ECLI:CZ:NSS:2019:7.AFS.134.2019:20
sp. zn. 7 Afs 134/2019 - 20
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
Mgr. Davida Hipšra a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: Regály-NET s. r. o.,
se sídlem Masarykovo náměstí 26/14, Ostrava, zastoupen JUDr. Irenou Hučkovou, advokátkou
se sídlem Věšínova 2877/7a, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 3. 2019, č. j. 25 Af 63/2018 - 35,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 3. 2019, č. j. 25 Af 63/2018 - 35,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj, Územní pracoviště Ostrava II (dále též „správce
daně“), vydal dne 6. 6. 2017 pod č. j. 2352400/17/3202-50522-800346 dodatečný platební výměr,
kterým žalobci doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 ve výši
387 600 Kč a současně informoval žalobce o jeho zákonné povinnosti uhradit související penále
ve výši 77 520 Kč (dále též „dodatečný platební výměr“).
[2] Rozhodnutím ze dne 25. 9. 2018, č. j. 42939/18/5200-11431-712136, žalovaný dodatečný
platební výměr změnil tak, že částku doměřené daně zvýšil na 433 200 Kč a související penále
zvýšil na 86 640 Kč (dále též „rozhodnutí o odvolání“). Žalovaný v rozhodnutí o odvolání
přisvědčil odvolací námitce, že správce daně pochybil, pokud omluvu zástupkyně žalobce
z nařízeného termínu projednání zprávy o daňové kontrole na den 6. 6. 2017 posoudil jako
vyhýbání se zprávy o daňové kontrole, kontrolu návazně ukončil a zprávu zaslal zástupkyni
žalobce do datové schránky. Žalovaný proto nařídil správci daně, aby s žalobcem v rámci
doplnění odvolacího řízení zprávu o daňové kontrole řádně projednal. Správce daně tak učinil
a dne 27. 2. 2018 projednal se žalobcem zprávu o daňové kontrole. Tím bylo podle žalovaného
předmětné procesní pochybní napraveno.
II.
[3] Žalobce podal proti rozhodnutí o odvolání žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě (dále
též „krajský soud“), ve které mj. namítal, že došlo k uplynutí lhůty pro stanovení daně, neboť
vydání dodatečného platebního výměru bylo toliko formálním úkonem vedeným pouze snahou
správce daně o prodloužení lhůty pro stanovení daně. Krajský soud této námitce přisvědčil, zrušil
proto jak rozhodnutí o odvolání, tak dodatečný platební výměr. Ačkoliv je podle krajského soudu
možné, aby odvolací orgán uložil prvostupňovému správci daně odstranění pochybení
při projednání zprávy o daňové kontrole, takový postup je možné provést pouze za situace,
kdy doposud neuplynula lhůta pro stanovení daně. V posuzované věci však lhůta pro stanovení
daně uplynula již dne 11. 6. 2017 (tj. pět dní po plánovaném projednání zprávy o daňové
kontrole). Na běh lhůty totiž nemělo vliv oznámení dodatečného platebního výměru žalobci,
neboť se jednalo toliko o formální úkon učiněný čistě (nebo převážně) za účelem prodloužení
lhůty pro stanovení daně. Z tohoto důvodu žalovaný neměl v rámci odvolacího řízení prostor
pro odstraňování pochybení při projednání zprávy o daňové kontrole (z důvodu uplynutí lhůty
pro stanovení daně). Žalovaný proto měl dodatečný platební výměr zrušit a řízení zastavit, takto
však nepostupoval.
III.
[4] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále také „stěžovatel“) v zákonné lhůtě
kasační stížnost. Uvedl, že krajský soud při vydání napadeného rozsudku pominul související
právní úpravu a nereflektoval skutečnosti plynoucí ze správního spisu, což vedlo k nesprávnému
závěru krajského soudu o uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Krajský soud totiž zcela
pominul §38r odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném
pro rozhodné období (dále též „zákon o daních z příjmů“), který modifikuje pravidla pro běh
lhůty pro stanovení daně v případě osob uplatňujících daňovou ztrátu. Ze spisového materiálu
přitom jednoznačně plyne, že žalobci byla v roce 2012 (v souladu s jeho daňovým přiznáním)
vyměřena daňová ztráta. Lhůta pro stanovení daně pro zdaňovací období roku 2013 tudíž uplyne
nejdříve dne 1. 4. 2021 [nedojde-li k jejímu dalšímu prodlužování podle pravidel zakotvených
v §148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový
řád“)]. Stěžovatel proto v rámci odvolacího řízení disponoval časovým prostorem pro nařízení
odstranění pochybení správce daně při projednání zprávy o daňové kontrole. Řádným
projednáním zprávy dne 27. 2. 2018 bylo předmětné pochybení napraveno. Aplikace §38r odst. 2
zákona o daních z příjmů nadto zapříčiňuje, že doručení dodatečného platebního výměru nemělo
na běh lhůty žádný vliv. Stěžovatel dále dodal, že postup správce daně spočívající v chybném
vyhodnocení omluvy zástupkyně žalobce a v navazujícím ukončení daňové kontroly a vydání
dodatečného platebního výměru, je nutné označit za procesní pochybení, nikoliv za postup
vedený převážně snahou správce daně prodloužit lhůtu pro stanovení daně. Z uvedených důvodů
stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek a vrátil věc krajskému
soudu k dalšímu řízení.
IV.
[5] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
V.
[6] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[7] Kasační stížnost je důvodná.
[8] Ze správního spisu a soudního spisu zjistil Nejvyšší správní soud následující relevantní
skutečnosti.
[9] Dne 11. 6. 2014 správce daně zahájil u žalobce daňovou kontrolu daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2013 (viz protokol č. j. 2169242/14/3202-05400-
806083).
[10] Písemností ze dne 25. 5. 2017, č. j. 2279567/17/3202-60562-803430, správce daně vyzval
žalobce, aby se dne 6. 6. 2017 v 11 hodin dostavil do sídla správce daně za účelem projednání
zprávy o daňové kontrole.
[11] Dne 6. 6. 2017 byla správci daně doručena omluva zmocněnkyně žalobce z nařízeného
projednání zprávy o daňové kontrole, a to ze zdravotních důvodů (přiloženo bylo potvrzení
od lékaře). Správce daně toho stejného dne vydal písemnost č. j. 2374788/17/3202-60562-
803430, ve které shledal, že žalobce se projednání zprávy o daňové kontrole vyhýbá, pročež je
namístě ukončit daňovou kontrolu zasláním zprávy o daňové kontrole do datové schránky
zmocněnkyně žalobce. Uvedenou písemnost (spolu se zprávou o daňové kontrole a dodatečným
platebním výměrem) zaslal správce daně dne 7. 6. 2017 do datové schránky zmocněnkyně
žalobce.
[12] Žalobce se proti dodatečnému platebnímu výměru bránil odvoláním, ve kterém
mj. namítal, že jednání jeho zmocněnkyně nelze vyhodnotit jako vyhýbání se projednání zprávy
o daňové kontrole. Správce daně proto neměl přistoupit k náhradnímu ukončení daňové
kontroly.
[13] Stěžovatel jako odvolací orgán námitce nesprávného ukončení daňové kontroly přisvědčil.
Omluvu zmocněnkyně žalobce bylo podle stěžovatele nutno považovat za řádnou. Jednání
zmocněnkyně žalobce nebylo možnost vyhodnotit jako vyhýbání se projednání zprávy o daňové
kontrole, pročež správce daně neměl kontrolu ukončit zasláním zprávy a dodatečného platebního
výměru do datové schránky zmocněnkyně žalobce. Stěžovatel proto v rámci odvolacího řízení
správci daně nařídil, aby s žalobcem projednal zprávu o daňové kontrole (viz písemnost
stěžovatele č. j. 4148/18/5200-11431-712136). Správce daně tak učinil a dne 27. 2. 2018 provedl
za účasti zmocněnkyně žalobce ústní jednání, během kterého došlo k projednání zprávy o daňové
kontrole (viz protokol č. j. 600973/18/3202-60562-803430). Žalovaný následně v rozhodnutí
o odvolání uvedl, že dodatečným projednáním zprávy o daňové kontrole došlo k odstranění
předchozího pochybení správce daně při ukončování daňové kontroly.
[14] Uvedené rozhodnutí napadl žalobce správní žalobou, které krajský soud vyhověl nyní
přezkoumávaným rozsudkem, kterým zrušil jak rozhodnutí o odvolání, tak i dodatečný platební
výměr. Dospěl k závěru, že stěžovatel nemohl předmětnou vadu projednání zprávy o daňové
kontrole zhojit v rámci odvolacího řízení, neboť v době, kdy tak činil, již uplynula prekluzivní
lhůta pro stanovení daně. Tato totiž uplynula dne 11. 6. 2017 (tři roky po zahájení daňové
kontroly). Doručení dodatečného platebního výměru žalobci podle krajského soudu nemělo
na běh lhůty vliv, neboť se jednalo o úkon vedený pouze snahou prodloužit lhůtu pro stanovení
daně.
[15] Stěžovatel s uvedeným závěrem krajského soudu nesouhlasí. Poukazuje na to, že krajský
soud pominul §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů (ačkoliv nutnost jeho zohlednění plyne
zcela jednoznačně ze správního spisu).
[16] Nejvyšší správní soud stěžovateli přisvědčil.
[17] Podle §148 odst. 1 daňového řádu: Daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která
činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového
tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
[18] Podle §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu: Lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok,
pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí
o stanovení daně.
[19] Podle §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů: Lze-li uplatnit daňovou ztrátu nebo její část
ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku
odčitatelnou od základu daně, lhůta pro vyměření jak pro zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak
i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou
pro vyměření za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.
[20] Podle §34 odst. 1 věta první zákona o daních z příjmů: Od základu daně lze odečíst daňovou
ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích
obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
[21] Zdejší soud se výkladem §38r zákona o daních z příjmů opakovaně zabýval a shledal,
že uvedené ustanovení obsahuje speciální právní úpravu lhůty pro stanovení daně v případě
možnosti uplatnění již vyměřené daňové ztráty. Podle konstantní judikatury se jedná o lex specialis
k obecné právní úpravě běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně (viz např. rozsudky zdejšího
soudu ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 28/2003 - 69, č. 438/2005 Sb. NSS, ze dne 24. 2. 2012,
č. j. 5 Afs 66/2011 - 109, či ze dne 15. 4. 2016, č. j. 4 Afs 251/2015 - 74). Uvedená právní norma
(v rozhodném znění) se přitom použije na veškeré poplatníky daně z příjmů (viz §38r odst. 4
zákona o daních z příjmů a rozsudek zdejšího soudu ze dne 2. 2. 2012, č. j. 5 Afs 63/2011 - 109).
Z hlediska počítání lhůty pro doměření daně za zdaňovací období, ve kterém byla vyměřena
daňová ztráta, přitom není rozhodné, zdali daňový subjekt daňovou ztrátu zcela nebo zčásti
v následujících zdaňovacích obdobích skutečně uplatní, nýbrž to, že tak podle zákona učinit
může (rozsudek zdejšího soudu ze dne 15. 4. 2016, č. j. 4 Afs 251/2015 - 74).
[22] Ze správního spisu plyne, že žalobci byla platebním výměrem ze dne 4. 6. 2013,
č. j. 1570850/13/3208-05401-806095, vyměřena daňová ztráta na dani z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2012 ve výši 15 491 Kč (viz předmětný platební výměr založený
ve spisu stěžovatele).
[23] Na běh lhůty pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2013 (tj. pro zdaňovací období, za které bylo možné daňovou ztrátu za zdaňovací období roku
2012 uplatnit) je proto nutno aplikovat kromě obecné právní úpravy obsažené v daňovém řádu
právě i speciální úpravu obsaženou v 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů.
[24] Lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2013 tudíž skutečně (jak tvrdí
stěžovatel) v obecné rovině (tj. bez vlivu jakýchkoliv případných dalších okolností majících vliv
na její běh) skončí až v roce 2021 (spolu se lhůtou pro zdaňovací období roku 2017, které je
posledním obdobím, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu uplatnit).
[25] Vzhledem k právě uvedenému je pak stěžovateli nutno přisvědčit i v tom, že na běh lhůty
pro stanovení daně nemohlo mít žádný vliv oznámení dodatečného platebního výměru. Podle
§148 odst. 2 písm. b) daňového řádu se totiž lhůta prodlužuje o 1 rok pouze tehdy, pokud
k oznámení rozhodnutí o stanovení daně došlo v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty.
Krajský soud se proto v rozsudku neměl vůbec zabývat tím, zda vydání dodatečného platebního
výměru bylo či nebylo účelovým postupem správce daně (i kdyby tomu tak nebylo, oznámení
dodatečného platebního výměru nemělo vliv na běh lhůty pro stanovení daně, která v době
rozhodování stěžovatele nadále běžela; viz výše). Z uvedeného důvodu se předmětnou otázkou
nezabýval ani kasační soud.
[26] Lze tedy uzavřít, že krajský soud pochybil, pokud v rozsudku zcela opomněl aplikovat
§38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Návazně pak krajský soud dospěl k nesprávným závěrům
[že oznámení dodatečného platebního výměru bylo v obecné rovině úkonem prodlužujícím běh
lhůty pro stanovení daně (avšak nestalo se tak z důvodu účelovosti jeho vydání) a že lhůta
pro stanovení daně uplynula již dne 11. 6. 2017]. Stěžovateli je tudíž nutno přisvědčit, že důvody,
na kterých krajský soud vystavěl nutnost zrušení napadených rozhodnutí, neobstojí.
[27] Nejvyšší správní soud proto zrušil rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s.
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení, ve kterém je vázán shora vyslovenými právními
názory (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[28] Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání. O náhradě nákladů
řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. září 2019
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu