ECLI:CZ:NSS:2017:6.AFS.287.2016:22
sp. zn. 6 Afs 287/2016 - 22
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Jany Brothánkové
a soudců JUDr. Petra Průchy a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobce: AGROBET CZ,
s.r.o., IČO 267 46 522, se sídlem Kozinova 1, 290 01 Poděbrady, zastoupen JUDr. Milanem
Jelínkem, advokátem se sídlem Sokolovská 5/49, 186 00 Praha 8, proti žalovanému: Finanční
úřad pro Středočeský kraj, se sídlem Žitná 12, 120 00 Praha 2, týkající se žaloby na ochranu
před nezákonným zásahem žalovaného – zahájení daňové kontroly a zadržení nadměrného
odpočtu na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2015 a leden 2016,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 1. 11. 2016,
č. j. 48 Af 27/2016 – 31,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 1. 11. 2016, č. j. 48 Af 27/2016 – 31,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Žalovaný zahájil u žalobce dne 19. 2. 2016 daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období prosinec 2015, a dne 1. 4. 2016 daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období leden 2016, vše v rozsahu omezeném na obchodování žalobce se surovým
řepkovým olejem. V důsledku zahájených daňových kontrol žalovaný nevyměřil žalobci daň
za uvedená zdaňovací období. V daňových přiznáních uplatnil žalobce nárok na nadměrný
odpočet v celkové výši 5.868.107 Kč, přičemž obchodu se surovým řepkovým olejem se týkala
část uplatněného nároku ve výši 2.360.807,38 Kč. Proti zahájení daňové kontroly,
resp. proti zadržení nadměrného odpočtu za uvedená období podal žalobce dne 5. 8. 2016
u Krajského soudu v Praze (dále jen „krajský soud“) dvě samostatné žaloby na ochranu
před nezákonným zásahem. Požadoval, aby krajský soud rozhodl, že zahájení daňové kontroly
a zadržení nadměrných odpočtů je nezákonným zásahem, a přikázal žalovanému nepokračovat
v provádění daňové kontroly a vydat bez zbytečného odkladu rozhodnutí o stanovení daně.
Žalobce upozornil na to, že žalovaný takto zahájil daňovou kontrolu již za třetí, resp. čtvrté
po sobě jdoucí zdaňovací období, aniž by pro takový postup byly dány relevantní důvody. Jediná
pochybnost žalovaného spočívá v tom, že dodavatel žalobce nakoupil surový řepkový olej
v Polsku a žalobce jej poté prodal opět do Polska. Žalobci je nadto zadržována i ta část
nadměrného odpočtu, která nesouvisí s předmětem daňové kontroly, tedy s obchodem
s řepkovým olejem. Žalobce byl v důsledku postupu žalovaného nucen ukončit obchodování
s řepkovým olejem, jelikož v opačném případě by se vystavoval riziku, že žalovaný bude
zahajovat další daňové kontroly a pokračovat v zadržování nadměrného odpočtu ve vztahu
k veškeré jeho podnikatelské činnosti. Postup žalovaného pokládá žalobce za neproporcionální
zásah do subjektivního práva na včasné vyplacení nadměrného odpočtu v rozporu se zákonem
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), a směrnicí Rady
č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“).
[2] Krajský soud žaloby spojil ke společnému řízení a rozsudkem ze dne 1. 11. 2016,
č. j. 48 Af 27/2016 – 31 (dále jen „napadený rozsudek“), je jako nedůvodné zamítl. Odkázal
přitom též na svůj rozsudek ze dne 4. 10. 2016, č. j. 48 Af 21/2016 – 35. Zde na podkladě
nečinnostní žaloby, kterou se žalobce domáhal vydání částečného platebního výměru na daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2015, krajský soud nařídil žalovanému,
aby na žádost žalobce vydal částečné rozhodnutí, jímž vyměří a následně vyplatí část nadměrného
odpočtu ohledně plnění, které není předmětem daňové kontroly. Tento závěr je pak podstatnou
měrou určující i pro rozhodnutí o podaných zásahových žalobách. Vyplývá z něj, že argumentace
žalobce tím, že zahájení daňové kontroly před vyměřením daně za příslušné zdaňovací období
vede nutně k zadržení celého nadměrného odpočtu za zdaňovací období bez ohledu na povahu
zdanitelných plnění, jež tento nárok založila, a to až do předem neznámého okamžiku ukončení
daňové kontroly, je mylná. Je pravdou, že dosavadní správní praxe žalovaného odpovídala tvrzení
žalobce, avšak z hlediska platné právní úpravy, jak ji krajský soud vyložil, mohl žalobce požádat
o vyměření daňovou kontrolou nedotčené části daně. Žalovaný by byl povinen takovou část
vyměřit částečným platebním výměrem a následně vyplatit nadměrný odpočet.
Pokud by tak v přiměřené lhůtě neučinil, bylo by na místě bránit se nečinnostní žalobou.
V této části je tudíž žaloba nepřípustná. Pro účely zásahových žalob se tak krajský soud dále
zabýval pouze otázkou, zda opakované zahájení daňových kontrol před vyměřením daně za čtyři
po sobě jdoucí zdaňovací období, jejichž důsledkem je zadržení nadměrných odpočtů v rozsahu,
jež by mohly být výsledky daňové kontroly dotčeny, až do skončení těchto daňových kontrol
a pozdržení vyměření a výplaty zbylé části nadměrných odpočtů do doby, než o jejich vyměření
žalobce požádá a následně v přiměřených lhůtách dojde k jejímu částečnému vyměření,
je v posuzovaném případě nezákonné z důvodů tvrzených v žalobě.
[3] Dospěl přitom k závěru, že nikoliv. Krajský soud nejprve konstatoval obecně přípustnost
namátkové daňové kontroly před vyměřením daně. Jestliže přiznaná daň má zápornou výši
a představuje tak nárok daňového subjektu vůči státnímu rozpočtu, jedná se o zásah
do vlastnického práva daňového subjektu. Stejně jako se v těchto případech zvyšuje intenzita
zásahu v podobě daňové kontroly do práv daňového subjektu, tak je při uplatnění nadměrného
odpočtu dán i intenzivnější veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daně,
neboť v případě vyměření pochybného daňového nároku hrozí, že dodatečné prověření
vykázaného odpočtu i přes pozdější doměření správné výše daně již nepovede k navrácení
neoprávněně čerpaných částek. Zájem na ochraně veřejných rozpočtů před daňovými úniky
v takové situaci převáží i nad potřebou ochrany vlastnického práva žalobce a práva podnikat,
jelikož zadržení nadměrného odpočtu se v zásadě týká pouze části, která může být výsledkem
daňové kontroly dotčena (o vyměření zbytku může žalobce požádat). Toto zadržení je nadto
jen dočasné, neboť bude trvat jen do chvíle, kdy daňová kontrola oprávněnost daňových tvrzení
žalobce ověří. V případě, že žalobce svá daňová tvrzení obhájí, bude mu náležet i úrok
ze zadrženého daňového odpočtu podle §254a daňového řádu. Zásah do veřejného zájmu
v případě nutnosti daň vyměřit a vyplatit před vlastním provedením kontroly by byl závažnější,
než dočasný a ex post kompenzovaný zásah do práv daňového subjektu. Pokud v této souvislosti
žalobce poukazuje na to, že v průběhu daňové kontroly nabízel výměnou za vyměření
nadměrného odpočtu poskytnout zajištění do výše sporné části nadměrného odpočtu,
na což žalovaný nepřistoupil, takové řešení by bylo de lega ferenda myslitelné, avšak jde o řešení
ekvivalentní částečnému vyměření daně v rámci běžící daňové kontroly, a nepředstavuje
tedy z hlediska zásahu do práv žalobce výhodnější alternativu.
[4] Zahájení daňové kontroly před vyměřením daně za několik po sobě navazujících
zdaňovacích období však již nemůže být jen namátkové, ale musí se zakládat na dobrých
důvodech. Na jednu stranu je třeba akceptovat, že s každým novým tvrzením daňového subjektu
mohou být spjata nová podezření správce daně. Na druhou stranu nelze rozšiřovat
bez jakéhokoliv odůvodnění rozsah daňové kontroly donekonečna, neboť by tím byl daňový
subjekt ponechán na libovůli správce daně, což by byl jev nepochybně protiústavní. Zahájení
daňové kontroly za každé další zdaňovací období by mělo obsahovat stále konkrétnější důvody
pro její vedení. Přesnost odůvodnění navazujících daňových kontrol by měla reagovat na zjištění
učiněná v rámci již dříve zahájených daňových kontrol, lze si tedy v případě ověřování dodání
plnění do jiných členských států formou mezinárodního dožádání představit, že po dobu
vyřizování dožádání nebude možné důvody navazujících kontrol upřesňovat nad rámec
informace, že se týkají plnění pro shodného odběratele, o němž dosud nebylo nic bližšího v rámci
daňové kontroly zjištěno. V případě žalobce by daňová kontrola odůvodněna být měla, neboť lze
předpokládat, že žalovaný již v průběhu předchozích daňových kontrol získal dostatek poznatků
o jeho činnosti, aby mohl navazující daňová přiznání účinně analyzovat a označit důvody,
proč si veřejný zájem na řádném stanovení a výběru daní i v tomto konkrétním případě žádá,
aby došlo ke kontrole vykazovaných plnění a zadržení odpovídající části nadměrného odpočtu.
[5] Důvodem daňové kontroly bylo komplexní prověření obchodů s řepkovým olejem,
přičemž v případě daňové kontroly za leden 2016 již bylo upřesněno, že správce daně vede k další
kontrole zjištění, že žalobcem nakoupený řepkový olej pocházel z jiného členského státu
a žalobce jej opět vyvezl do téhož členského státu. Zahájení daňové kontroly jako takové bylo
namístě, neboť ve věci bylo možné očekávat provádění dokazování formou dotazů na správce
daně v jiných členských státech, což je časově náročný postup zpravidla bránící možnosti užít
cestu postupu k odstranění pochybností.
[6] Pokud jde o samotný fakt, že se žalobce měl stát podezřelým z důvodu reexportu
řepkového oleje zpět do Polska, ani proti tomu nelze mít námitky. Je zjevné, že s fyzickým
přesunem zboží jsou spojeny určité přepravní a manipulační náklady, a proto dvojí přesun zboží
do jiného členského státu a zpět snižuje cenovou konkurenceschopnost takového zboží. Přeprava
zboží se vyplatí v případě, že se převáží z regionu s nižší cenou do regionu s cenou vyšší,
jestliže rozdíl cen převýší náklady přepravy. V případě prověřovaných plnění však bylo zboží
znovu navráceno do regionu původu, čímž je značně zpochybněn ekonomický smysl
takové transakce a vznikají pochybnosti o možném zapojení deklarovaného zboží
do tzv. kolotočového podvodu, v němž je ztráta ziskové marže nahrazena výnosem z krácení
DPH. Boj s takovými podvody je přitom uznávaným cílem, který opravňuje k zadržení
nadměrných odpočtů po dobu prováděné kontroly a který tedy logicky opodstatňuje i vlastní
provedení daňové kontroly. Je samozřejmě možné, že taková transakce byla ekonomicky
opodstatněná (např. z důvodu levnějších skladovacích nákladů v ČR, změny cen komodity
v mezidobí, rozdělení potenciální marže mezi více transakcí mezi subjekty, které nezvolily
ekonomicky nejvýhodnější obchodní příležitosti, náhradní obchod za plánovanou transakci,
která se v ČR neuskutečnila, aj.), z hlediska pravděpodobnosti to však nic nemění na tom,
že taková transakce si bližší prověření v zájmu ochrany řádného výběru daní žádá
II.
Kasační stížnost
[7] Žalobce /stěžovatel/ napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Vyjádřil obecně
souhlas s argumentací krajského soudu subsidiaritou zásahové žaloby ve vztahu k žalobě
nečinnostní. Žaloba na ochranu proti nečinnosti se však neukázala jako efektivní prostředek
ochrany práv stěžovatele s ohledem na kategorický nesouhlas finanční správy s rozsudkem
krajského soudu ze dne 4. 10. 2016, č. j. 48 Af 21/2016 – 35. Žalovaný jej nerespektuje, brojí
proti němu kasační stížností a částečný platební výměr do dne vydání napadeného rozsudku
nevydal. V tomto případě je nutno zohlednit i rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
v související věci pod sp. zn. 6 Afs 264/2016 tak, aby stěžovateli nebyla z formálních důvodů
odepřena spravedlnost.
[8] K samotné přiměřenosti dopadů postupně zahajovaných daňových kontrol stěžovatel
uvádí, že je subjekt dlouhodobě existující, má zaměstnance, plní své povinnosti vůči státnímu
rozpočtu a při daňové kontrole je plně součinný. Zásadní negativní dopady v jeho sféře přitom
již nastaly, jelikož je mu zadržován nadměrný odpočet za čtyři po sobě jdoucí období a byl nucen
fakticky ukončit obchodování s řepkovým olejem. Negativní dopady na státní rozpočet jsou
toliko hypotetické, a to i vzhledem k bezproblémové historii stěžovatele.
[9] Stěžovatel zároveň nabídl žalovanému smluvní zajištění daně, aby mu mohl být vyplacen
nadměrný odpočet v plné výši a zároveň byly eliminovány negativní důsledky případného
neoprávněného vyplacení nadměrného odpočtu ve vztahu k obchodování s řepkovým olejem.
Krajský soud k tomu podotkl, že zajištění daně je ekvivalentní částečnému vyměření daně
a nepředstavuje pro stěžovatele výhodnější alternativu. Takové právní posouzení je nesprávné,
jelikož v případě, že by žalovaný akceptoval smluvní zajištění daně, nebyl by stěžovatel nucen
úplně ukončit obchodování s řepkovým olejem. Částečné vyměření daně žalovaný navíc setrvale
odmítá, a to i po vydání výše citovaného rozsudku krajského soudu ve věci nečinnostní žaloby.
[10] Stěžovatel nesouhlasí ani s tím, že by pro zahájení daňové kontroly za více po sobě
jdoucích zdaňovacích období existovaly v posuzovaném případě dostatečné důvody. Jediným
důvodem daňové kontroly je skutečnost, že fakticky bylo zboží původem z Polska dovezeno zpět
do Polska. Posouzení krajského soudu a žalovaného není slučitelné se zásadou volného pohybu
zboží, jelikož obchod s intrakomunitárním prvkem podrobují přísnějšímu režimu.
[11] Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III.
Posouzení kasační stížnosti
[12] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále jen „s. ř. s.“) přípustná. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti
v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[13] Po přezkoumání kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
[14] Stěžovateli lze přisvědčit, že v posuzovaném případě je třeba zohlednit rozsudek
krajského soudu ze dne 4. 10. 2016, č. j. 48 Af 21/2016 – 35. V tomto rozsudku krajský soud
judikoval, že správce daně má povinnost k žádosti plátce daně vydat částečný platební výměr
na nespornou část nadměrného odpočtu, tj. tu, jejíž vyměření není zpochybněno potenciálním
výsledkem daňové kontroly prováděné před vyměřením daně. Z toho dovodil, že ve vztahu
k této části nadměrného odpočtu je zásahová žaloba nepřípustná a prostředkem ochrany
je žaloba nečinnostní. Proporcionalitu zásahu v podobě postupného zahajování daňových kontrol
za několik po sobě jdoucích období tudíž zkoumal na takto vymezeném půdorysu,
kdy nezvratným důsledkem zahájení daňové kontroly před vyměřením daně je zadržení pouze
té části nadměrného odpočtu, které se daňová kontrola dotýká, a nikoliv celé nárokované částky
nadměrného odpočtu za celé zdaňovací období.
[15] Rozsudek krajského soudu ze dne 4. 10. 2016, č. j. 48 Af 21/2016 – 35, však byl
ke kasační stížnosti žalovaného zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
11. 5. 2017, č. j. 6 Afs 264/2016 – 46. Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku dospěl k závěru,
že s ohledem na výslovné ustanovení §262 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále
jen „daňový řád“), a zásadu enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí je vyloučeno, aby správce
daně vydal částečné rozhodnutí (částečný platební výměr). Daňový řád ve spojení s hmotnou
daňovou úpravou stanoví, že po dobu řízení o stanovení daně nelze vydat částečné rozhodnutí
či vyplácet nadměrný odpočet nebo jeho poměrnou část.
[16] Krajský soud v napadeném rozsudku vycházel z nesprávného předpokladu, že nespornou
část daně za zdaňovací období lze vyměřit částečným platebním výměrem. Zákonnost postupu
žalovaného tudíž posuzoval za odlišného stavu, než jak je nyní postaven. Zahájení daňové
kontroly před vyměřením daně totiž nevede k zadržení nárokovaného nadměrného odpočtu
pouze ve vztahu k plnění, které je předmětem daňové kontroly. Důsledkem uvedeného postupu
žalovaného je, že do ukončení daňové kontroly nelze vyměřit daň za kontrolované období,
a to ani její část, která není daňovou kontrolou dotčena. Nesprávný je tudíž i závěr krajského
soudu, že prostředkem ochrany je v této části žádost o částečné vyměření daně, případně
následně žaloba na ochranu před nečinností žalovaného. Krajský soud označil v této části žalobu
za nepřípustnou, v napadeném rozsudku tedy vůbec nezohlednil důsledky postupu žalovaného
spočívající v tom, že po dobu trvání daňové kontroly nemůže být stěžovateli vyměřen
ani vyplacen nadměrný odpočet ani ve vztahu k činnosti, která předmětem daňové kontroly není.
Nelze přitom vyloučit, že případné zohlednění těchto důsledků by mohlo mít vliv na výsledek
řízení před krajským soudem. Nejvyšší správní soud nemůže být první instancí, která se bude
těmito otázkami zabývat.
[17] Stěžovatel dále uvádí, že nabídl žalovanému smluvní zajištění daně do výše
uplatňovaného nadměrného odpočtu ve vztahu k prověřovanému obchodování s řepkovým
olejem. Krajský soud k tomu poznamenal, že jde o řešení odpovídající částečnému vyměření
daně, a nepředstavuje tedy z hlediska zásahu do práv žalobce výhodnější alternativu. S ohledem
na výše uvedené ani tato úvaha krajského soudu neobstojí.
IV.
Závěr a náklady řízení
[18] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu
podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[19] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. května 2017
Mgr. Jana Brothánková
předsedkyně senátu