své závěry o nutnosti zastavit trestní stíhání, zda vyměření penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků představuje překážku rei iudicatae z hlediska možnosti vést proti daňovému subjektu trestní stíhání a uplatnit trestní odpovědnost za trestný čin podle §240 tr. zákoníku. Naopak Nejvyšší správní soud se primárně zaměřil na možnost použití pozdější příznivější právní úpravy ve prospěch pachatele (tzv. pravá retroaktivita). Byl si vědom souvislosti jím řešené problematiky s otázkou možnosti dvojího postihu téže osoby pro týž skutek, resp. jeho zákazu vyplývajícího z čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále „Listina“) a čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (dále též „Úmluva“), a sám konstatoval, že jeho závěry v projednávané věci se dotýkají současně i zásady ne bis in idem, k níž se však vyjadřovat nezamýšlel, neboť by tím překročil své pravomoci a dokonce i ústavní princip zakotvený v čl. 38 odst. 2 Listiny, že nikdo nesmí být odňat svému zákonnému soudci.
6. Podle názoru nejvyššího státního zástupce je nutné před zodpovězením otázky, jestli lze v případě penále podle daňových předpisů uplatnit zásadu ne bis in idem ve vztahu k uplatnění trestní odpovědnosti podle §240 tr. zákoníku, zkoumat naplnění tří kritérií stanovených mj. judikaturou Evropského soudu pro lidská práva. Jedná se o požadavek, aby obě sankce měly trestní povahu, dále podmínku totožnosti skutku a třetí podmínkou je existence dvojího řízení. K trestní povaze penále dovolatel připomněl názor Nejvyššího soudu vyslovený v usnesení ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, podle něhož penále uložené v daňovém řízení nemá trestní povahu, s nímž se nejvyšší státní zástupce ztotožnil. Uvedl, že jak penále podle §37b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků tak podle §251 daňového řádu ukládá správce daně v reakci na zjištěný nedoplatek nebo přeplatek, aniž by zkoumal další okolnosti týkající se nesprávného tvrzení daně. Správce daně nemá ani možnost ovlivnit výši penále, která stejně jako důvody pro jeho uložení vznikají přímo ze zákona, jde o tzv. obligatorní sankci, nikoli trestní, u níž je typická zásada individualizace. Další výrazný rozdíl mezi oběma postihy dlužníka daně spatřoval dovolatel v možnosti přechodu sankce na jinou osobu. Daňová povinnost spolu s příslušenstvím, mezi něž patří penále, přechází po smrti plátce daně na jeho dědice, ale v případě úmrtí fyzické osoby jí uložená trestněprávní sankce na žádnou jinou osobu nepřechází. Pro případ, že by se Nejvyšší soud odhodlal revidovat svůj dříve vyslovený názor o netrestní povaze penále ukládaného podle daňových předpisů, nebylo zcela jistě podle mínění nejvyššího státního zástupce naplněno další z tzv. Engelových kritérií, jímž je zachování totožnosti skutku v obou řízeních. Zatímco penále bylo obviněnému vyměřeno za nepravdivé daňové tvrzení, jeho trestní stíhání bylo vedeno pro skutek spočívající v úmyslném relativně sofistikovaném jednání, spočívajícím v zařazení fiktivních daňových dokladů do účetní evidence, což vedlo ke snížení daňové povinnosti obviněného jako subjektu daně z přidané hodnoty. Dovolatel také zdůraznil, že ani Evropský soud pro lidská práva ve svém rozhodnutí ve věci Lucky Dev proti Švédsku, č. 7356/10, rozsudek ze dne 27. 11. 2014, nevyloučil trestní postih pachatele „účetního trestného činu“, pokud ten provádí nezákonné manipulace s účetními doklady, které pak nepodávají pravdivé informace o jeho stavu. V českém právu je takový čin postihován podle ustanovení §254 tr. zákoníku, ovšem pokud jím pachatel směřuje ke zkrácení daně či vylákání daňové výhody a jeho jednání dospělo alespoň do stadia pokusu, musí být posouzeno pouze jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240. Jednočinný souběh obou těchto trestných činů je totiž vyloučen, přičemž trestný čin podle §254 tr. zákoníku je subsidiární k §240 tr. zákoníku. Ke třetímu kritériu dvojího řízení dovolatel uvedl, že tato podmínka ve věci obviněného P. K. formálně naplněna byla, ale z materiálního hlediska je nutné spatřovat výrazné rozdíly mezi řízením před správcem daně a trestním řízením. Primárním cílem prvního z nich je doměření daně, přičemž povinnost platit penále nastává ze zákona v dané výši. Trestní postih pak přímo dopadá na obviněného jako poplatníka daně za jednání odpovídající znakům skutkové podstaty trestného činu, tudíž nelze konstatovat, že by byl nadměrně zatěžován povinností strpět tytéž procedury typické pro trestní řízení nejprve v daňovém a poté v trestním řízení. Závěrem odůvodnění svého mimořádného prostředku dovolatel upozornil na širší dopad právního stanoviska odvolacího soudu. Spatřoval v něm nedůvodné zvýhodnění pachatelů daňových deliktů, kteří se jich dopouštěli jako podnikající fyzické osoby, protože by v takových případech zakládalo vyměření penále překážku rei iudicatae a dostávaly by se tak do stejné situace jako daňový subjekt, který nesprávné údaje v daňovém přiznání předložil pouze v důsledku přehlédnutí, chybného výpočtu apod.
7. Z uvedených důvodů nejvyšší státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud v neveřejném zasedání zrušil rozsudek odvolacího soudu, jakož i všechna další rozhodnutí na zrušené rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a aby tomuto soudu věc vrátil k novému projednání a rozhodnutí.
III. Vyjádření obviněného k dovolání
8. Obviněný P. K. se k dovolání nejvyššího státního zástupce vyjádřil prostřednictvím svého obhájce JUDr. Jiřího Nováka. Také on úvodem svého podání shrnul dosavadní průběh trestního řízení včetně předchozího dovolacího řízení, v němž Nejvyšší soud zrušil první rozsudek odvolacího soudu vydaný ve věci obviněného P. K. s tím, že v rámci nového projednání měl Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci, zohlednit závěry plynoucí z rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva ve věci Lucky Dev proti Švédsku, č. 7356/10, rozsudek ze dne 27. 11. 2014. V dalším výkladu obviněný reagoval na dovolací argumentaci nejvyššího státního zástupce, s níž důrazně nesouhlasil. Jestliže dovolatel zpochybnil trestnost penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků a podle §251 daňového řádu, ocitl se podle obviněného v přímém rozporu s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014-57, (publikováno pod č. 3348/2016 ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu), v němž Nejvyšší správní soud těmto správním postihům trestní povahu výslovně přiznal. Nejvyšší správní soud se také sám vyjádřil k odlišnému stanovisku Nejvyššího soudu prezentovanému v jeho usnesení ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, jímž podpořil své dovolání nejvyšší státní zástupce. Uvedl, že toto usnesení Nejvyššího soudu předcházelo dvěma klíčovým rozhodnutím Evropského soudu pro lidská práva, ve věci Lucky Dev proti Švédsku, č. 7356/10, rozsudek ze dne 27. 11. 2014, a ve věci Nykänen proti Finsku, č. 11828/11, rozsudek ze dne 20. 5. 2014, jejichž závěry proto reflektoval Nejvyšší soud až v autorském komentáři uveřejněném ve Výběru důležitých rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva pro justiční praxi z pohledu Nejvyššího soudu č. 2/2015. Podle obviněného navíc rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva ve věci Nykänen proti Finsku, č. 11828/11, rozsudek ze dne 20. 5. 2014, a také ve věci Jussila proti Finsku, stížnost č. 73053/01, rozsudek velkého senátu ze dne 23. 11. 2006, dokládají, že náhled na penále jako na trestní sankci není ojedinělý, jde o dlouhodobě judikovaný názor Evropského soudu pro lidská práva. K povaze penále obviněný dále tvrdil, že tato sankce podle daňových předpisů obsahuje dvě složky, jednak částku doměřené daně a jednak úrok z prodlení, který má nepochybně sankční povahu, když jeho stanovení pro daňové účely (odvíjí se od aktuální repo sazby České národní banky navýšené o 14 procentních bodů) se vymyká způsobu výpočtu pro soukromoprávní vztahy (do konce roku 2013 určovalo způsob výpočtu úroků z prodlení nařízení vlády č. 142/1994 Sb. – ročně dvojnásobek diskontní sazby České národní banky, nyní nařízení vlády č. 351/2013 Sb. - výše úroků z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou pro poslední den kalendářního pololetí, které předchází kalendářnímu pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšené o osm procentních bodů). Obviněný odkázal také na důvodovou zprávu k daňovému zákonu, v níž zákonodárce vymezil účel penále jako obligatorní sankce za porušení povinnosti tvrzení. Pokud dovolatel namítl absenci individualizace při ukládání penále, podle obviněného opomněl ustanovení §259a odst. 2 daňového řádu, na jehož základě může správce daně prominout až tři čtvrtiny penále v závislosti na rozsahu součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně, tedy správce daně posuzuje i okolnosti předcházející uložení penále. Ačkoli obviněný souhlasil s dovolatelem o vyloučení přechodu trestní sankce z jedné fyzické osoby na druhou, nepovažoval tento jev v trestním právu za zcela vyloučený a zdůraznil možnost přechodu trestního postihu u právnických osob.
9. Zásadně obviněný nesouhlasil zejména s přístupem nejvyššího státního zástupce, pokud neshledal naplněným kritérium totožnosti skutku. Daňové i trestní řízení se vztahovala ke stejnému časovému období a shodné daňové povinnosti, a proto se podle obviněného jednalo o totožný skutek. Ještě zmínil usnesení velkého senátu Soudního dvora Evropské unie ze dne 7. 5. 2013 ve věci C-617/10, Åklagaren proti Hans Åkerberg Fransson, v němž Soudní dvůr připustil uložení daňové sankce vedle trestní, avšak pouze za předpokladu, že daňová sankce neměla trestní povahu, což v jím projednávané věci ponechal na vyhodnocení soudu členského státu Evropské unie. Soudní praxe Evropského soudu pro lidská práva, Evropského soudního dvora i Nejvyššího správního soudu tak je pádným podkladem pro závěr, že daňové penále má trestní povahu a v posuzované věci obviněného P. K. proto s ohledem na zásadu ne bis in idem, nemůže být odsouzen v trestním řízení, pokud již skončilo řízení daňové včetně uloženého penále.
10. V závěru svého vyjádření obviněný uvedl, že případné negativní dopady takového výkladu penále podle daňových předpisů, jichž se nejvyšší státní zástupce obával, je třeba řešit v rámci legislativního procesu. Na podporu svých argumentů citoval nález Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, v němž Ústavní soud mimo jiné konstatoval, že je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je povinností státních institucí volit ten méně zasahující do základních práv a svobod.
11. Z uvedených důvodů obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud dovolání podané nejvyšším státním zástupcem v jeho neprospěch zamítl podle §265j tr. řádu jako nedůvodné.
IV. Posouzení důvodnosti dovolání
a) Obecná východiska
12. Nejvyšší soud shledal, že dovolání obsahuje vyžadované náležitosti a byly splněny i všechny formální podmínky pro konání dovolacího řízení v této věci. Jak bylo již shora zmíněno, nejvyšší státní zástupce svůj mimořádný opravný prostředek opřel o důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. f) tr. řádu, tedy že bylo rozhodnuto o postoupení věci jinému orgánu, o zastavení trestního stíhání, o podmíněném zastavení trestního stíhání, o schválení narovnání, aniž byly splněny podmínky pro takové rozhodnutí. Z okolností posuzovaného případu je zřejmé, že nejvyšší státní zástupce podal dovolání proto, že Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci, jako soud odvolací zastavil trestní stíhání obviněného P. K. pro skutek, v němž obžaloba spatřovala přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, neboť tak stanoví vyhlášená mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, ačkoli podle dovolatele pro takové rozhodnutí nebyly splněny podmínky. V případě zastavení trestního stíhání mj. podle §223 odst. 1, tr. řádu, jak tomu bylo ve věci obviněného P. K., dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. f) tr. řádu spočívá v tom, že nebyly vůbec splněny podmínky pro vydání takového rozhodnutí, nikoli tedy v tom, že sice trestní stíhání stejně mělo být zastaveno, ale z jiného obligatorního důvodu (§11 odst. 1 tr. řádu), než jaký byl soudem použit.
13. Z reprodukce dovolání je patrno, že tvrzení nejvyššího státního zástupce skutečně směřují proti samotnému zastavení trestního stíhání, dovolatel neshledal důvod nepřípustnosti trestního stíhání, neboť nemohla být uplatněna zásada ne bis in idem (zákaz dvojího postihu pro tentýž skutek) z důvodu, že ve věci již bylo jednou pravomocně rozhodnuto ( rei iudicatae ). Dovolatel tedy svými námitkami naplnil uplatněný dovolací důvod a Nejvyšší soud mohl v rozsahu a z důvodů uvedených v dovolání podle §265i odst. 3, 4 tr. řádu přezkoumat zákonnost a odůvodněnost rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci. Při tomto přezkumu shledal, že dovolání nejvyššího státního zástupce podané v neprospěch obviněného P. K. je opodstatněné, byť zjištěná vada napadeného rozhodnutí spočívá z větší části na jiných než dovolatelem uplatněných argumentech.
14. Nejvyšší soud úvodem připomíná, že v této věci se jedná již o druhé dovolací řízení. Obviněný P. K. byl rozsudkem Okresního soudu v Přerově, sp. zn. 4 T 175/2014, ze dne 17. 2. 2015 uznán vinným přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, a odsouzen za to k podmíněnému trestu odnětí svobody v trvání šesti měsíců s podmíněným odkladem na dobu jednoho roku. Odvolání obviněného projednal Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci ve veřejném zasedání dne 4. 5. 2015 a rozhodl rozsudkem pod sp. zn. 55 To 97/2015, tak, že zrušil odsuzující rozsudek v celém rozsahu a obviněného P. K. podle §226 písm. e) tr. řádu zprostil obžaloby, neboť zanikla trestnost činu. Zprošťující rozsudek odvolacího soudu napadl nejvyšší státní zástupce dovoláním podaným v neprospěch obviněného, neboť podle jeho názoru nebyly dány zákonné podmínky pro uplatnění institutu účinné lítosti ve smyslu §33 tr. zákoníku. Nejvyšší soud svým usnesením ze dne 7. 10. 2015, sp. zn. 5 Tdo 1024/2015, dal nejvyššímu státnímu zástupci za pravdu, z podnětu jeho dovolání zrušil napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 4. 5. 2015 a tomuto soudu přikázal věc znovu projednat a rozhodnout. Současně dovolací soud vyslovil směrem k odvolacímu soudu pokyny, aby při respektování právního názoru Nejvyššího soudu opětovně posoudil zákonné předpoklady zániku trestní odpovědnosti zejména ve vztahu k podmínce dobrovolnosti uhrazení nedoplatku na dani a dále aby se zabýval otázkou zásady „ne bis in idem“, a to především s ohledem na tehdejší judikaturu Evropského soudu pro lidská práva. Krajský soud se v opakovaném odvolacím řízení zaměřil výhradně na řešení otázky, zda ve věci (ne)byla porušena zásada ne bis in idem . Na podkladě usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, uveřejněném pod č. 3348/2016 ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, a rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva ve věci Lucky Dev proti Švédsku, č. 7356/10, rozsudek ze dne 27. 11. 2014, dospěl k závěru, že uložení daňového penále „obnáší trestní obvinění, přičemž řízení týkající se daňového penále mělo a má trestní povahu“. V daném případě obviněný na základě výzvy finančního úřadu uhradil ke dni 22. 7. 2013 nejen dodatečně vyměřenou daň z přidané hodnoty za tři čtvrtletí roku 2010, ale též předepsané penále, jež činilo vždy 20 % z doměřené částky. Za této situace by případné pravomocné vyslovení viny a trestu obviněného v trestním řízení za totožný skutek bylo v rozporu se zásadou ne bis in idem ve smyslu čl. 4 Protokolu č. 7 Úmluvy, jíž je Česká republika smluvní stranou. Protože tedy vyhlášená mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, stanovila podle názoru Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci nepřípustnost trestního stíhání obviněného P. K., zastavil odvolací soud jeho trestní stíhání podle §223 odst. 1 tr. řádu a §11 odst. 1 písm. j) tr. řádu, jak již bylo uvedeno shora.
b ) Soudní judikatura k principu „ne bis in idem“
15. Poté, co odvolací soud vynesl výše citovaný rozsudek, jímž zastavil trestní stíhání obviněného P. K., byla vydána další dvě zásadní rozhodnutí zabývající se shodnou problematikou, tj. zda penále uložené podle daňového řádu má povahu trestní sankce a vytváří tak s ohledem na zákaz dvojího postihu v téže věci překážku pro pokračování v trestním řízení. Jedná se především o rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, a na něho navazující dosud nepublikované usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016. Lze stručně shrnout, že podle této nejnovější judikatury již není pochyb o trestní povaze sankce ukládané v režimu daňového řízení, avšak tato skutečnost a priori nevylučuje souběžné či postupné vedení dvou řízení a ani uložení dvou typů sankcí z těchto řízení vyplynuvších a pro tentýž skutek, pokud je mezi daňovým a trestním řízením dostatečná věcná a časová souvislost. Citovaná rozhodnutí podrobně, přehledně a dostatečně srozumitelným způsobem vyjadřují všechna zásadní hlediska, která je nutné brát na zřeteli v každé konkrétní věci, v níž tvoří právo nebýt souzen nebo trestán dvakrát ( ne bis in idem ) předmět rozhodování soudů v trestním řízení. S ohledem na velmi pečlivé odůvodnění rozhodnutí velkého senátu Nejvyššího soudu, které v reakci na do té doby ne vždy zcela zřetelnou judikaturu Evropského soudu pro lidská práva, k níž zaujal sjednocující stanovisko velký senát ESLP právě citovaným rozsudkem ve věci A a B proti Norsku, považuje Nejvyšší soud za nadbytečné ve věci obviněného P. K. znovu připomínat zásadní momenty, od nichž se odvíjelo nazírání na možnost dvojího řízení, jejichž předmětem je nesprávné (v rozporu se zákonem) jednání poplatníka daně, v jehož důsledku vzniká újma příjemci daně (státu), resp. možnost dvojího postihu za takové protiprávní jednání formou penále a sankce ukládané v trestním řízení.
16. Pro shrnutí základních tezí vyslovených velkým senátem Nejvyššího soudu je třeba zdůraznit, že penále podle §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, pravomocně uložené za nesplnění povinnosti tvrzení v daňovém řízení, má povahu trestní sankce, byť sui generis , a je na ně třeba použít čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě. Jestliže nesplnění povinnosti tvrzení vykazovalo současně znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, jsou daňové řízení a trestní stíhání pro takový platební delikt řízeními o totožném skutku. Souběžné nebo postupné vedení obou těchto řízení, která jsou trestněprávní povahy ve smyslu tzv. Engel kritérií, nevytváří překážku ne bis in idem , je-li mezi daňovým řízení a trestním řízením nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová. Při určení existence dostatečně úzké věcné souvislosti je třeba zkoumat, zda obě řízení sledují vzájemně se doplňující cíl, zda je předmětná duplicita řízení předvídatelným důsledkem téhož jednání, a to jak právně, tak fakticky ( idem ); zda jsou obě řízení vedena způsobem, jímž se v maximální možné míře zabrání zdvojení při shromažďování i hodnocení důkazů, obzvlášť prostřednictvím vzájemné interakce mezi příslušnými orgány, která umožní využít prokázané skutkové okolnosti i v druhém řízení; a zejména, zda je sankce uložená v prvně dokončeném řízení zohledněna při skončení pozdějšího tak, aby dotčená osoba nebyla vystavena nadměrné zátěži. V trestním řízení, v němž platí zásada individualizace trestu, proto musí soud zohlednit při ukládání druhu a výměry trestu pravomocně uložené a vykonatelné penále z doměřené daně a pečlivě zdůvodnit ve svém rozhodnutí.
c) Důvodnost dovolání nejvyššího státního zástupce
17. Jak je tedy zřejmé ze shora stručně připomenutých základních argumentů, o něž se opírá poslední judikatura ESLP a z níž vycházel velký senát Nejvyššího soudu, je nutné dát za pravdu dovolateli, pokud jde o jím tvrzenou nesprávnost rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci, jímž zastavil s odkazem na mezinárodní smlouvu, jíž je Česká republika vázána, trestní stíhání obviněného P. K. Konkrétní výhrady a zejména právní názory, jimiž nejvyšší státní zástupce zpochybnil závěr odvolacího soudu, nejsou sice zcela shodné s přístupem posledních rozhodnutí ESLP i Nejvyššího soudu (mj. došlo ke korekci pojetí penále podle §37b zákona č. 337/1992 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2010, a podle §251 zákona č. 280/2009 Sb., vysloveném v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 749/2014, na které nejvyšší státní zástupce poukazoval), nicméně samotná podstata výhrad má opodstatnění, neboť v odvolacím řízení dosud nebylo postaveno na jisto, zda by odsouzením obviněného v trestním řízení za žalovaný skutek došlo k porušení zásady ne bis in idem a čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě.
18. V opakovaném odvolacím řízení bude tedy nutné zabývat se jen shora stručně uvedenými zásadami při zkoumání, zda jsou obě samostatná řízení týkající se obviněného P. K. jako poplatníka daně - fyzické osoby, řízeními trestněprávní povahy ve smyslu tzv. Engel kritérií a je mezi nimi nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová, přestože úkony trestního řízení byly zahájeny ještě před daňovým řízením, které však bylo již ukončeno pravomocným rozhodnutím příslušného finančního úřadu o doměření daně a uložení penále za nesprávná přiznání k dani z přidané hodnoty po tři čtvrtletí roku 2010, a obviněným též vykonáno. Na podkladě dosud provedeného dokazování lze předeslat, že duplicita řízení byla zejména s ohledem na zákonnou úpravu daňového řízení a v rozhodné době též soudní judikaturu předvídatelným důsledkem stejného jednání, v rámci trestního řízení byly využity podklady opatřené správcem daně při daňové kontrole. Pokud jde o zohlednění sankce uložené obviněnému v dříve skončeném řízení, krajský soud ji bude muset v novém řízení teprve posuzovat v rámci úvah o výši trestu při vyslovení viny obviněného P. K. Co se týká časové souvislosti, je žádoucí, aby nevznikaly mezi oběma řízeními, pokud jsou vedena postupně, velké časové prodlevy, a to s ohledem na ochranu před nejistotou, průtahy a prodlužováním řízení. Vzhledem k tomu, že obě řízení byla zprvu vedena souběžně, nelze ve věci obviněného P. K. o těsné časové souvislosti pochybovat. Avšak současně bude třeba přihlédnout k období, které bylo poznamenáno jistou právní nejistotou při řešení zásady „ ne bis in idem “ v případech daňových deliktů a zejména možnosti uložení jak správní sankce, tak sankce podle trestních předpisů v postupně či souběžně vedených řízeních o stejných skutkových okolnostech. Dosavadní judikaturu vykládanou různými soudními orgány v českém ale i v evropském měřítku rozdílným způsobem upřesnil až výše citovaný rozsudek Evropského soudu pro lidská práva a jeho závaznou interpretaci poskytl Nejvyšší soud v taktéž shora citovaném usnesení velkého senátu trestního kolegia. Ačkoli se vyčkáváním na tato rozhodnutí prodloužila doba trestního řízení, s ohledem na řádný výkon spravedlnosti a na zájem na jednotné soudní praxi lze tuto prodlevu podle přesvědčení Nejvyššího soudu akceptovat s tím, že ji lze kompenzovat v eventuálně ukládaném trestu v posuzovaném případě.
19. Jak vyplývá z dosavadního výkladu, neopodstatněná zůstala ta část dovolání, jíž nejvyšší státní zástupce namítal, že daňové penále nemá trestní povahu. Aktuální soudní praxe jednoznačně určila, že ji má, jedná se však o trestní sankci sui generis , která nevytváří překážku „ ne bis in idem “ pro pokračování v trestním řízení, pokud lze mezi daňovým a trestním řízením spatřovat dostatečně úzkou věcnou a časovou souvislost. Je proto možné konstatovat, že se dovolatel správně domáhal zrušení zastavení trestního stíhání obviněného P. K., byť se Nejvyšší soud nemohl ztotožnit se vší použitou argumentací. Mylně se domníval, že podstata správní sankce je natolik odlišná, že na ni nelze pohlížet jako na sankci ukládanou podle norem trestního práva, a proto dovodil (s největší pravděpodobností správně), že nebyl porušen zákaz dvojího postihu pro totožný skutek. Odvolací soud na druhou stranu nepochybil, pokud vyhodnotil daňové penále jako sankci trestní povahy, avšak nepostupoval správně, pokud bez dalšího shledal v uložení a zaplacení penále překážku pokračování v trestním stíhání obviněného P. K. z důvodu, že by byl za stejné jednání potrestán dvakrát. Nutno však závěrem podotknout, že jak soud druhého stupně, tak i nejvyšší státní zástupce předkládali své právní úvahy na podkladě v té době platné judikatury ESLP i českých Nejvyšších soudů. Do doby vydání tohoto rozhodnutí v dovolacím řízení však došlo k určité modifikaci nahlížení na uplatňování principu „ ne bis in idem “, proto je třeba přizpůsobit rozhodování ve stejných věcech novým podmínkám výkladu této zásady podle hledisek formulovaných v rozsudku ESLP ve věci A a B proti Norsku a usnesení velkého senátu Nejvyššího soudu, které na něj navázalo.
V. Závěrečné shrnutí
20. Protože tedy Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci založil své rozhodnutí o zastavení trestního stíhání obviněného P. K. především na výkladu ESLP ve věci Lucky Dev proti Švédsku, č. 7356/10, rozsudek ze dne 27. 11. 2014, (který však blíže upřesnil v mezidobí vyneseným rozsudkem velkého senátu ESLP ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016), s čímž nejvyšší státní zástupce v dovolání podaném v neprospěch obviněného důvodně nesouhlasil, zrušil Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. řádu napadené usnesení odvolacího soudu a podle §265l odst. 1 tr. řádu tomuto soudu přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Podle §265k odst. 2 tr. řádu Nejvyšší soud zrušil také všechna další obsahově navazující rozhodnutí, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo jeho zrušením, pozbyla podkladu.
21. Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci tak v uvedeném rozsahu opětovně projedná trestní věc obviněného P. K. a odstraní vady vytknuté tímto rozhodnutím Nejvyššího soudu. V této souvislosti Nejvyšší soud připomíná, že krajský soud se v dovoláním napadeném rozsudku opomenul znovu zabývat naplněním podmínek účinné lítosti, jak mu bylo uloženo dovolacím soudem v jeho prvním usnesení ve věci obviněného P. K., a to s respektováním tamtéž vysloveného právního názoru Nejvyššího soudu, jímž poukázal na skutečnosti významně zpochybňující dobrovolnost uhrazení doměřené daně a penále obviněným. Zjištěné skutkové okolnosti nesvědčí o dobrovolné nápravě škodlivého následku v podobě zkrácení daňové povinnosti obviněným tak, aby mohly být splněny podmínky podle §33 tr. zákoníku (srov. též usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, v jehož odstavci 96 je zdůrazněn rozdíl mezi uhrazením nedoplatku na dani z nekonkrétní obavy před trestním stíháním a uhrazením doměřené daně pod vlivem již konkrétně hrozícího trestního stíhání). Toto opomenutí bude tedy třeba napravit v první řadě, aby odvolací soud mohl kvalifikovaně rozhodnout o podané obžalobě.
22. Teprve následně se musí soud druhého stupně zabývat pokyny vyslovenými dovolacím soudem v tomto usnesení. Tím má Nejvyšší soud na mysli nutnost opětovně vyhodnotit naplnění zákonných předpokladů pro zastavení trestního stíhání obviněného z důvodu uvedeného v ustanovení §11 odst. 1 písm. j) tr. řádu. Přitom bude nutné přihlédnout k nejnovější judikatuře ESLP a Nejvyššího soudu, jejichž rozhodnutí z poslední doby mají v trestní věci obviněného P. K. zcela zásadní význam.
23. Podle §265s odst. 1 tr. řádu je soud nižšího stupně v dalším řízení vázán právním názorem Nejvyššího soudu vysloveným v tomto dovolacím rozhodnutí (§265s odst. 1 tr. řádu). Za splnění podmínek §265r odst. 1 písm. b) tr. řádu rozhodl Nejvyšší soud v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. řádu).
V Brně dne 23. 2. 2017
JUDr. Blanka Roušalová
předsedkyně senátu