ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.135.2005
sp. zn. 7 Afs 135/2005 - 65
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci
stěžovatele JUDr. R. K., správce konkursní podstaty úpadce M. S., za účasti Finančního
ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové, Horova 17, v řízení o kasační
stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2005, č. j. 31 Ca
102/2004 - 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2005,
č. j. 31 Ca 102/2004 - 36, byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Hradci Králové (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 12. 2. 2004
č. j. 6984/130/2003-An, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutím
Finančního úřadu ve Svitavách ze dne 19. 6. 2003, č. j. 47237/03/263911/2190
až 47245/03/263911/2190, 47259/03/263911/2190 a 47260/03/263911/2190 o dodatečném
vyměření daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období II. čtvrtletí 1997
až IV. čtvrtletí 1999. V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud uvedl, že správce
daně provedl u úpadce (daňového subjektu), jehož hlavním předmětem podnikatelské činnosti
byl dovoz ojetých osobních automobilů ze zahraničí a jejich následný prodej, dále i opravy
motorových vozidel a zprostředkování nákupu a prodeje osobních automobilů za provizi,
daňovou kontrolu a na základě ní vyměřil daň podle pomůcek. Správce daně ve zprávě
o kontrole a finanční ředitelství v odůvodnění napadeného rozhodnutí podrobně popsaly
nedostatky zjištěné v účetnictví daňového subjektu i skutečnosti zjištěné z výslechu svědků.
Krajský soud musel přisvědčit jejich závěru, že daň nebylo možno stanovit dokazováním,
když bylo zejména zjištěno, že daňový subjekt účtoval o příjmech z prodeje aut v podstatně
nižších částkách než kterých bylo při prodeji skutečně dosaženo, neúčtoval a nevedl
skladovou evidenci zásob. Finanční ředitelství tedy podle krajského soudu důvodně dovodilo,
že daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil svou zákonnou
povinnost, takže nebylo možno daň stanovit dokazováním, a byl proto oprávněn použít
pomůcek. Správce daně je při volbě pomůcek vázán také ustanovením §46 odst. 3 zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
Finanční ředitelství se jako odvolací orgán zabývalo otázkou, zda správce daně splnil
povinnost stanovenou citovaným ustanovením. Stěžovatel uplatnil stejnou námitku
jako u doměření z příjmů fyzických osob, že správce daně měl stanovit přiměřené výdaje
ke zvýšeným příjmům. Soud vyšel ze skutečnosti, že DPH byla v posuzovaném případě
odvozena od zjištění na dani z příjmů. K tomu krajský soud uvedl, že jsou-li splněny zákonné
podmínky pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek, je plně na správce daně,
z jakých pomůcek bude při stanovení daňové povinnosti vycházet. Co může být pomůckami
příkladmo uvádí ust. §31 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Pokud stěžovatel
požadoval stanovení nutných oprav u každého prodaného vozidla, krajský soud připomněl,
že není přípustné stanovení daňové povinnosti podle pomůcek v kombinaci s dokazováním.
Správce daně tedy nemohl provádět dokazování části výdajů, u kterých ze svědeckých
výpovědí zjistil rozpor s tvrzením daňového subjektu. Jak finanční ředitelství uvedlo,
k hodnotě oprav přihlédnuto bylo, a to k výdajům na nákup materiálu zaúčtovanému
v peněžním deníku do výdajů k dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to i k těm výdajům
v hotovosti, které byly s ohledem na provedená zjištění z velké části hrazeny z příjmů,
o kterých nebylo v peněžním deníku účtováno, což se nutně projevilo i ve stanovení daňové
povinnost u DPH. Finanční ředitelství se proto podle názoru krajského soudu neodchýlilo
z rámce, který mu zákon vymezuje ustanovením §50 odst. 5 v návaznosti na §46 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků. Za důvodnou neuznal krajský soud námitku, že s daňovým
subjektem nebyla projednána správa z daňové kontroly. Z protokolu o ústním jednání ze dne
19. 6. 2003 je zřejmé, že předmětem jednání bylo seznámení zástupce daňového subjektu
s výsledky daňové kontroly, který bez námitek protokol podepsal a zprávu převzal. K námitce
týkající se provádění výslechu svědků krajský soud přisvědčil finančnímu ředitelství,
že zákon o správě daní a poplatků nestanoví formu provádění svědecké výpovědi
a je na správci daně, zda požaduje od svědka souvislé vylíčení, všeho co o předmětu výslechu
ví nebo zda klade otázky, které musí být voleny tak, aby byl co nejúplněji zjištěn skutkový
stav. Je dokonce i žádoucí, aby správce daně měl otázky předem připraveny, ale tyto nesmí
být kapciózní nebo sugestivní. Žádného takového procesního pochybení se však správce daně
nedopustil. Důvodnou neuznal krajský soud ani námitku, že sdělení správce daně ze dne
1. 3. 2002 je neplatným rozhodnutím, protože, jak je zřejmé z jeho obsahu, nešlo totiž vůbec
o rozhodnutí ve smyslu zákona o správě daní a poplatků, ale o sdělení, ve kterém správce
daně shrnul skutečnosti, které byly daňovou kontrolou zjištěny a uvedl, která ustanovení
právních předpisů měl daňový subjekt porušit. Rovněž námitku směřující proti doručení
výzvy ze dne 22. 11. 2002 označil krajský soud za irelevantní, protože ze spisu vyplynulo,
že šlo o výzvu opakovanou k výzvě ze dne 29. 10. 2001.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě stěžovatel namítal nezákonnost
napadeného rozsudku předně pro vady řízení, neboť skutková podstata, ze které vycházel
správní orgán v napadeném rozhodnutí nemá oporu ve spisech, a dokonce při jejím zjišťování
došlo k porušení zákona, pokud jde o řízení před správním orgánem, a takové porušení
nepochybně ovlivnilo i zákonnost, a pro tyto vady měl tedy soud napadené rozhodnutí zrušit.
Stěžovatel zejména poukázal na skutečnost, že soud dospívá k závěrům, které jsou v rozporu
s platnými právními předpisy, když považuje a konstatuje zákonné povinnosti správce daně
za nadbytečné a jeho postup, který není podle stěžovatele v souladu se zákony a jinými
pro něho závaznými právními předpisy, schvaluje. Stěžovatel vytkl rozsudku dále
to, že vychází z nesprávně zjištěných skutečností, neboť údaje, které byly podkladem
rozhodnutí, jsou v rozporu se skutečnou podnikatelskou činností úpadce. Navíc lze rozsudku
vytýkat i jeho nepřezkoumatelnost, neboť není dostatečně odůvodněn tak, aby bylo možné
konstatovat, že se soud náležitě zabýval veškerými námitkami. Naopak nekriticky přisvědčuje
skutečnostem v řízení neprokázaným a jednání úpadce interpretuje chybně. Stěžovatel
zdůraznil, že hlavním předmětem činnosti úpadce byl nákup a dovoz havarovaných
motorových vozidel a jejich následný prodej, přičemž dovoz se uskutečňoval obvykle
na přímý výběr zájemce. Poté, co zájemce havarované vozidlo koupil, bylo častým jevem,
že požádal, již jako majitel, úpadce o zprostředkování jeho opravy. Úpadce opravu vozidla
v rozsahu požadavku jeho majitele a na účet majitele zajistil. Z tohoto titulu neúčtoval
ani o výdajích na opravy ani o zaplacených příjmech za ně. Po uvedení vozu do stavu
odpovídajícímu platným předpisům pro provoz motorových vozidel byl proveden zápis změn
v technickém osvědčení. Současně s převzetím již přehlášeného vozidla byly vyúčtovány
prostředky poskytnuté majitelem vozu pro krytí výdajů s jeho opravami. Tyto tak zásadní
a pro řízení určující skutečnosti byly od samého počátku řízení ignorovány, a to ze strany
správce daně, finančního ředitelství i krajského soudu. Všechny tyto subjekty naopak
nesprávně vychází z toho, že úpadce koupil havarované vozidlo, opravil je a následně
s výrazným ziskem prodal, ačkoliv dle názoru stěžovatele měly postupovat ve smyslu §2
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, případně měl být učiněn úsudek podle §28
citovaného zákona. Stěžovatel nevznášel požadavek, aby bylo stanovení daňové povinnost
podle pomůcek kombinováno s dokazováním a v žalobě uvedl, že při dodatečném stanovení
daně podle pomůcek je nutné k dle pomůcek zvýšeným příjmům stanovit dle pomůcek rovněž
odpovídající výdaje. Stěžovatel naprosto zřetelně uváděl, že vozidla vyžadovala opravy
a s nimi spojené výdaje a to, že o výdajích na opravy nebylo účtováno, zjistil správce daně
z položek peněžního deníku. V něm skutečně ani o výdajích na opravy těchto vozidel
ani o příjmech za ně účtováno nebylo. Správce daně z prováděné kontroly ví, že jím citované
výdaje na nákup materiálu jsou v přímé souvislosti s výstavbou a postupným vybavováním
provozovny úpadce a souvisejí s drobnými opravami vozidel v rámci odtahové služby,
kterou rovněž úpadce provozoval, tedy že nesouvisí s opravami prodaných vozidel. Krajský
soud však své rozhodnutí bez náležité reakce na námitky stěžovatele odůvodnil shodně
s tvrzením finančního ředitelství i správce daně, což považuje stěžovatel za nesprávné.
Smyslem žaloby v tomto bodě nebyl rozbor správnosti stanoviska finančního ředitelství
s dikcí §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, ale jeho skutečné
obsahové prověření dle spisu. Z řízení je zřejmé, že správce daně se tímto ustanovením
zabýval jen formálně a byl si vědom povinnosti přihlédnout k zjištěným okolnostem,
ze kterých vyplývají výhody. Těmito výhodami jsou jednoznačně výdaje na dosažení,
zajištění a udržení příjmů, které daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání. Jak umně uvádí
finanční ředitelství, v rámci citovaného ustanovení přihlédlo rovněž k zákonným odčitatelným
položkám a dle jeho výkladu jde o výhodu ve smyslu citovaného ustanovení. Další výhodou
byla skutečnost, že provozovna je umístěna na předměstí města. Výdaje v průběhu řízení
správce daně nezpochybnil, ale zabýval se pouze domnělým krácením příjmů. Vzhledem
k tomu, že celé řízení je o dodatečném stanovení daně, je tvrzení správce daně převzaté
i krajským soudem ohledně rozhodnutí o přihlédnutí k výdajům bez jejich předchozího
zpochybnění účelovou konstrukcí ve snaze vyhovět dikci zákona a nikoliv naplněním zákonné
povinnosti. Skutečnost, že jde o dodatečné doměření daně a nikoliv stanovení daňové
povinnosti ve vyměřovacím řízení je podle názoru stěžovatele významná. O tom že krajský
soud posuzuje postup finančního ředitelství a námitky stěžovatele týkající se aplikace §46
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků chybně, svědčí mimo jiné i užitá terminologie
odůvodnění např. na str. 6 – 8 rozsudku, kde je skutečnost dodatečného vyměření daně
zaměňována s vyměřením. Krajský soud se náležitě nevyrovnal se žalobní námitkou týkající
se provádění výslechu svědků. Stěžovatel namítá, že správce daně v rámci dožádání
i sám prováděl výslech svědků formou předem připravených otázek, které volil zcela účelově
a tímto postupem nebylo umožněno svědkům vypovědět o důležitých okolnostech,
i když jsou jim známy, a nic nezamlčovat a nebylo tedy možné zjistit objektivní pravdu.
S námitkou stěžovatele ohledně doručení výzvy ze dne 22. 11. 2002 se krajský soud
vypořádal tak, že ji označil za irelevantní a není zřejmé, o co svůj názor opírá. Zákon o správě
daní a poplatků nestanoví, kdy je prokazování doručení písemnosti do vlastních rukou
povinností pro správce daně a kdy je nadbytečné. Ve správě o daňové kontrole je uvedeno,
že tato výzva byla doručena, ale ve skutečnosti se tak nestalo. Zda šlo o opakovanou výzvu
nemůže při absenci jejího doručení stěžovatel posoudit a stanovisko krajského soudu,
že byla zaslána daňovému subjektu na jím uvedenou adresu není snad ani nutno u písemnosti
určené do vlastních rukou více komentovat. Stěžovatel vyjádřil nesouhlas s odůvodněním
rozsudku ohledně „sdělení“ správce daně ze dne 1. 3. 2002 č. j. 18638/02/263931/8635.
Tato písemnost je ve správě o daňové kontrole citována jako jeden z důkazních prostředků
procesně správného postupu správce daně, jehož vyústěním je dodatečné doměření daně podle
pomůcek. Podle stěžovatele však pokud pracovníci správce daně bez místní příslušnosti
jako přítel sdělují daňovému subjektu skutečnosti obsažené ve spise a přátelsky ho upozorňují
na nebezpečí, který ho čekává je nutno tento postup hodnotit jako porušení zákona o správě
daní a poplatků. Pro krajský soud je však postup správce daně v naprostém souladu
s citovaným zákonem. Proto se stěžovatel domáhal zrušení napadeného rozsudku.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že nemá žádné
nové skutečnosti, které by uvedlo, a na podporu správnosti rozsudku krajského soud odkázalo
na odůvodnění svého rozhodnutí. K námitce ohledně porušení §46 zákona o správě daní
a poplatků se vyjádřilo již v rozhodnutí ze dne 12. 2. 2004 č. j. 6984/130/2003-An a dále
ve vyjádření při postoupení spisu k č. j. Ca 102/2004 – 20 Krajského soudu v Hradci Králové
na straně 7. Konkrétní vyjádření je uvedeno ve zprávě o výsledku daňové kontroly.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Stěžovatel nejprve popsal, jakým způsobem realizoval nákup, dovoz havarovaných
vozidel a následný prodej a v návaznosti na to namítal, že jak správce daně, tak finanční
ředitelství i krajský soud, nesprávně vychází z toho, že daňový subjekt koupil havarované
vozidlo, opravil je a následně s výrazným ziskem prodal, ačkoliv měl postupovat ve smyslu
§2 odst. 7 a §28 zákona o správě daní a poplatků. Protože však tyto důvody, tj. že správce
daně nepostupoval ve smyslu citovaných ustanovení, stěžovatel neuplatnil v řízení
před krajským soudem, ač tak učinit mohl, jedná se o stížní bod ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s.
nepřípustný.
V dalším stížním bodě stěžovatel poukázal na to, že nevznášel požadavek, aby daňová
povinnost stanovená podle pomůcek byla kombinovaná s dokazováním, neboť v žalobě
uváděl, že při dodatečném stanovení daně podle pomůcek je nutné ke zvýšeným
příjmům podle pomůcek stanovit podle pomůcek rovněž odpovídající výdaje a v tomto
spatřuje nesprávnou aplikaci ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků.
Ve vztahu k tomuto stížnímu bodu je třeba poukázat na to, jak to také uvedl krajský soud
v odůvodnění napadeného rozsudku, že DPH byla v posuzovaném případě odvozena
od zjištění týkajícího se daně z příjmů. Stěžovatel však tento stížní bod koncipuje shodně
jako u daně z příjmů, neboť se domáhá zohlednění výdajů, ačkoliv stanovení základu DPH
a DPH je upraveno v zákoně č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů odlišně a nikoliv
jako poměr příjmů a výdajů. Tvrdí-li stěžovatel v kasační stížnosti, že v rozhodnutí finančního
ředitelství je uvedeno, že v rámci ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků
přihlédlo rovněž k zákonným odčitatelným položkám, neodpovídá to skutečnosti, protože
finanční rozhodnutí reagovalo na odvolací námitky, v nichž bylo vytýkáno výlučně pochybení
procesní povahy. Z těchto důvodů neshledal Nejvyšší správní soud tento stížní
bod opodstatněným.
Nedůvodným je podle názoru Nejvyššího správního soudu i stížní bod týkající
se výslechu svědků správcem daně. Zákon o správě daní a poplatků, na rozdíl např. od o. s. ř.,
neupravuje, jakým způsobem má být výslech svědka proveden. Pouze v ustanovení §31
odst. 4 zákona o správě daní a poplatků je v demonstrativním výčtu důkazních prostředků
uvedena také svědecká výpověď a dále v ustanovení §16 odst. 4 písm. e) citovaného zákona
je upraveno právo daňového subjektu klást svědkům otázky při ústním jednání a místním
šetření prováděném v průběhu daňové kontroly. Daňovému subjektu nebylo toto právo
v průběhu daňové kontroly odepřeno, neboť byl uvědomován o tom, že bude prováděn
výslech svědků. Tuto možnost využil v převážné většině případů, neboť výslechu svědků
se zúčastňovala jeho zástupkyně J. S., popř. M. S. Daňový subjekt tedy měl možnost do
provádění výslechu svědků zasáhnout, pokud by byly prováděny tak, že by výpovědi byly
správcem daně ovlivňovány v jeho neprospěch. V tomto stížním bodě stěžovatel označil
otázky kladené svědkům za účelové, aniž by však jakkoliv konkretizoval, v čem tvrzenou
účelovost spatřuje a v čem spočívá nezákonnost, tzn. které ustanovení bylo správcem daně
provedeným způsobem výslechu svědků porušeno.
Pokud jde o námitku týkající se doručení výzvy ze dne 22. 11. 2002
č. j. 686/01/263931/8635, vytýká v ní stěžovatel krajskému soudu, že není zřejmé, o co svůj
názor opírá, a přitom ji sám formuluje velmi vágně a neurčitě, takže není zřejmé,
v čem vlastně nezákonnost spatřuje. Je-li námitka stěžovatelem takto formulována,
aniž by bylo uvedeno, v čem konkrétně spočívá nezákonnost, je takové tvrzení nedůvodné.
Vyjádřil-li stěžovatel v závěru kasační stížnosti nesouhlas s odůvodněním rozsudku
ohledně sdělení správce daně ze dne 1. 3. 2002 č. j. 18638/02/263931/8635, nejedná
se o kvalifikovaný stížní bod, protože je formulován obecně a neurčitě a v podstatě vůbec
nereaguje na argumentaci krajského soudu, který v návaznosti na žalobní bod zaujal
jednoznačný a srozumitelný názor, že sdělení není neplatným rozhodnutím, protože
podle obsahu o rozhodnutí ve smyslu zákona o správě daní a poplatků nešlo.
Z důvodů výše uvedených Nejvyšší správní soud kasační stížnost podle ustanovení
§110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle §109 odst. 1 citovaného zákona.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 větu první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl,
proto mu nevzniklo právo na náhradu nákladů řízení a finančnímu ředitelství žádné náklady
s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. října 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu