ECLI:CZ:NSS:2015:6.AFS.108.2015:35
sp. zn. 6 Afs 108/2015 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Jany Brothánkové,
soudce zpravodaje JUDr. Tomáše Langáška a soudce JUDr. Petra Průchy v právní věci
žalobkyně: ČOV Český Krumlov s.r.o., IČ: 28160363, se sídlem Horní Brána 509, Český
Krumlov, zastoupené Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem, se sídlem Velké náměstí 119/13, Písek,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, o žalobě
proti rozhodnutí ze dne 30. dubna 2014, č. j. 11580/14/5000-14503-706611, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne
20. dubna 2015, č. j. 10 Af 48/2014 - 27,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Předmětem podnikání žalobkyně je podle obchodního rejstříku výroba, obchod a služby
neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona. Dne 23. dubna 2013 u žalobkyně zahájil
Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) kontrolu daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období červen 2011 až leden 2012. Během daňové kontroly správci daně
vyvstaly pochybnosti o oprávněnosti nároku žalobkyně na odpočet daně v souvislosti
s konkrétními daňovými doklady vystavenými společnostmi KENIK s. r. o., M-PROGRESS
spol. s r. o., SP TOTAL s. r. o. a MH Alfa s. r. o. Ze zjištění učiněných v průběhu daňové
kontroly správce daně usoudil, že žalobkyně neoprávněně uplatnila nárok na odpočet daně
v celkové výši 2 095 866 Kč na základě „fiktivní fakturace“ a neoprávněného umělého
navyšování nákladů. Správce daně proto vyzval žalobkyni, aby prokázala, že uplatnila odpočet
na základě zmíněných daňových dokladů v souladu s §72 a §73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, v rozhodném znění. Žalobkyně výzvě nevyhověla a neprokázala oprávněnost
odpočtů.
[2] Na základě popsaných zjištění správce daně dospěl k závěru, že byla dostatečně
prokázána dosud nestanovená daň ve smyslu §167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
v rozhodném znění. Správce daně následně vyjádřil důvodné obavy, že žalobkyně tuto dosud
nestanovenou daň nebude schopna uhradit, pročež vydal zajišťovací příkaz ze dne 18. března
2014, č. j. 543504/14/2203-24801-302551, jímž žalobkyni uložil povinnost složení jistoty
v celkové výši 2 095 867 Kč na úhradu daně z přidané hodnoty za osm zdaňovacích období mezi
1. červnem 2011 až 31. lednem 2012. K důvodnosti obav ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu
správce daně poukázal na skutečnost, že (1) žalobkyně nemá statutárního zástupce, její jednatel
byl odsouzen pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby a trestný
čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění; (2) jejím jediným společníkem je společnost
CONREAD CONSUMER INSIGHTS LIMITED se sídlem v Kyperské republice; (3)
na nemovitý majetek používaný k podnikatelské činnosti související s odpadními vodami bylo
zřízeno zástavní právo, přičemž jiný majetek použitelný k úhradě daňové povinnosti nebyl
správci daně znám; (4) zůstatky na bankovním účtu žalobkyně nebyly pro úhradu daňové
povinnosti dostatečné. Správce daně na závěr v rozhodnutí osvětlil, jaké konkrétní pomůcky
použil pro stanovení výše zajišťované, dosud nestanovené, daně. Jednalo se o výše zmíněné
nároky na odpočet daně, které žalobkyně neoprávněně uplatnila.
[3] Žalobkyně proti zajišťovacímu příkazu brojila odvoláním, které však žalovaný zamítl
v záhlaví uvedeným rozhodnutím. Rozhodnutí žalovaného žalobkyně napadla správní žalobou
podanou ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“). Krajský soud
žalobu shledal nedůvodnou a zamítl ji. Řadě námitek žalobkyně krajský soud nepřisvědčil s tím,
že náleží do řízení vyměřovacího, nikoliv zajišťovacího, a nelze je proto přezkoumávat
v nynějším řízení. Zákonnými požadavky v případě zajišťovacího příkazu je podle krajského
soudu jednak zjištění v úvahu přicházejícího rozsahu doměření daně a jednak existence
odůvodněných obav o její vymahatelnosti. Krajský soud následně poměrně podrobně vysvětlil,
proč správce daně i žalovaný uvedeným zákonným povinnostem dostály.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[4] Proti uvedenému rozsudku krajského soudu žalobkyně (nyní stěžovatelka) brojila včas
podanou kasační stížností z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[5] Stěžovatelka rozporovala závěry krajského soudu a uvedla, že ve svém důsledku
znamenají, že až do rozhodnutí ve věci samé bude daňový subjekt bez právní ochrany jak proti
svévolnému určení výše zajištěné daně, tak proti nesprávnému či nesmyslnému právnímu názoru.
Správce daně přitom může zadržet značné množství finančních prostředků po dlouhou dobu,
což může paralyzovat nebo dokonce ukončit ekonomickou činnost daňového subjektu.
Stěžovatelka proto vyjádřila přesvědčení, že na počátku procesu rozhodování o zajišťovacím
příkazu probíhá úvaha, zda bude daň dodatečně stanovena, a právě tato úvaha podléhá přezkumu
jako první. Rozhoduje-li žalovaný o odvolání proti zajišťovacímu příkazu, musí (je-li to daňovým
subjektem namítáno) podle stěžovatelky přezkoumat, zda není vyměření či doměření zajišťované
daně nějakou právní skutečností vyloučeno. Je-li totiž na počátku nesprávná právní úvaha,
ať je její důvod jakýkoli, není možno otálet s jejím vyvrácením. Stěžovatelka sama v tomto
případě namítala, že předmětem daňové kontroly byly skutečnosti již jednou kontrolované,
a proto byla ve věci dána překážka věci rozhodnuté. Tvrzení krajského soudu o tom, že v řízení
o zajištění daně nelze zkoumat splnění podmínek pro dodatečné stanovení daně, tak podle
stěžovatelky neobstojí. Z uvedených důvodů stěžovatelka Nejvyššímu správnímu soudu navrhla,
aby rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[6] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti Nejvyššímu správnímu soudu navrhl,
aby kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou. Námitka nezákonnosti zahájené daňové kontroly
může mít podle žalovaného relevanci toliko v nalézacím řízení. Tato námitka byla navíc
předmětem stížnosti proti postupu správce daně, která však byla shledána nedůvodnou
vyrozuměním o výsledku šetření stížnosti č. j. 153162/14/2203-05400-303322 ze dne
18. února 2014, tedy před vydáním předmětného zajišťovacího příkazu. Dále žalovaný podotkl,
že zajišťovací příkaz představuje rozhodnutí předstižné povahy, které nevychází z dokazování.
V rámci řízení o zajištění daně proto nelze dokazovat a přezkoumávat skutečnosti spojené
se stanovením daně. Danou konstrukci ostatně podporuje i ustanovení §168 odst. 3 daňového
řádu, které předpokládá možnost změny zjištěného skutkového stavu ústící ve změnu či ukončení
účinnosti zajišťovacího příkazu.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[7] Nejvyšší správní soud hodnotí kasační stížnost jako přípustnou, neboť byla podána
osobou oprávněnou ve smyslu ustanovení §102 s. ř. s. Důvody kasační stížnosti se opírají
o §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Kasační stížnost není nepřípustná ani z jiných důvodů
plynoucích z ustanovení §104 s. ř. s.
[8] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[9] Na úvod Nejvyšší správní soud předesílá, že stěžovatelka v kasační stížnosti pouze
opakuje námitky uplatněné již v žalobě. Krajský soud přitom tyto námitky ve svém rozsudku
správně zhodnotil a Nejvyšší správní soud se s jeho závěry ztotožňuje.
[10] Ustanovení §167 odst. 1 daňového řádu stanoví: „Je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud
neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo
že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.“
[11] Zajišťovací příkaz je zajišťovacím instrumentem ve vztahu k dani ještě nestanovené
či dosud nesplatné, jak výslovně uvádí zákon. Jedná se o rozhodnutí, které je nutně toliko
předběžného a dočasného charakteru a které má napomoci zabezpečení úhrady daně jakožto
jednoho ze základních cílů správy daní (srov. §1 odst. 2 daňové řádu). Současně však správce
daně vydáním zajišťovacího příkazu závažně zasahuje do majetkových práv daňového subjektu.
Daňový řád proto podmiňuje možnost vydání zajišťovacího příkazu existencí odůvodněných
obav, přičemž pro zabránění stěžovatelkou namítané svévoli je nutné, aby správce daně zcela
konkrétně identifikoval důvody, které ho vedou k odůvodněným obavám ve vztahu k úhradě
daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. dubna 2014, č. j. 6 As 38/2014 - 14).
Nejvyšší správní soud judikoval, že „naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu
ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy
vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem
jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze soud konstatuje, že existence odůvodněné obavy musí
být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné
nebo nestanovené daně.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. dubna 2014,
č. j. 1 As 27/2014 - 31, č. 3049/2014 Sb. NSS).
[12] Stěžovatelka v kasační stížnosti naplnění odůvodněných obav nijak nerozporovala.
Omezila se na výtku, podle níž se měl krajský soud, jakož i žalovaný, zabývat otázkou, zda není
zajišťována daň, kterou nelze vyměřit kvůli existenci určité právní překážky. V nyní projednávané
věci se mělo jednat o stěžovatelkou tvrzenou překážku věci rozhodnuté, neboť předmětem
daňové kontroly byly skutečnosti, které již správce daně prověřoval v rámci místního šetření.
[13] Nejvyšší správní soud této námitce nepřisvědčil. Jak správně poznamenal krajský soud,
je třeba rozlišovat předmět zajišťovacího a nalézacího řízení. Cílem nalézacího řízení je stanovení
samotné daně. Institut zajišťovacího příkazu oproti tomu představuje tzv. předstižné rozhodnutí,
často založené na hypotetické úvaze správce daně (BAXA, J.; KANIOVÁ, L. Komentář k §167.
In: BAXA, J. et al. Daňový řád: komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011). Správce daně totiž
v případě vydávání zajišťovacího příkazu nevychází z dokazování, nýbrž toliko ze skutečností
a zjištění, které má v daný moment k dispozici. V řízení o zajišťovacím příkazu proto „nebude
namístě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou
existence odůvodněné obavy ve smyslu shora cit. §167 odst. 1 daňového řádu. Jinak by vskutku správce daně
stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím řízení, jednou v samotném řízení vyměřovacím.“ (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 11. června 2015, č. j. 10 Afs 18/2015 - 48). Nelze proto
přisvědčit názoru stěžovatelky, podle něhož je v zajišťovacím řízení (a případně na něj
navazujícím soudním řízení) nutné zkoumat, zda daň skutečně bude dostatečně stanovena.
To je problém, který zjevně spadá do kategorie otázek, které mají být řešeny v rámci řízení
nalézacího.
[14] Pojistkou proti hrozící svévoli správce daně související s bezdůvodným zadržováním
finančních prostředků daňových subjektů, na kterou upozorňovala stěžovatelka, je přitom výše
zmíněná podmínka existence odůvodněných obav, které musí správce daně ve smyslu citované
judikatury správních soudů řádně specifikovat a odůvodnit. Dané úvahy jsou přitom soudně
přezkoumatelné (srov. již rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
24. listopadu 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 - 90, č. 2001/2010 Sb. NSS). Další záruku představuje
§168 odst. 3 daňového řádu, jak upozornil žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti. Podle
daného ustanovení totiž správce daně bezodkladně rozhodne o ukončení účinnosti zajišťovacího
příkazu, jestliže pominou před stanovením daně nebo před dnem její splatnosti důvody, pro které
bylo zajištění daně uplatněno. V případě zjištění důvodů pro snížení zajištění pak správce daně
rozhodne o změně zajištěné částky rozhodnutím, které mění částku uvedenou v zajišťovacím
příkazu a současně ukončí v rozsahu změny účinnost příkazu původního.
IV. Závěr a náklady řízení
[15] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že krajský soud zhodnotil věc zcela správně. Z výše
popsaných důvodů vyhodnotil podanou kasační stížnost v souladu s §110 odst. 1 větou druhou
s. ř. s. jako nedůvodnou a zamítl ji.
[16] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení
§60 s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá
proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s.).
Žalovaný sice ve věci úspěch měl, podle obsahu spisu mu však nevznikly žádné náklady
nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. srpna 2015
Mgr. Jana Brothánková
předsedkyně senátu