ECLI:CZ:NSS:2006:6.AFS.1.2004
sp. zn. 6 Afs 1/2004 - 69
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Bohuslava
Hnízdila a soudkyň JUDr. Brigity Chrastilové a JUDr. Milady Tomkové v právní věci
žalobce: S., s. r. o., zastoupen JUDr. Radkem Hudečkem, advokátem, se sídlem Matiční
730/3, Ostrava – Moravská Ostrava, proti žalovanému: Celní ředitelství Olomouc, se sídlem
Blanická 19, Olomouc, o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 9. 9. 2002, č. j.
5859/02-21, č. j. 5859/02-21-1 a č. j. 5859/02-21-2, ve věci propuštění zboží do režimu
volného oběhu, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Ostravě č. j. 22 Ca 498/2002 - 31 ze dne 25. 9. 2003,
takto:
I. Kasační stížnost se za mítá .
II. Žalovaný je povinen nahradit žalobci na nákladech řízení částku 4343,50 Kč,
a to do pěti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobce
JUDr. Radka Hudečka, se sídlem Matiční 730/3, Ostrava.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ostravě zrušil shora uvedeným rozsudkem pro nezákonnost rozhodnutí
Celního ředitelství Olomouc (dále „stěžovatel“) vydaná dne 9. 9. 2002, č. j. 5859/02 - 21,
č. j. 5859/02 - 21 - 1 a č. j. 5859//02 - 21 - 2. Těmito rozhodnutími byla zamítnuta odvolání
žalobce podle §50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
proti rozhodnutím Celního úřadu Olomouc ze dne 3. 7. 2002, č. j. 41361022 - 06364 - 2,
č. j. 41361022 - 06440 - 3 a č. j. 41361022 - 06643 - 6. Uvedenými rozhodnutími rozhodl
Celní úřad Olomouc o nepropuštění zboží do režimu volného oběhu, neboť dospěl k závěru,
že podpoložka zboží v celním prohlášení byla deklarována nesprávně.
Proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal
kasační stížnost, ve které navrhuje jeho zrušení. Předně konstatuje, že Česká republika
je vázána Mezinárodní úmluvou o Harmonizovaném systému popisu a číselného označování
zboží a protokolem o její změně, a to nejen jejím obsahem, tedy všeobecnými pravidly,
poznámkami ke třídám, kapitolám a podpoložkám, ale i vysvětlujícími poznámkami a návody
uvedenými ve Vysvětlivkách k Harmonizovanému systému a seznamu názorů Světové celní
organizace. V kasační stížnosti stěžovatel dále uvádí, že v dané věci je podstatou sporu otázka
správného sazebního zařazení zboží „cukrářská směs s příchutí lékořice, s obsahem sacharózy
nad 10 %“, přičemž za klíčový považuje postup při aplikaci Všeobecných pravidel
pro interpretaci Harmonizovaného systému popisu a číselného označování zboží (dále jen
„interpretační pravidla“). Stěžovatel namítá, že Krajský soud v Ostravě tato interpretační
pravidla nesprávně aplikoval. Tato nesprávná aplikace spočívá podle jeho názoru v tom,
že bylo použito interpretační pravidlo č. 1 namísto interpretačního pravidla č. 3b. Konstatuje,
že Harmonizovaný systém a následně i Kombinovaná nomenklatura má svou určitou
hierarchii, kterou je nutno dodržet. To znamená, že nejdříve je nutno rozhodnout, do kterého
ze čtyřmístných čísel má konkrétní směs patřit vzhledem k jejímu základnímu charakteru
a teprve poté lze posuzovat zařazení do určité položky a podpoložky v tomto čísle. Nelze
proto upřednostňovat znění položek a podpoložek před zněním čísla nebo je stavět na stejnou
úroveň. Poukazuje na to, že soud jednoznačně nevysvětlil, pr oč posoudil předmětný výrobek
jako výtažek z lékořice s obsahem sacharózy vyšším než 10% a ne jako sacharózu
s nepatrným obsahem lékořice. Stěžovatel tak zastává názor, že výtažek, který obsahuje
sacharózu, je něco jiného než cukr (sacharóza) obsahující výtažek z lékořice. Na závěr uvádí,
že daný výrobek lze zařadit na první pohled do dvou čísel, takže nezbývá nic jiného,
než použít interpretační pravidla 2b) a 3b).
Ze správního a soudního spisu bylo zjištěno, že stěžovatel obsahově shodnými
rozhodnutími zamítl odvolání žalobce proti opět obsahově shodným rozhodnutím Celního
úřadu Olomouc. Těmito rozhodnutími Celní úřad Olomouc rozhodl, že se zboží „cukrářská
směs s příchutí lékořice s obsahem sacharózy nad 10 %“ uvedené v celním prohlášení
ref. č. 932001 (odst. 7 deklarace), ref. č. 932002 (odst. 7 deklarace) a ref. č. 932003 (odst. 7
deklarace) nepropouští do režimu volného oběhu. Důvodem pro tato rozhodnutí byla
skutečnost, že při ověřování správnosti údajů v celních prohlášeních dospěl celní úřad
k závěru, že uvedené zboží nemá být zařazeno do podpoložky č. 17049010, nýbrž
do podpoložky 17019100 (třtinový nebo řepný cukr a chemicky čistá sacharóza v pevném
stavu).
Proti těmto rozhodnutím Celního úřadu Olomouc podal žalobce odvolání k Celnímu
ředitelství Olomouc, který je shora uvedenými rozhodnutími zamítl. V odůvodnění svých
rozhodnutí stěžovatel uvedl, že Celně technickou laboratoří Olomouc bylo zjištěno, že vzorek,
který byl ze zboží odebrán, je čistá sacharóza s přídavkem extraktu z lékořice. Průměrné
složení směsi bylo popsáno jako cca 1,2 % hmotnostních extraktu z lékořice, 98,6 % hm
sacharózy a zbytkové vlhkosti. Dalším podkladem pro rozhodnutí byl i Protokol o zkoušce,
kterou na žádost žalobce provedla Zkušební laboratoř AROCO, spol. s r. o., která rovněž
potvrdila přítomnost kyseliny glycyrhizinové ve velmi malém množství. Podotýká, že tato
kyselina není lékořicovým extraktem, nýbrž pouze jedna z látek, která se v lékořicovém
extraktu nachází. Dále uvádí, že daný výrobek nelze zařadit do podpoložky 17049010 00,
neboť bylo nutné postupovat podle interpretačního pravidla č. 3b.
Proti každému z rozhodnutí stěžovatele podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu
v Ostravě. Soud usnesením ze dne 24. 9. 2003, č. j. 22 Ca 498/2002 - 25, spojil řízení
o jednotlivých žalobách dosud vedené pod sp. zn. 22 Ca 498/2002, sp. zn. 22 Ca 499/2002
a sp. zn. 22 Ca 500/2002 ke společnému projednání s tím, že nadále budou vedeny
pod sp. zn. 22 Ca 498/2002. Rozsudkem ze dne 25. 9. 2003, č. j. 22 Ca 498/2002 - 31,
Krajský soud v Ostravě uvedená rozhodnutí stěžovatele zrušil a věc mu přikázal k dalšímu
řízení. V odůvodnění uvádí, v daném případě se jedná o směs dvou látek, a to sacharózy
(98 - 99%) a výtažku z lékořice (1 - 2%). Soud dospěl k závěru, že v daném případě nebylo
důvodu postupovat podle interpretačního pravidla č. 3b, neboť dovážené zboží zcela
splňovalo charakteristiku podpoložky 17049010. Dále konstatoval, že v daném případě
nevznikla situace, že by zboží mohlo být zařazeno do dvou nebo více podpoložek. Krajský
soud dále dovozuje, že i z poznámky 1 písm. a) ke kapitoly 13 jednoznačně vyplývá,
že výtažky lékořicové obsahující více než 10% hmotnostní sacharózy lze zařadit do položky
170490 a do podpoložky 17049010. Podle názoru krajského soudu tak Celní úřad Olomouc
i stěžovatel nesprávně zařadili dovážené zboží do podpoložky 17019100.
Stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, dále jen „s. ř. s.“), a kasační stížnost je tak podána
osobou oprávněnou. Kasační stížnost byla podána do dvou týdnu od doručení rozsudku
krajského soudu a byla tedy podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.). Stěžovatel kasační stížností
míří na kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a Nejvyšší správní soud shledává
kasační stížnost přípustnou.
Nejvyšší správní soud po zjištění, že kasační stížnost je podána včas a že je přípustná,
přezkoumal napadený rozsudek včetně řízení, které mu předcházelo, na základě důvodu
v kasační stížnosti obsaženém (§103 odst. 1 písm. a/ s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná. Přitom neshledal vady, ke kterým by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.).
Skutkový stav nebyl mezi účastníky sporný, a proto Nejvyšší správní soud vyšel
ze skutkového stavu, jak jej zjistil Krajský soud v Ostravě v napadeném rozhodnutí.
Podle §56 odst. 1 a 2 zákona č. 13/1993, celní zákon, ve znění účinném k 9. 9. 2002
(dále jen „celní zákon“) platí, že vznikl-li celní dluh, vyměřuje se clo podle sazeb
stanovených celním sazebníkem ze základu stanoveného celním zákonem. Celní sazby
a měrné jednotky celního sazebníku stanoví a celní sazebník vydává vláda nařízením.
Podle §57 odst. 1 celního zákona obsahuje celní sazebník mimo jiné i kombinovanou
nomenklaturu zboží, přičemž je zařazení zboží podle §58 písm. a) tohoto zákona určeno
podpoložkou kombinované nomenklatury. Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem
krajského soudu, že pro danou věc je rozhodný celní sazebník vydaný nařízením vlády
č. 480/2001 Sb. Podle §1 tohoto nařízení se clo z dováženého zboží vyměřuje podle sazeb
stanovených celním sazebníkem uvedeným v příloze č. 1 k tomuto nařízení, není-li dále
stanoveno jinak.
Celní sazebník používá pro účely klasifikace kombinovanou nomenklaturu Evropské
unie. Tato nomenklatura vychází z Harmonizovaného systému popisu a číselného označování
zboží, který rozděluje zboží do 21 tříd (I až XXI) a 97 kapitol (01 až 97). Každá kapitola
se dále hierarchicky člení n a čtyřmístná čísla a šestimístné položky. Kombinovaná
nomenklatura doplňuje hierarchii Harmonizovaného systému o dvoumístné číselné označení,
tj. na osmimístné podpoložky. Jak již Nejvyšší správní soud judikoval, při zařazování zboží
do podpoložky kombinované nomenklatury celního sazebníku (§58 zákona ČNR
č. 13/1993 Sb., celního zákona) je třeba vycházet prvotně ze znění čísel a poznámek tak,
jak to vyplývá ze znění bodu 1, všeobecného pravidla pro interpretaci Harmonizovaného
systému; čísly se přitom míní právě ona čtyřmístná čísla, jež tvoří jednu z úrovní členění
Harmonizovaného systému. Poznámky ke třídě lze aplikovat až po řádném zařazení výrobku
do odpovídajícího čísla, a to postupně, tj. poznámku uvedenou na druhém místě lze aplikovat
teprve po vyloučení možnosti aplikace poznámky uvedené na místě prvém (k tomu
srov. rozsudek publikovaný pod č. 628/2005 Sb. NSS).
Podle v pořadí bodu 1. všeobecného pravidla pro interpretaci Harmonizovaného
systému (bod II. Úvodu k celnímu sazebníku) má znění názvů tříd, kapitol a podkapitol pouze
orientační charakter. Pro zařazování je však směrodatné znění čísel a odpovídajících
poznámek ke třídám nebo kapitolám, jakož i následujících pravidel, pokud znění těchto čísel
nebo poznámek nestanoví jinak.
V daném případě jde o spor, zda je možné cukrářskou směs s příchutí lékořice
s obsahem sacharózy nad 10 % prima facie zařadit pod jedno či více čísel. Jak bylo výše
uvedeno, jedná se v tomto případě o směs dvou látek, která obsahuje 98 – 99 % sacharózy
a 1 % výtažku z lékořice. Podle krajského soudu tato směs zcela splňuje charakteristiku
uvedenou pouze v jediném čísle, a to v 17049010. Tato podpoložka přitom zní: „Výtažky
z lékořice s obsahem více než 10 % hmotnostní sacharózy, bez přísad jiných látek“. Nejvyšší
správní soud souhlasí s názorem krajského soudu, že předmětnou směs lze prima facie,
tj. na první pohled, zařadit pod uvedené číslo. Dovážené zboží zcela splňovalo charakteristiku
uvedenou v tomto čísle a podpoložce, neboť neobsahovalo žádnou další látku a obsah
sacharózy rovněž odpovídal vymezenému rozpětí, které je určeno toliko spodní hranicí (10
%). Pokud tedy krajský soud dospěl k závěru, že znění podpoložky 17049010 zcela odpovídá
dováženému zboží, nelze přisvědčit stěžovatelově námitce, že by z odůvodnění napadeného
rozsudku nebylo zřejmé, proč soud rozhodl tak, jak rozhodl.
Jak bylo již shora citováno z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, jednotlivé body
Všeobecných pravidel pro interpretaci harmonizovaného systému musí být aplikovány
v pořadí od bodu 1. dále, v následujícím pořadí a bez jakéhokoliv nepřípustného pomíjení
úvodního pravidla. To znamená, že pokud podle bodu 1 pravidel názvy tříd, kapitol
a podkapitol mají pouze orientační charakter a pro právní posouzení je závazné znění čísel
a odpovídající poznámky ke třídám a kapitolám, pak nelze při existenci znění čísla
podpoložky 1704901000 s označením druhu zboží „Výtažky z lékořice s obsahem více
než 10 % hmotnostní sacharózy bez přísad jiných látek“ a vztahující se poznámky č. 1
písm. a) kapitoly 13 celního sazebníku provést zařazení deklamovaného zboží do čísla
podpoložky 1701910000, tj. označením „surový cukr s přísadou aromatických přípravků
nebo barviva“. Citovaná poznámka výslovně vylučuje výtažky lékořicové, obsahující více
než 10% hmotnostní sacharózy nebo upravené jako cukrovinky z čísla 1302 a výslovně
odkazuje na číslo1704. Tato poznámka má v duchu uvedených zásad o zařazování zboží
přednost před ostatními poznámkami i před dalšími všeobecnými pravidly.
Z těchto důvodů proto nelze přisvědčit námitce stěžovatele, že bylo možné na první
pohled zařadit posuzované zboží do dvou čísel a pak postupovat podle bodu 2 písm. b) a bodu
3 písm. b) Všeobecných pravidel.
Krajský soud v Ostravě proto nepochybil, když ve svém rozsudku dospěl k závěru,
že stěžovatel postupoval v rozporu se zákonem, když žalobcem dovezené zboží zařadil
do podpoložky čísla 17019100 celního sazebníku, pod které toto zboží podle pravidel celního
sazebníku zařadit nelze, a když žalobou napadená rozhodnutí pro nezákonnost spočívající
v nesprávném právním posouzení věci zrušil a současně vyslovil, že věc se vrací stěžovateli
k dalšímu řízení.
K souzené věci bylo nezbytné přistupovat i z hlediska základních zásad právního státu,
především zásady vše je dovoleno, co není zákonem zakázáno, jakož i zásady právní jistoty.
Zásada vše je dovoleno, co není zákonem zakázáno, je normativně vyjádřena v článku 2
odst. 4 Ústavy a v článku 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“) tak,
že každý (resp. podle Ústavy občan) může činit, co není zákonem zakázáno a nikdo nesmí být
nucen činit, co zákon neukládá. S tím souvisí ústavní princip uvedený v článku 4 odst. 1
Listiny, podle něhož mohou být povinnosti ukládány toliko na základě zákona a v jeho
mezích a jen při zachování základních práv a svobod. Pramenem objektivního práva v České
republice jsou zákony (jednoduché či ústavní), případně podzákonné právní předpisy
či mezinárodní smlouvy kvalitativně specifikované v článku 10 Ústavy. Pramenem
vnitrostátního objektivního práva nejsou rozhodnutí, stanoviska, vyjádření, vysvětlení
nebo jiné úkony orgánů mezinárodních organizací. K tomu, aby byly vnitrostátně závazné,
je nezbytná jejich recepce buď prostřednictvím transformace (doslovným přenosem normy
mezinárodního práva do práva vnitrostátního), nebo adaptace (obsahový přenos)
či inkorporace (vtažení normy mezinárodního práva do vnitrostátního právního řádu,
tj. stanovení její vnitrostátní závaznosti, aniž by tato norma ztrácela formu mezinárodního
práva). Je proto právně nerozhodná námitka stěžovatele, že měly být zohledněny vysvětlivky
k Harmonizovanému systému popisu a číselného označování zboží, v ydané Světovou celní
organizací. Tyto vysvětlivky nejsou adresovány vnitrostátním subjektům, ale smluvním
stranám Mezinárodní úmluvy o harmonizovaném systému popisu a číselného označování
zboží, t. j. státům. Povinnost zajistit soulad vnitrostátního práva s pravidly popisu a číselného
označování zboží, jakož i s jejich výkladem, tak stíhá Českou republiku, která ji může splnit
jedině tak, že je učiní vnitrostátně závazná některými ze způsobů recepce.
Po přezkoumání napadeného rozsudku tak Nejvyšší správní soud nezjistil naplnění
důvodu kasační stížnosti podle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a kasační stížnost proti
napadenému rozsudku proto podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení bylo rozhodnuto v souladu s §60 s. ř. s. ve spojení s §120
téhož zákona. Stěžovatel nebyl ve věci úspěšný, úspěšné žalobkyni soud přiznal náhradu
nákladů řízení, a to ve výši odměny za právní zastoupení podle §11 vyhlášky č. 484/2000 Sb.
ve výši 3500 Kč a podle vyhlášky č. 177/1996 Sb. za dva režijní paušály (za převzetí
zastoupení a sepsání vyjádření ke kasační stížnosti) ve výši 150 Kč, tj. celkem 3650 Kč.
Protože dotyčný advokát je plátcem daně z přidané hodnoty (dále jen „daň“), zvyšuje se tento
nárok vůči stěžovateli o částku odpovídající dani, kterou je tato osoba povinna z odměny
za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty (§35 odst. 8 s. ř. s.). Částka daně, vypočtená podle §37 písm. a) a §47
odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb. činí 693,50 Kč. Celkem tedy 4 343,50 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí ne js ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. dubna 2006
JUDr. Bohuslav Hnízdil
předseda senátu