ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.121.2009:59
sp. zn. 7 Afs 121/2009 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: SENZO, a. s., se
sídlem Hradební 1021/19, Cheb, zastoupen JUDr. Janem Vydrou, advokátem se sídlem
Hošťálkova 1b, Praha 6, proti žalovanému: Celní ředitelství České Budějovice, se sídlem
Kasárenská 6, České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 8. 2009, č. j. 10 Ca 67/2009 – 29,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 8. 2009,
č. j. 10 Ca 67/2009 – 29, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 26. 8. 2009,
č. j. 10 Ca 67/2009 – 29, zamítl žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti
rozhodnutí Celního ředitelství České Budějovice (dále jen „celní ředitelství“) ze dne 7. 5. 2009,
č. j. 1891/2009-030100-21, kterým změněno rozhodnutí Celního úřadu České Budějovice (dále
jen „celní úřad“) ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1414/2009-036100-21, o vrácení přeplatku na cle, dani
z přidané hodnoty, spotřební dani a exekučních nákladech v částce 1 771 832 Kč stěžovateli.
V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že se v rámci přezkoumání napadeného rozhodnutí
nemohl zabývat, zda stěžovateli náleží úrok z vrácení celního dluhu, protože výrokem nebylo
o těchto úrocích rozhodnuto. Nebylo-li v daném řízení rozhodováno o úroku z vráceného
celního dluhu, tedy není zdůvodněno a pojednáno o tom, proč nebyl úrok přiznán, pouze
je v odůvodnění rozhodnutí odkazováno na jiné samostatné řízení, ve kterém bude o úroku
rozhodováno, nemůže se krajský soud zabývat tím, zda stěžovateli náleží úrok či nikoliv. Nebylo
proto ani důvodu zabývat se spornými právními otázkami ohledně použitelnosti celních předpisů
jako jedné alternativy, anebo obecných předpisů zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) jako druhé alternativy.
Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost,
protože napadený rozsudek je nesprávný a nezákonný z důvodů uvedených v ust. §103 odst. 1
písm. a), b) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti uvedl, že byl provozovatelem svobodného celního
pásma, z něhož byly odcizeny uskladněné cigarety a za takto vzniklý schodek celní úřad
stěžovateli vyměřil clo, daň z přidané hodnoty a spotřební daň. Celní ředitelství v odvolacím
řízení potvrdilo právní názor celního úřadu, a proto stěžovatel vyměřenou částku v listopadu
2001 zaplatil. Nálezem Ústavního soudu bylo rozhodnutí celního ředitelství zrušeno, poté celní
ředitelství vydalo rozhodnutí další, avšak i to bylo zrušeno rozsudkem krajského soudu. Vázáno
právním názorem krajského soudu, zrušilo celní ředitelství rozhodnutí celního úřadu z roku 2001
a dříve než stěžovatel stačil požádat o vrácení vratitelných přeplatků na cle, dani z přidané
hodnoty a spotřební dani s příslušenstvím, rozhodl celní úřad „rozhodnutím o přeplatku“
o vrácení stěžovatelem zaplacených plnění. Stěžovatel zdůraznil, že v žalobě namítal, že celní
ředitelství nerozhodlo výrokem o celém jím uplatněném nároku, ovšem fakticky o něm rozhodlo
zamítavě, když v odůvodnění uvedlo argumenty, na základě nichž dospělo k závěru,
že v rozhodnutí o vrácení cla není prostor pro posuzování otázky úroku. Krajský soud však
nesprávně považoval rozpor mezi výrokem a odůvodněním rozhodnutí celního ředitelství
za irelevantní a se žalobními námitkami se nevypořádal, čímž zatížil svůj rozsudek
nepřezkoumatelností. Stěžovatel v odvolání jednoznačně specifikoval a odůvodnil,
že nepožadoval jakýkoli úrok, nýbrž úrok poskytovaný za přesně stanovených podmínek podle
ust. §64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, neboť má za to, že mu vznikl vratitelný
přeplatek na cle, dani z přidané hodnoty a spotřební dani a že mu v důsledku toho vznikl i nárok
na zákonný úrok z tohoto přeplatku, neboť ten vznikl zaviněním správce daně. Celní ředitelství
mu tedy buď mělo vyhovět, anebo jeho nárok s patřičným odůvodněním zamítnout. Místo toho
rozhodlo o vrácení „celního dluhu“, tedy o něčem, čeho se stěžovatel vůbec nedomáhal. Fakticky
tím ovšem zamítlo nárok stěžovatele na přiznání značně vysoké částky na úroku. Přesně takový
byl ostatně podle stěžovatele účel „upřesnění“ rozhodnutí celního úřadu rozhodnutím celního
ředitelství, jímž byl modifikován jeho právní podklad. Podle názoru stěžovatele se neměl krajský
soud zabývat tím, jaké jsou v dané věci rozhodné předpisy pro přiznání úroku, neboť o úroku
nebylo v napadeném rozhodnutí rozhodováno a tento byl předmětem až následného
samostatného rozhodnutí. Stěžovatel zdůraznil, že závěr krajského soudu je zcela nesprávný,
neboť brojil proti rozhodnutí celního ředitelství v celém rozsahu a napadal i právní závěry,
jež byly podkladem výroků, tedy především závěr, že se vrací „celní dluh“ a nikoli vratitelný
přeplatek, tj. že se postupuje podle celních předpisů, a nikoli podle ust. §64 zákona o správě daní
a poplatků. Tyto závěry se však především promítly do výroku, přesněji řečeno do toho,
že v napadeném rozhodnutí o úrocích nebylo rozhodováno, ač by se tak stát muselo, pokud
by celní ředitelství postupovalo podle stěžovatelovy žádosti, tedy podle ust. §64 zákona o správě
daní a poplatků.
Celní ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že ust. §64 zákona o správě daní
a poplatků není na věc použitelné, neboť, jak plyne i z judikatury Nejvyššího správního soudu,
rozhodná i pro úrok jsou hmotněprávní ustanovení platná a účinná v okamžiku vzniku celního
dluhu. Za hmotněprávní ustanovení přitom považuje celní ředitelství právě ustanovení upravující
podmínky vzniku nároku na úroky z částek cla, daně z přidané hodnoty a spotřební daně vrácené
z důvodu zrušení platebního výměru. Aplikace ust. §64 zákona o správě daní a poplatků, které
se stěžovatel domáhá, tak byla vyloučena, dokonce i výslovně v ust. §320 zákona č. 13/1993 Sb.,
ve znění platném a účinném ke dni vzniku celního dluhu (dále jen „celní zákon“), neboť otázku
a následky vrácení cla a daní spojených s dovozem upravoval samostatně právě celní zákon.
Na základě výše uvedeného navrhlo celní ředitelství zamítnutí kasační stížnosti.
V replice k vyjádření celního ředitelství stěžovatel poukázal na nesmyslnost argumentace
ve vyjádření uvedené. Celní dluh vůbec nikdy nevznikl, neboť rozhodnutí celních úřadů byla
pro nezákonnost zrušena. Nedošlo ke zrušení dříve existující platební povinnosti stěžovatele,
nýbrž k jejímu nezákonnému stanovení za situace, kdy k ní neexistoval hmotněprávní důvod,
a následnému zrušení těchto nezákonných rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3
s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Z obsahu správního spisu vyplývá, že stěžovatel podáním doručeným celnímu ředitelství
dne 6. 2. 2009 požádal o vrácení zaplacené částky 1 771 832 Kč na základě vystaveného
exekučního příkazu. Celní úřad rozhodl na základě této žádosti tak, že se přeplatek v požadované
výši vrací. Rozhodnutí celního úřadu bylo opřeno především o ust. §64 odst. 1 a 4 zákona
o správě daní a poplatků a otázka úroku v něm nebyla žádným způsobem řešena. Proti
rozhodnutí podal stěžovatel odvolání, v němž namítal, že jím mělo být zároveň rozhodnuto také
o tom, že mu přísluší úrok z prodlení ve výši 19 % za dobu od 26. 4. 2001 do vrácení uvedené
částky 1 771 832 Kč. Celní ředitelství změnilo napadené rozhodnutí tak, že obsahově shodný
výrok rozhodnutí celního úřadu doplnilo o: „na základě Přílohy IV části 5 bodu 14 Aktu
o přistoupení (sdělení Ministerstva zahraničních věcí 44/2004 Sb.m.s. ve znění pozdějších
změn), s přihlédnutím k přechodnému ustanovení čl. II bod 2 zákona č. 187/2004 Sb., kterým
se mění celní zákon a s přihlédnutím k čl. 236 Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává
celní kodex Společenství [dále jen „celní kodex“] a k ust. §286 odst. 1 celního zákona
v rozhodném znění, vrací clo, daň z přidané hodnoty a spotřební daň včetně exekučních nákladů
„podle ustanovení §111 odst. 1 zákon[a] č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
pozdějších předpisů, a ustanovení §2 odst. 2 písm. l) a §42 zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, v rozhodném znění, podle ustanovení §140 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o
spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a s přihlédnutím k ustanovení §2 písm. f) a
§17 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, v rozhodném znění, za použití zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v rozhodném znění.“ Dále celní ředitelství změnilo
název napadeného rozhodnutí z „rozhodnutí o přeplatku“ na „rozhodnutí o vrácení“. Celní
ředitelství se tedy přiklonilo k názoru, že stěžovateli z částky 1 771 832 Kč nepřísluší úrok podle
ust. §64 zákona o správně daní a poplatků, neboť případné důsledky spojené s pozdním
vrácením cla (včetně navazující daně z přidané hodnoty a spotřební daně) se odvíjejí vždy teprve
od právní moci rozhodnutí o vrácení cla podle ust. §286 celního zákona či čl. 236 a násl. celního
kodexu, tedy zjevně, ač to v odůvodnění není výslovně uvedeno, od právní moci žalobou
napadeného rozhodnutí celního ředitelství ve spojení s rozhodnutím celního úřadu s tím, že o
případném úroku z vráceného celního dluhu by se rozhodovalo v samostatném řízení. Proti
rozhodnutí celního ředitelství podal stěžovatel žalobu, v níž především odmítl právní názor,
že úrok se v daném případě má řídit zvláštními celními předpisy a nikoli ust. §64 zákona o správě
daní a poplatků. Argumentoval, že v jeho případě se nejedná o situaci předvídanou celními
předpisy, které aplikovalo celní ředitelství, podle nichž se vrací clo původně zcela zákonně
zaplacené, u něhož se teprve na základě později najevo vyšedších skutkových okolností
nezávislých na činnosti celních orgánů ukázalo, že dlužné není. V jeho případě, jak následně
shledaly soudy, od počátku byly clo a na ně navázané daně vyměřeny nezákonně.
Stížní námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku neshledal Nejvyšší správní
soud důvodnou. Z jeho odůvodnění je zcela zřejmé, z jakých důvodů byla žaloba zamítnuta.
To, že krajský soud určité skutečnosti nebo právní argumenty nepovažuje za relevantní, ještě
neznamená, že by jeho rozhodnutí nebylo přezkoumatelné, pokud vyloží, z jakých důvodů
je má za irelevantní. A tuto povinnost krajský soud splnil, uvedl-li, že má za to, že za situace,
kdy předmětem přezkumu je rozhodnutí, v němž o úroku požadovaném stěžovatelem nebylo
rozhodnuto s tím, že toto může být předmětem samostatného řízení, není důvodu se zabývat
otázkou, jaká právní úprava je pro přiznání či nepřiznání úroku rozhodná.
Jako nesprávný však vyhodnotil Nejvyšší správní soud právní závěr krajského soudu,
že uvedené skutečnosti jsou irelevantní.
Stěžovatel v odvolání zcela jednoznačně požadoval vedle vrácení zaplaceného přeplatku
na clu, dani z přidané hodnoty, spotřební dani a exekučních nákladech (v čemž mu co do částky,
ne však co do právního důvodu vrácení bylo rozhodnutími celních orgánů vyhověno) také
zaplacení úroku z daňového přeplatku podle ust. §64 zákona o správě daní a poplatků, neboť
měl za to, že uvedené ustanovení je na jeho věc použitelné. Za této situace bylo celní ředitelství
povinno rozhodnout o celém obsahu stěžovatelova odvolání, tj. bylo povinno srozumitelně
vyjádřit ve výroku a v odůvodnění, zda stěžovateli jím požadovaný nárok přiznává, příp.
zda jej přiznává jen zčásti a zčásti nikoli či zda jej nepřiznává vůbec. Jakkoli celní ředitelství
mohlo formulovat výrok svého rozhodnutí přehledněji a mohlo výslovně ve výroku vyjádřit,
že požadovaný úrok se stěžovateli nepřiznává, je z celého jeho rozhodnutí patrné, že přesně takto
tedy bylo ve vztahu k úroku rozhodnuto. Celní ředitelství totiž nesdílelo názor stěžovatele,
že jím zaplacená částka mu má být vrácena jako přeplatek, který nikdy nebyl povinen zaplatit,
a že mu proto přísluší i úrok podle ust. §64 zákona o správě daní a poplatků. V odůvodnění
svého rozhodnutí jasně a srozumitelně vyložilo, že takový postup není podle jeho názoru možný
a že stěžovatel sice má nárok na vrácení jím požadované částky, avšak na základě zcela jiného
právního titulu, a sice na základě ust. §286 celního zákona ve znění platném a účinném
ke dni údajného celního dluhu, který podle právního názoru celního ředitelství stěžovateli
v minulosti vznikl a následně zanikl zrušením rozhodnutí, kterým mu bylo uloženo zaplacení
tohoto celního dluhu. Z uvedeného primárního právního závěru celního ředitelství pak plynul
jeho závěr sekundární, a to, že stěžovateli nevznikl daňový přeplatek ve smyslu zákona o správě
daní a poplatků zaviněný ve smyslu ust. §64 odst. 6 věty první zákona o správě daní a poplatků
celním úřadem, který by byl stěžovatel by mohl mít v souvislosti s tím, že mu na základě
„rozhodnutí o vrácení cla“ vzniklo právo obdržet od celního úřadu „clo“ (v terminologii celního
ředitelství), právo na úrok počítaný podle celního zákona, pokud by mu „clo“ nebylo včas
vráceno. Celní ředitelství poté, co vydalo žalobou napadené rozhodnutí, rozhodlo dne 18. 6. 2009
(rozhodnutí č. j. 1414-05/2009-036100-21), o nevyhovění žádosti stěžovatele o vyplacení úroku
z vráceného celního dluhu. Z toho lze usuzovat, že počátek běhu doby, za kterou by příslušel
stěžovateli úrok, kladlo celní ředitelství až do doby po vydání „rozhodnutí o vrácení cla“ (opírajíc
se o ust. §291 celního zákona), tj. stěžovateli podle názoru celního ředitelství nepříslušel žádný
úrok za dobu od zaplacení částky 1 771 832 Kč v roce 2001 správci daně do jejího vrácení v roce
2009 na základě „rozhodnutí o přeplatku“ celního úřadu ve spojení s rozhodnutím celního
ředitelství přezkoumávaným k žalobě stěžovatele.
Výše popsaný právní názor celního ředitelství je z jeho rozhodnutí dobře patrný a jako
takový je jádrem sporu mezi ním a stěžovatelem. Naopak stěžovatel zastává názor, že ust. §286
celního zákona a v důsledku toho i navazující ust. §291 celního zákona o úroku nejsou na jeho
věc použitelná, neboť v jeho případě nejde o situaci vrácení cla proto, že „částka cla nebyla nebo
není dlužna v souladu s celními předpisy“ (§286 odst. 1 celního zákona).
Krajský soud se však výše uvedenými alternativami právního posouzení věci vůbec
nezabýval, neboť nesprávně dospěl k názoru, že nejsou pro věc rozhodné. Jak ale bylo výše
vyloženo, je tomu přesně naopak. Buď je na místě výklad celního ředitelství a pak by vskutku
stěžovateli za dobu, kdy mu nezákonným rozhodnutím celního úřadu byla odňata možnost
disponovat částí svého majetku, nepříslušel žádný úrok. Anebo je přiléhavější výklad zastávaný
stěžovatelem, takže by napadené rozhodnutí celního ředitelství bylo nezákonné pro nesprávné
posouzení právní otázky, neboť stěžovateli by příslušela nejen jistina zaplaceného „cla“, tedy
přeplatek ve smyslu ust. §64 zákona o správě daní a poplatků, ale i úrok z přeplatku ve smyslu
odst. 6 citovaného ustanovení, který by měl povahu paušalizované náhrady „ceny peněz“, které
byly na základě zrušeného rozhodnutí z roku 2001 stěžovateli dočasně nezákonně vyňaty z jeho
dispozice.
Z výše uvedených důvodů spočívá rozsudek krajského soudu na nesprávném posouzení
právní otázky. Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů napadený rozsudek podle
ust. §110 odst. 1 věta první, části věty před středníkem s. ř. s. zrušil a věc vrátil krajskému soudu
k dalšímu řízení. Krajský soud je podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku.
Na krajském soudu nyní bude, aby se v dalším řízení zabýval výše popsanými
výkladovými alternativami a posoudil, zda celní ředitelství zvolilo tu z nich, která je v souladu
se zákonem. Přitom bude třeba, aby posoudil otázku, zda je v materiálním právním státě
(čl. 1 Ústavy) v souladu s ústavními normami (zejm. čl. 36 odst. 3 a čl. 11 odst. 5 Listiny
základních práv a svobod), aby dočasné odnětí určité části finančních prostředků soukromé
osoby rozhodnutím orgánu veřejné moci nezákonně ukládajícím zaplacení daně či obdobné
platby mohlo nebýt kompenzovatelné, ať již formou úroku podle ust. §64 zákona o správě daní
a poplatků nebo jinou účinnou formou (např. pomocí náhrady škody podle zákona č. 82/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Při výkladu ust. §§286 a 291 celního zákona pak krajský soud
nepomine, že obecně byl celní zákon přijat jako právní předpis přibližující naše celní právo právu
tehdejších Evropských společenství, že jeho předobrazem byl v podstatných rysech celní kodex
a že s ohledem na tyto skutečnosti je zásadně třeba ustanovení celního zákona také vykládat (viz
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 45, publikovaný
pod č. 741/2006 Sb. NSS a na www.nssoud.cz).
O věci bylo rozhodnuto bez jednání postupem podle §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož
o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. února 2010
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu