ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.102.2006
sp. zn. 7 Afs 102/2006 - 132
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele E. R. C., s. r. o., zastoupeného JUDr. Zlatuší Čaňovou, advokátkou se sídlem
v Českých Budějovicích, Kněžská 11, za účasti Finančního ředitelství v Českých
Budějovicích, se sídlem v Českých Budějovicích, Mánesova 3a, v řízení o kasační stížnosti
proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 3. 2006,
č. j. 10 Ca 200/2005 – 92,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 3. 2006,
č. j. 10 Ca 200/2005 – 92, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 3. 2006,
č. j. 10 Ca 200/2005 – 92, byla zamítnuta žaloba, kterou se stěžovatel domáhal přezkoumání
rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen „finanční ředitelství“)
ze dne 12. 9. 2005, č. j. 1998/130/2005, jímž byly k odvolání stěžovatele změněny výroky
dvanácti dodatečných platebních výměrů Finančního úřadu v Třeboni, kterými byla
stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období
leden až prosinec 2002. Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že v případě stěžovatele
a společnosti E. R. I C., s. r. o. se v době, kdy byla uzavírána nájemní smlouva, jednalo
o ekonomicky a personálně spojené osoby ve smyslu ust. §6 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Krajský soud neshledal důvodnost
žalobních námitek týkajících se příčin, které vedly k uzavření nájemní smlouvy na nebytové
prostory hotelu K. se společností E. R. I C., s. r. o. a ceny nájemného, neboť v posuzovaném
případě je základem daně cena obvyklá a tato cena byla správcem daně stanovena na základě
objektivních podkladů. K namítanému porušení ustanovení §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) tedy nedošlo. Také
námitky týkající se znaleckých posudků Ing. S. a Ing. B. nejsou důvodné. K listinám
přiloženým k replice stěžovatele krajský soud uvedl, že nelze přihlížet k důkazům, které
nebyly předloženy ani navrženy k provedení v průběhu daňového řízení. Navíc se zřetelem
na ust. §71 odst. 2 s. ř. s. se krajský soud ani nemohl zabývat žalobními body, pokud byly
uplatněny po uplynutí lhůty k podání žaloby. V daňovém řízení byl shromážděn dostatek
podkladů svědčících o skutečnosti, že základ daně uvedený stěžovatelem v daňových
přiznáních nebyl v souladu s ust. §14 odst. 7 zákona o DPH. Finančními orgány pak bylo
při zvýšení daňového základu postupováno správně.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal, že nelze
souhlasit s tvrzením soudu, že základem daně není cena zjištěná podle zvláštního předpisu,
jímž je zákon č. 151/1997 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování
majetku“), a to proto, že u stěžovatele lze určit cenu nájmu a že tuto cenu nestanovil jako cenu
obvyklou. V této souvislosti stěžovatel poukazoval na podstatné rozdíly mezi smlouvou
o nájmu nebytových prostor a smlouvou o nájmu nemovitostí. Z důvodu rozdílných právních
režimů nelze srovnávat nájemné za nemovitost s nájemným za nebytové prostory, jak činí
finanční ředitelství. S tímto argumentem se krajský soud vůbec nevypořádal, kromě závěru,
který vyvolává dojem neúplnosti. Výměra pronajímané plochy hotelu K. není podle
stěžovatele podstatná. Stěžovatel dále vyjádřil nesouhlas se závěrem, že nevysvětlil
uspokojivě rozdíl mezi cenou obvyklou a cenou sjednanou. Krajský soud rovněž chybně
hodnotil znalecký posudek Ing. S. a Ing. B. Stěžovatel vždy reagoval na tvrzení finančního
ředitelství a na jeho rozhodnutí. Jestliže se chybná argumentace posudkem Ing. B. objevila
až v rozhodnutí finančního ředitelství, pak na tuto argumentaci musel stěžovatel reagovat.
Stejně tomu bylo se smlouvou Ing. K., kdy znalost a podrobnosti o této smlouvě uvádělo
finanční ředitelství až ve vyjádření k žalobě. Krajský soud věc uzavřel rozporuplně s tím, že
na jedné straně uvedl, že správce daně opatřil dostatek podkladů o ceně nájmu nebytových
prostor, aby na druhé straně konstatoval, že vycházel z výše nájemného stanovené
stěžovatelem v předchozím zdaňovacím období. Stěžovatel je přesvědčen, že finanční
ředitelství postupovalo v rozporu s ust. §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, neboť
pro stanovení svých závěrů mělo vycházet ze základu daně podle zvláštního předpisu
a ne z toho, jak stěžovatel platil v předchozích letech za zcela jiných podmínek a při zcela
odlišném charakteru smlouvy. Z výše uvedených důvodů navrhl stěžovatel zrušení
napadeného rozsudku a vrácení věci k novému rozhodnutí a projednání.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že vzhledem k tomu,
že námitky směřují vůči rozsudku krajského soudu, není legitimováno k tomu, aby se k nim
vyjádřilo. V závěru kasační stížnosti pak stěžovatel ve vztahu k rozhodnutí finančního
ředitelství namítá, že postupovalo v rozporu s ustanovením §31 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků. Této námitce nelze přisvědčit. Správce daně v průběhu daňového řízení
požadavky tohoto ustanovení beze zbytku naplnil. Bylo prokázáno, že v případě smlouvy
mezi stěžovatelem a společností E. R. I C., s. r. o. se jednalo o smluvní vztah, na který dopadá
ust. §14 odst. 7 zákona o DPH. Správce daně místním šetřením ověřil výši cen nájmu
nebytových prostor v předmětné lokalitě a rovněž prověřil a prokázal, že stěžovatel
pronajímal nájemcům, kteří k němu nemají zvláštní vztah, nebytové prostory za 1061 Kč
za m
2
, ale v případě společnosti E. R. I C., s. r. o. činilo nájemné jen 192,70 Kč za m
2
.
Stěžovatel i přes výzvu k prokázání a doložení rozdílu mezi cenou nájmu stanovenou
v nájemní smlouvě a cenou zjištěnou správcem daně, tyto skutečnosti uspokojivě nedoložil.
Závěr správce daně, že znalecký posudek Ing. S. je neobjektivní, vycházející z nepřesných
údajů a neověřených informací, považuje finanční ředitelství za správný. Cena stanovená
správcem daně ve výši 1061 Kč za m
2
je cenou obvyklou za pronájem hotelu K., která by byla
sjednána mezi nezávislými osobami. Správce daně i finanční ředitelství postupovaly
v souladu se základními zásadami daňového řízení, zejména se zásadou volného hodnocení
důkazů. Bylo právem správce daně odmítnout znalecký posudek Ing. S. jako důkaz, jestliže
tento nesplňoval požadavky řádného důkazního prostředku. Na základě výše uvedeného
navrhlo finanční ředitelství zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasační stížnosti a přitom sám shledal vadu uvedenou v odst. 3 citovaného ustanovení,
k níž musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Stěžovatel namítal, že kromě závěru, který vyvolává dojem neúplnosti, se krajský soud
vůbec nevypořádal s jeho námitkou, že z důvodu rozdílných právních režimů nelze srovnávat
nájemné za nemovitost s nájemným za nebytové prostory. K tomu krajský soud v napadeném
rozsudku uvedl, že „Dovolává – li se žalobce skutečnosti, že nelze poměřovat předmět nájmu
z dotčené nájemní smlouvy uzavřené se společností E. R. I C., kterým nejsou jen nebytové
prostory s nájmem jen nebytových prostor, které jmenovaná společnost jako nájemce
pronajímá podnájemníkům, pak nelze opět jen zopakovat, že za cenu, za kterou žalobce
jednotlivým nájemcům pronajímal také jen nebytové prostory.“ (viz str. 10 čtvrtý odstavec).
Z takto formulovaného odůvodnění není podle Nejvyššího správního soudu vůbec seznatelné,
jak se krajský soud s touto otázkou vypořádal, a to proto, že výše citovaná věta je s největší
pravděpodobností neúplná. Z tohoto důvodu nemohl Nejvyšší správní soud v tomto rozsahu
napadený rozsudek přezkoumat pro jeho nesrozumitelnost [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
V této souvislosti však je třeba poukázat na to, že v žalobě stěžovatel námitku týkající
se vztahu nájemného za nemovitost a za nebytové prostory neuplatnit a zmínil ji až v replice
k vyjádření finančního ředitelství k žalobě.
Stěžovatel dále vyjádřil nesouhlas s tvrzením krajského soudu, že základem daně není
cena zjištěná podle zvláštního předpisu, jímž je zákon o oceňování majetku.
Podle ust. §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) liší-li se ceny sjednané mezi ekonomicky nebo
personálně nebo jinak spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými
osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li
tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl;
nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních
vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního
právního předpisu (zákona o oceňování majetku).
Podle ust. §14 odst. 7 zákona o DPH, je-li zdanitelné plnění uskutečněno osobě mající
zvláštní vztah k plátci bez úplaty nebo je-li poskytnuta sleva z ceny, případně cena vyšší,
než by byla cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu, základem daně je cena zjištěná
podle zvláštního právního předpisu bez daně. Zvláštním právním předpisem, na který toto
ustanovení odkazuje je zákon o oceňování majetku.
Z výše uvedeného vyplývá, že v §14 odst. 7 zákona o DPH je stanovena pouze jedna
možnost pro určení základu daně, a to podle zvláštního předpisu, tj. zákona o oceňování
majetku, zatímco §23 odst. 7 zákona o dani z příjmů řeší způsob stanovení základu daně
přímo a pouze za splnění určitých podmínek odkazuje na zákon o oceňování majetku. Podle
Nejvyššího správního soudu si krajský soud dostatečně neuvědomil, že přezkoumává
rozhodnutí ve věci DPH a nikoliv daně z příjmů právnických osob, a proto jeho závěr,
že „Dovolává-li se žalobce stran stanovení ceny obvyklé zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování
majetku, pak lze shodně jako ve věci podepsané soudem vedené pod spisovou značkou
10 Ca 203/2005 konstatovat, že cena stanovená podle tohoto předpisu se využije pouze tehdy,
není-li možno určit cenu sjednanou mezi nezávislými osobami.“ (viz str. 9 první odstavec)
není v souladu se zákonem. Odůvodnění napadeného rozsudku je navíc v tomto ohledu
vnitřně rozporné, neboť je z něj na jedné straně zřejmé, že krajský soud si je vědom, že ust.
§14 odst. 7 zákona o DPH pouze odkazuje na zákon o oceňování majetku a že základ daně
se určí podle tohoto zvláštního právního předpisu (viz str. 8 první odstavec), na straně druhé
však konstatuje, že „cena stanovená podle tohoto předpisu se využije pouze tehdy, není-li
možno určit cenu sjednanou mezi nezávislými osobami“ (viz str. 9 první odstavec). Krajský
soud také uvedl, že ust. §14 odst. 7 zákona o DPH „přikazuje při stanovení základu daně
vycházet z ceny obvyklé, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami“ (viz str. 8 druhý
odstavec), což však podle Nejvyššího správního soudu z textu tohoto ustanovení nevyplývá.
Tyto rozpory jsou dalším důvodem, který vede Nejvyšší správní soud k závěru
o nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nesrozumitelnost.
V neposlední řadě je otázka stanovení základu daně nepřezkoumatelná i s ohledem
na další část odůvodnění napadeného rozsudku, v něm krajský soud uvedl: „Připomenout také
nelze, že správce daně základ daně, z něhož žalobci daň dodatečně doměřil, stanovil ve výši
ceny nájmu, za kterou žalobce předmětné nebytové prostory sám v roce 2001 pronajímal
jednotlivým nájemcům. Jedná se tudíž o nájemné, které by skutečně bylo sjednáno mezi
osobami, které nemají zvláštní vztah k společnosti žalobce.“ (viz str. 10 druhý odstavec).
Ani po opakovaném a velmi pozorném čtení není zřejmé, co vlastně chtěl či nechtěl krajský
soud účastníkům připomenout. Z důvodu této nesrozumitelnosti je rovněž tato část
odůvodnění napadeného rozsudku nepřezkoumatelná.
Jelikož z dalších stížních námitek týkajících se např. nedostatečného vysvětlení rozdílu
mezi cenou sjednanou a obvyklou, znaleckých posudků Ing. S. a Ing. B., smlouvy Ing. K. se
společností E. R. I C., s. r. o. a rozporu postupu finančního ředitelství s ust. §31 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků, není zřejmé, co konkrétního stěžovatel napadenému
rozsudku vytýká, nejedná se proto o stížní důvody ve smyslu §103 odst. 1 s. ř. s. Řízení
o kasační stížnosti je totiž ovládáno přísnou dispoziční zásadou. Je provedením této zásady,
jestliže ustanovení §106 odst. 1 s. ř. s. mimo jiné ukládá stěžovateli povinnost uvést, z jakých
důvodů (skutkových a právních) rozhodnutí soudu napadá. Rozsah napadení soudního
rozhodnutí a uvedení skutkových a právních důvodů znamená, že stěžovatel má povinnost
tvrdit, že rozhodnutí, nebo jeho část, odporuje konkrétnímu zákonu nebo jinému předpisu,
který má charakter předpisu právního, a toto tvrzení také odůvodnit. Činnost kasačního soudu
je pak ohraničena rámcem takto vymezeným, nejde-li ovšem o vadu, k níž musí hledět
z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s.
napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž je tento
soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto
rozsudku. O věci bylo rozhodnuto bez jednání postupem podle §109 odst. 1 s. ř. s., podle
něhož o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. května 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu