ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.15.2003:99
sp. zn. 7 Afs 15/2003 - 99
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava
Vlašína a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Milana Kamlacha v právní věci
žalobkyně G. a. s., zastoupené JUDr. Ing. Ivanem Rottem, advokátem, se sídlem v Brně,
Křížová 18, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám.
Svobody 4, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze
dne 16. 4. 2003, č. j. 30 Ca 423/2000 - 56,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) se podanou kasační stížností u Nejvyššího
správního soudu domáhá vydání rozsudku, kterým by byl shora uvedený rozsudek Krajského
soudu v Brně (dále též „krajský soud“) ze dne 16. 4. 2003, č. j. 30 Ca 423/2000 – 56, zrušen
a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud napadeným rozsudkem zamítl žalobu stěžovatelky proti
rozhodnutí žalovaného Finančního ředitelství v Brně (dále jen „žalovaný“) ze dne 3. 7. 2000,
č. j. FŘ-6503/99-120, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí
Finančního úřadu Brno I (dále jen „správce daně“) ze dne 21. 6. 1999,
č. j. 92219/99/288911/3054, jímž byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z příjmu
právnických osob za část zdaňovacího období roku 1996, tj. za období od 12. 4. 1996
do 31. 12. 1996 (dále jen „rok 1996“), ve výši 670 800 Kč.
Krajský soud posoudil předmětnou věc tak, že žalovaný v průběhu daňového řízení
dostál svým povinnostem na poli dokazování, namítané rozpory se zákonem o správě daní
a poplatků jím nebyly shledány, případně nebyly shledány relevantními a žalovaným
provedené důkazy tak skýtají dostatečný podklad pro jeho skutkové a právní závěry
v této věci. Krajský soud dospěl k tomu, že skutkový závěr žalovaného o neprokázání
zprostředkování obchodních případů, na základě kterých byla stěžovatelkou vyplacena
provize, se opíral o dostatečné důkazy. Krajský soud proto v souladu se žalovaným dovodil,
že stěžovatelka neprokázala uskutečnění plnění dle smlouvy o reklamě
a tudíž ani oprávněnost jí uplatněných nákladů za zprostředkování a reklamní službu,
jež pro ni měla být v roce 1996 vykonávána společností S. E. E., s. r. o.
V kasační stížnosti proti uvedenému rozsudku krajského soudu, která se opírá
o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), stěžovatelka nesouhlasí se zamítnutím její žaloby.
Krajský soud totiž nesprávně posoudil otázky předmětu činnosti ze strany
zprostředkovatele a naplnění smlouvy o zprostředkování. Taktéž nesprávně posoudil otázku,
resp. žalobní námitku týkající se aplikace ustanovení §2 odst.7 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) ze strany žalovaného,
neboť podle odůvodnění rozsudku tuto skutečnost posoudil krajský soud jako právně
nevýznamnou.
Stěžovatelka též namítla nesprávné posouzení otázky závaznosti rozhodnutí - výzvy
ze dne 1. 6. 1998 a s tím související vznik její důkazní povinnosti. Nesouhlasí
ani s nesprávným hodnocením důkazních prostředků - provedených svědeckých výpovědí,
svědčících tvrzení stěžovatelky, zejména pak svědka Z. P. Dovozovala, že žalovaným byla
prováděna selekce důkazních prostředků a bylo tak jednáno v rozporu se zásadou volného
hodnocení důkazů. Skutková podstata, z níž žalovaný vycházel, neměla ani oporu ve spisech.
Ze strany žalovaného nebyly provedeny jí navržené důkazní prostředky – svědecké výpovědi
Ing. Š. a Ing. D. a nebylo jí též umožněno navrhnout svědectví osob, které by nebyly
statutárními orgány stěžovatelky. Řízení vedené žalovaným bylo rovněž stiženo dalšími
vadami, zejména nedoručením výzvy, absencí správní úvahy v protokolech o ústních
jednáních, zvláště při opakovaném projednání zprávy o daňové kontrole a rozhodnutí o
námitkách. V neposlední řadě se krajský soud náležitě nevypořádal ani s její právní
argumentací a svůj závěr řádně neodůvodnil.
Žalované Finanční ředitelství v Brně se ke kasační stížnosti vyjádřilo tak, že považuje
závěry krajského soudu za správné. Kasační stížnost považuje za neopodstatněnou a navrhuje
její zamítnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek Krajského
soudu v Brně ze dne 16. 4. 2003, č. j. 30 Ca 423/2000 – 56, při vázanosti rozsahem a důvody,
které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti (§109 odst.2, 3 s. ř. s.)
a jelikož sám neshledal vady uvedené v §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti, dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Před samotným posouzením věci Nejvyšší správní soud předesílá, že v řízení
o kasační stížnosti není úkolem kasačního soudu, tak jak k tomu byl povinen příslušný
krajský soud, opětovně posuzovat námitky související s řízením před správním orgánem,
nýbrž jeho úkolem je zejména posoudit, zda předchozí řízení naplňuje či nenaplňuje důvody
vymezené v ustanovení §103 odst. 1 s. ř. s. Řízení o kasační stížnosti tak není opakováním
či novým vedením řízení o žalobních bodech „na vyšší úrovni“. Kasační stížnost je opravným
prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu a stěžovatelka
se jejím prostřednictvím domáhá zrušení tohoto soudního rozhodnutí. Obsahová stránka
rozhodnutí správního soudu je pak s ohledem na dispoziční zásadu do značné míry předurčena
obsahem a kvalitou podané správní žaloby.
V kasační stížnosti je proto vždy nezbytně nutné spojit námitky ve smyslu ustanovení
§103 odst. 1 s. ř. s. s příslušnými částmi odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku,
konkrétně uvést, v čem spočívá nesprávnost či nedostatečnost úvah krajského soudu,
při jakých úkonech se dopustil procesních pochybení a jaká konkrétní ustanovení procesních
předpisů tím byla porušena. Pokud by se pak krajský soud s některým ze žalobních bodů
nevypořádal, bylo by na místě jej uvést a v kasační stížnosti namítat důvod uvedený v §103
odst.1 písm. d) s. ř. s.
Ze spisů předložených Nejvyššímu správnímu soudu vyplynulo, že rozhodnutím
žalovaného bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí správce daně ze dne
21. 6. 1999, č.j. 92219/99/288911/3054, jimž jí byla na základě provedené daňové kontroly
dodatečně vyměřena daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši
670 800 Kč. Důvodem pro dodatečné stanovení daně bylo neprokázání oprávněnosti
jí uplatněných nákladů za vykázané služby dle faktur č. 418/96 a č. 410/96 ze dne
31. 12. 1996 v částce 1 720 000 Kč ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění platném pro rok 1996 (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Těmito fakturami byly stěžovatelkou v daňovém řízení deklarovány její náklady
za zprostředkovatelskou a reklamní činnost firmy S. E. E., s. r. o. Podle doložených smluv
měla zprostředkovatelská činnost firmy S. E. E., s. r. o. spočívat ve vyvíjení činnosti směřující
k tomu, aby stěžovatelka měla příležitost uzavřít smlouvu o prodeji výpočetní techniky a to
především značkových výrobků IBM, k tomu navázaných programů ….. (dále jen
„zprostředkování“). Reklamní služba měla spočívat v propagování obchodního jména a loga
stěžovatelky firmou S. E. E., s. r. o. na společenských akcích, ve vydání propagačního letáku
v počtu min. 12 800 ks a jeho zaslání na instituce s předpokládaným zájmem o vybudování
počítačových sítí a k tomu dodání počítačových komponentů. V daňovém řízení však nebylo
prokázáno, že by došlo k faktickému naplnění smluvních závazků, deklarovaných smlouvami
o zprostředkování a o reklamě ze dne 7. 5. 1996 a dne 28. 11. 1996.
Za situace, kdy stěžovatelka v kasační stížnosti jednak namítala nesprávné právní
posouzení věci a jednak implicitně uplatnila i stížní důvod podle ustanovení §103 odst.1
písm.d) s. ř. s., tj. nepřezkomatelnost rozsudku spočívající v nedostatku důvodů, zabýval
se Nejvyšší správní soud nejprve námitkou nepřezkoumatelnosti soudního rozhodnutí.
Pokud by totiž této námitce přisvědčil, nezkoumal by další námitky, které směřují do právního
posouzení věci samé.
Nejvyšší správní soud však neshledal napadený rozsudek krajského soudu
nepřezkoumatelným. Stěžovatelka totiž kromě domněnky o nedostatečném a povrchním
odůvodnění rozsudku, konkrétně blíže nespojila toto své tvrzení s částmi odůvodnění
s nimiž se krajský soud neměl vypořádat. Nejvyššímu správnímu soudu s ohledem
na dispoziční zásadu nepřísluší vyhledávat důvody či případně otázky se kterými
se dle názoru stěžovatelky krajský soud nepatřičně nebo vůbec nevypořádal. Rozhodnutí
krajského soudu je dostatečně srozumitelným a přesvědčivým způsobem odůvodněno,
pro stěžovatelku z něj zcela jasně vyplývalo, z jakých skutečností správní orgán a následně
i soud vycházely a jakými právními úvahami se při rozhodování řídily. Za této situace
tak Nejvyšší správní soud považuje tuto stížní námitku nedůvodnou. Závěr Nejvyššího
správního soudu o tom, že napadený rozsudek netrpí namítanou vadou nepřezkoumatelnosti,
není sto změnit ani poukaz stěžovatelky na nález Ústavního soudu sp.zn. III. ÚS 103/99.
Podstatou tohoto rozhodnutí Ústavního soudu bylo posouzení otázky poskytnutí soudní
ochrany v trestním řízení, tj. řízení ovládaném zásadou vyšetřovací. Ústavní soud
se pak v uvedené věci zabýval i výslovnými námitkami stěžovatele v tomto řízení,
kterými se obecný soud opomněl zabývat. O tento případ však v předmětné věci nešlo.
Krajský soud přezkoumával napadené rozhodnutí ve smyslu ustanovení §75 s. ř. s.,
přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu existujícího v době vydání napadeného
rozhodnutí žalovaného a zkoumal jej v mezích žalobních bodů. Kdyby pak na základě
tohoto postupu dospěl k jinému skutkovému a právnímu závěru, byl by povinen postupovat
dle §78 odst.1 s. ř. s. Jelikož však k takovému závěru krajský soud nedospěl, žalobu
stěžovatele jako nedůvodnou zamítl.
Stran stížní námitky o nepřezkoumatelnosti rozsudku, z důvodu nedostatku písemného
vyhotovení rozsudku, Nejvyšší správní soud konstatuje, že tato námitka
je také neopodstatněná. Nejvyšší správní soud totiž neshledal, že by se vyhlášený rozsudek
krajským soudem dle protokolu o jednání ze dne 16. 4. 2003 (č. l. 53) lišil od jeho písemného
vyhotovení (č. l. 56).
Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit stěžovatelkou namítaným vadám řízení,
spočívajícím v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán vycházel, neměla oporu
ve spise, žalovaným nebyly provedeny navržené důkazní prostředky – svědecké výpovědi
Ing Š. a Ing. D. a že stěžovatelce nebylo umožněno navrhnout svědectví osob, které by nebyly
jejími statutárními orgány.
Předně je nutno poukázat na skutečnost, že podle ustanovení §31 zákona o správě
daní a poplatků v rámci daňového řízení vázne důkazní povinnost zpravidla na daňovém
subjektu. Je tak zákonnou povinností daňového subjektu prokazovat všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejich prokázání je v průběhu
daňového řízení správcem daně vyzván. Jestliže daňový subjekt nevyvrátí pochybnosti
správce daně nebo neprokáže svá tvrzení, nesplní tak svoji zákonnou povinnost. Když daňový
subjekt tvrdí v daňovém přiznání a následně v průběhu daňové kontroly, že měl výdaje
(náklady) určitého rozsahu, je povinen svá tvrzení také prokázat (§31 odst. 9 téhož zákona).
Pokud ohledně jednotlivých tvrzení důkazní břemeno neunese, správce daně upraví daňový
základ tak, jako by daňový subjekt toto tvrzení do daňového přiznání nezahrnul.
Důvody, proč správce daně neprovedl stěžovatelkou navržené svědecké výpovědi byly
dostatečně seznatelné z rozhodnutí žalovaného a vyplývaly i ze správního spisu. Uvedené
osoby – Ing. Š., Ing. D. totiž byly v průběhu řízení před správními orgány v postavení
statutárního orgánu právnické osoby a nikoli v postavení osoby třetí.
Podle ustanovení §13 odst.1 věty druhé zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník
(dále jen „obchodní zákoník“) právnická osoba v právních vztazích jedná statutárním
orgánem nebo za ni jedná zástupce. Dle ustanovení §7 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků se daňového řízení zúčastňují, kromě pověřených pracovníků správce daně, daňové
subjekty a třetí osoby.
Zákon o správě daní a poplatků tedy explicitně rozlišuje mezi pracovníky správce
daně, daňovými subjekty, kteří jsou taxativně vymezeni v ustanovení §6 tohoto zákona
a osobami třetími, jejichž výčet je uveden v ustanovení §7 odst. 2 téhož zákona.
Podle písm. a) tohoto ustanovení zákona o správě daní a poplatků se třetí osobou rozumějí
svědci a osoby předzvědné. Podle ustanovení §8 odst.1 téhož zákona je každý povinen
vypovídat jako svědek nebo osoba přezvědná o důležitých okolnostech v daňovém řízení
týkajících se jiných osob, pokud jsou mu známy; musí vypovídat pravdivě a nic nesmí
zamlčet. Postavení daňových subjektů a třetích osob v daňovém řízení je specifické
a navzájem odlišné. Mohou však nastat situace, kdy fyzické osobě může v daňovém řízení
svědčit jak postavení svědka, tak i postavení daňového subjektu. Tato osoba tak bude mít
dvojí statut. Mezi tyto případy lze zahrnout i fyzické osoby, které jsou současně v postavení
statutárního orgánu právnické osoby nebo jejího zástupce (případně prokuristy). Za použití
pravidel logického vyvozování pak nelze dojít k jinému závěru nežli takovému, že v řízení,
ve kterém fyzická osoba – statutární orgán právnické osoby na straně jedné vystupuje v pozici
daňového subjektu (poplatníka daně), tj. osoby jednající za něj, nemůže v daňovém řízení
současně vystupovat v pozici osoby třetí – osoby rozdílné od daňového subjektu - svědka.
Ustanovení §8 odst.1 zákona o správě daní a poplatků, poukazem na daňová řízení týkající
se jiných osob, tak zakládá překážku provedení důkazu svědeckou výpovědí samotného
daňového subjektu, resp. osob v postavení statutárního orgánu právnické osoby – daňového
subjektu, tj. osob oprávněných jednat jejich jménem. Tento rozdílný statut daňových subjektů
a svědků (jako třetích osob) jednak vyplývá z uvedených ustanovení zákona o správě daní
a poplatků, ale je i markantní v souvislosti s realizací řady procesních oprávnění
(srov. ustanovení §16 odst. 4 písm.e) téhož zákona). Uvedený závěr ovšem nelze přijímat
absolutně, ale toliko v období, kdy fyzické osobě současně svědčí i postavení daňového
subjektu, resp. osoby oprávněné za daňový subjekt jednat.
Správní orgán tak nepochybil, když důkazní prostředky svědecké výpovědi uvedených
osob nejen z důvodu již dostatečně zjištěného skutkového stavu, ale i z důvodu, že tyto osoby
nejsou osobami ve smyslu ustanovení §7 odst. 2 písm. a) zákona o správě daní a poplatků,
neprovedl. Nejvyšší správní soud proto neshledal uvedenou stížní námitku oprávněnou,
když z výše uvedeného je zřejmé, že právní názor krajského soudu v této věci není v rozporu
se zákonem.
Pro posouzení otázky, zdali stěžovatelce byla řádně a účinně uložena povinnost
prokazovat svá tvrzení v průběhu daňové kontroly na základě rozhodnutí správce daně ze dne
1. 6. 1998, je rozhodné, zdali jí toto rozhodnutí bylo řádně doručeno, či nikoli. Rozhodnutí
správce daně jsou pro příjemce právně účinná jen, jsou-li jim řádným způsobem doručena
nebo sdělena (§32 odst.1 zákona o správě daní a poplatků). Podle ustanovení §31 odst. 8
písm.a) téhož zákona prokazuje doručení vlastních písemností správce daně. V tomto smyslu
tak na správci daně vázne i důkazní břemeno.
Pravidla doručování pro daňovém řízení jsou upravena v §17 zákona o správě daní
a poplatků. Dle odstavce třetího, věty druhé, tohoto ustanovení se písemnosti určené
do vlastních rukou doručují tomu, kdo je oprávněn za příjemce rozhodnutí jednat. Ustanovení
§17 odst.12 tohoto zákona na jedné straně stanoví, že dokladem o doručení písemnosti
příjemci je řádně vyplněná doručenka. Současně na straně druhé také stanoví, že jsou-li
o doručení pochybnosti a nebo není-li doručenka, lze doručení prokázat jiným vhodným
způsobem. O tento případ se jednalo právě ve věci uvedené výzvy ze dne 1. 6. 1998.
Doručení písemnosti správce daně č. j. 77903/98/288934/4230, která byla
za stěžovatelku převzata v její provozovně podle doručenky dne 12. 6. 1998 (dle protokolu
o ústním jednání ze dne 2. 7. 1999 Ing. N.– zaměstnancem stěžovatele) bylo prokázáno
právním úkonem – protokolem o ústním jednání ze dne 3. 7. 1998, jehož předmětem bylo
„doplnění výzvy k dokazování č. j. 17903/98/288934/4230 z 1. 6. 1998“. Správce daně proto
v návaznosti na ustanovení §17 odst. 12 zákona o správě daní dostál své povinnosti obsažené
v ustanovení §31 odst. 8 písm.a) téhož zákona. Stěžovatelkou výslovně uváděná tvrzení o
tom, že uvedená výzva nebyla apriori doručena zástupci daňového subjektu – Ing. Z. U. a že
tím byla porušena zásada součinnosti a hospodárnosti řízení ve smyslu ustanovení §2 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků je bezpředmětná. Podle obsahu správního spisu totiž nebyl
jak v průběhu daňového řízení, tak i v řízení před soudem stěžovatelkou předložen žádný
důkazní prostředek, z něhož by vyplývalo, že uváděný zástupce byl oprávněným adresátem
tohoto rozhodnutí (výzvy) nebo že na základě zmocnění stěžovatelky, byl ve věci stanovení
daně z příjmů za zdaňovací období roku 1996 oprávněn tuto zastupovat. Stran poukazu
stěžovatelky na pochybení krajského soudu, kdy tento výzvu ze dne 1. 6. 1998 považoval za
oprávněný úkon správního orgánu a nikoli za rozhodnutí ve smyslu ustanovení §32 odst.1
zákona o správě daní a poplatků, Nejvyšší správní soud konstatuje, že v tomto krajský soud
skutečně pochybil. Byť je totiž výzva úkonem upravujícím vedení řízení před správcem daně,
vždy má a musí mít charakter a náležitosti rozhodnutí podle §32 téhož zákona.
Toto pochybení krajského soudu však nemělo vliv na zákonnost kasační stížností napadeného
rozsudku, zvláště pak, když krajský soud dospěl k závěru, že výzva ze dne 1. 6. 1998 byla
stěžovatelce řádně doručena, byla účinnou a byla jí řádně aktivována její důkazní povinnost.
Přestože Nejvyšší správní soud shledal namítané pochybení krajského soudu, rozsudek
tohoto soudu pro tuto vadu nezrušil, neboť uvedené pochybení nebylo relevantní
pro rozhodnutí ve věci samé.
Nejvyšší správní soud rovněž neshledal, že by krajský soud pochybil v posouzení
otázky uváděného naplnění předmětu smlouvy o zprostředkování, resp. jejího naplnění
a posouzení úplaty za ni jako oprávněného - prokázaného nákladu na dosažení, zajištění
a udržení příjmů.
Smlouva o zprostředkování je upravena v §642 a násl. obchodního zákoníku.
S ohledem na jeho ustanovení §263 mají uvedená ustanovení upravující práva a povinnosti
smluvních stran dispozitivní charakter. Je tak na vůli smluvních stran, jak si svá vzájemná
práva a povinnosti v mezích tohoto smluvního typu upraví. Podstatou smlouvy
o zprostředkování je závazek zprostředkovatele k vyvíjení činnosti směřující k tomu,
aby zájemce měl příležitost uzavřít určitou smlouvu s třetí osobou, a zájemce se zavazuje
zaplatit zprostředkovateli úplatu (provizi).
Podle ustanovení §24 odst.1 věta prvá zákona o daních z příjmů byly výdajem
(nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů výdaje ve výši prokázané poplatníkem.
Za výdaj v uvedeném smyslu však nelze považovat výdaj každý, ale jen takový,
který je ve věcné a časové souvislosti se zdanitelnými příjmy. Mezi výdaji a příjmy,
v určitých případech i pouze očekávanými, musí existovat přímý a bezprostřední vztah.
Tato souvislost mezi zdanitelnými příjmy a daňově uznatelnými výdaji vyplývá z ustanovení
§23 odst.1 téhož zákona a musí prokazatelně existovat. Pokud by souvztažnost
mezi zdanitelnými příjmy a daňově uznatelnými výdaji neexistovala, nejednalo by se o výdaje
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73). Výdajem na dosažení, zajištění a udržení
příjmů tak může být pouze výdaj, se kterým je v příčinné souvislosti již dosažený
nebo alespoň potencionálně zdanitelný příjem, resp. takový výdaj
bez kterého by k zdanitelnému příjmu nedošlo. Rozhodující pak není stav formálně vykázaný,
ale stav faktický.
Pro posouzení oprávněnosti uplatněného nákladu není v předmětné věci apriori
podstatný přesný – formálně smlouvou vykázaný obsah práv a povinností mezi stranami
doložené smlouvy o zprostředkování, zvláště pak, když v tomto směru není omezena
autonomie vůle smluvních stran, ale zjištění, zda-li z titulu smlouvy o zprostředkování
deklarovaný náklad stěžovatelky nabyl v důkazním řízení kvalitu nákladu daňově
uznatelného. V tomto směru žalovaný poukázal na ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků, z nějž právě vyplývá vázanost správce daně stavem faktickým a nikoli toliko
stavem formálně vykazovaným. Z ustanovení §31 odst. 9 téhož zákona pak vyplývá,
že prokázání nákladů je ve smyslu tohoto ustanovení povinností stěžovatelky, neboť ji stíhá
důkazní břemeno ohledně skutečností uváděných v daňovém přiznání.V souzené věci
tak důkazní břemeno stran prokázání přijatých plnění deklarovaných fakturami č. 275/D96
a 274/D96 od dodavatele S. E. E., s. r. o., jako nákladů vynaložených na dosažení, zajištění a
udržení příjmů, vázlo zcela na stěžovatelce.
Úkolem soudu ve správním soudnictví není nahradit správní orgán v jeho odborné
kompetenci, ani nahradit správní uvážení uvážením soudním, ale naopak posoudit,
zda se správní orgán v napadeném rozhodnutí dostatečně vypořádal se zjištěným skutkovým
stavem, resp. zda řádně a úplně zjistil skutkový stav předepsaným procesním postupem,
a zda tam, kde se jeho rozhodnutí opíralo o správní uvážení, nedošlo k vybočení z mezí
a hledisek stanovených zákonem.
Krajský soud se při přezkoumávání skutkového závěru žalovaného zabýval otázkou
prokázání uplatněných nákladů dle faktur č. 275/D96 a 274/D96, jako nákladů na dosažení,
zajištění a udržení příjmů. Krajský soud posuzoval správními orgány provedené důkazní
prostředky a zaujal shodné stanovisko se závěrem žalovaného o tom, že se v případě
uvedených faktur nejedná o prokázané náklady ve smyslu ustanovení §24 odst.1 zákona
o daních z příjmů, tj. o náklady vynaložené na dosažení zajištění a udržení příjmů. Zjištěný
skutkový stav totiž nesvědčí tomu, že zdanitelné příjmy stěžovatelky v roce 1996
a následujícím období byly dosaženy ve věcné a časové souvislosti s vykazovanými náklady
za činnost společnosti S. E. E., s. r. o. S ohledem na uvedené tak krajský soud posoudil i
žalobní námitku stěžovatelky o nesprávné aplikaci ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků žalovaným jako právě nevýznamnou, neboť v rámci soudního přezkumu
nebylo zjištěno, že by toto ustanovení bylo žalovaným na zjištěný skutkový stav aplikováno.
Z odůvodnění napadeného rozsudku je patrné k jakému skutkovému závěru dospěl a na
základě jakých skutkových okolností krajský soud usoudil, že stěžovatelka neprokázala
činnosti dle předložené smlouvy o zprostředkování, na jejímž základě byla provize vyplacena.
Krajský soud se ztotožnil s právním závěrem žalovaného stran neunesení důkazního břemene
stěžovatelkou u jí vykazovaných nákladů z titulu smlouvy o zprostředkování a reklamě (fa č.
275/D96 a 274/D96). Krajský soud právem přisvědčil závěru žalovaného o tom, že zmínka
svědků Ing. P. a Ing. P. o blíže nespecifikované účasti osoby Z. P. na některém z jednání
vedeným stěžovatelem s jeho obchodními partnery neprokazuje, že k uzavření smluvních
vztahů s těmito partnery došlo právě přičiněním osoby Z. P., resp. firmy S. E. E., s. r. o.
jako zprostředkovatele. Krajský soud rovněž dospěl k totožnému závěru s žalovaným v tom,
že ze strany stěžovatelky nebyla prokázána propagace jejího obchodního jména
na společenských akcích pořádaných firmou S. E. E., s. r. o., že by tento zhotovitel
propagoval její logo na svých střediscích v B., Z. a M. V tomto směru nebyl jako relevantní
důkaz akceptován ke kontrole předložený propagační leták, jehož deklarované vyrobené
množství mělo činit 12 800 ks, a který byl bez dalšího podložen toliko samotným letákem a
výpovědí bývalé pracovnice zhotovitele. Krajský soud v dané věci taktéž neshledal, že by se
závěr žalovaného neopíral o dostatečné důkazy a zákonné hodnocení důkazů. Kasační
stížností napadený právní závěr krajského soudu je tak zcela opodstatněný a odpovídá
zjištěnému skutkovému stavu. Nejvyšší správní soud proto neshledal námitku stěžovatelky o
nesprávném posouzení otázky naplnění předmětu smlouvy o zprostředkování a posouzení
úplaty za ni jako prokázaného nákladu na dosažení, zajištění a udržení příjmů oprávněnou.
V rozporu se zákonem rovněž není závěr krajského soudu ve věci hodnocení
důkazních prostředků žalovaným, kdy jím nebyly shledány oprávněnými žalobní námitky
stěžovatelky stran provedených svědeckých výpovědí a tvrzených nezákonností při provádění
dokazování.
Podle ustanovení §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků správce daně dbá,
aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji
a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Ustanoveni §2 odst.3 téhož zákona
pak obsahuje zásadu daňového řízení spočívající v tom, že při rozhodování hodnotí správce
daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy
v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.
Dle ustanovení §31 odst. 4 věty páté zákona o správě daní a poplatků pak provedené důkazní
řízení osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem.
Předně je třeba uvést, že hodnocením důkazů se rozumí myšlenková činnost správce
daně, kterou je provedeným důkazům přisuzována hodnota závažnosti (důležitosti)
pro rozhodnutí, hodnota zákonnosti a posléze hodnota pravdivosti (srov. rozsudek Krajského
soudu v Ostravě, sp. zn. 22 Ca 277/2001). Předmětem hodnocení je jednak každý důkazní
prostředek samostatně, co do jeho věrohodnosti, pravosti, průkaznosti a jednak
veškeré důkazní prostředky ve vzájemných souvislostech. Zákon nestanoví pravidla
a ani stanovit nemůže, z nichž by mělo vycházet jak hodnocení jednotlivých důkazů,
tak hodnocení jejich vzájemné souvislosti. Je tomu tak proto, že hodnocení důkazů je složitý
myšlenkový postup, jehož podstatou jsou jednak dílčí a jednak komplexní závěry správního
orgánu o věrohodnosti, obsahu jednotlivých provedených důkazů, jež jsou pak podkladem
pro jeho skutkový závěr. Zásada volného hodnocení důkazů tak znamená,
že je zcela v pravomoci správce daně posoudit závažnost jednotlivých důkazních prostředků,
posoudit jejich věrohodnost a rozhodnout o jejich osvědčení jako důkazů rozhodných
pro skutkový stav věci.
Krajský soud v rámci své přezkumné činnosti ohledně rozhodnutí žalovaného
zkoumal, zda-li správní orgán řádně a úplně zjistil skutkový stav předepsaným procesním
postupem, zda tento měl oporu v provedených důkazech a zda jejich hodnocení mělo oporu
v zásadách logického vyvozování. Nejvyšší správní soud neshledal, že by v uvedeném smyslu
krajský soud pochybil a proto posoudil tuto stížní námitku jak nedůvodnou.
Stran v kasační stížnosti – zejména na straně 5, ale i 4, 6, 8 uváděných skutečností,
které nespecifikovaly konkrétní pochybení krajského soudu, jakož i neměly souvztažnost
s příslušnými částmi odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku, Nejvyšší správní
soud konstatuje, že tato tvrzení stěžovatelky nebyla v řízení před Nejvyšším správním soudem
projednatelná, a proto se jimi tento soud blíže nezabýval.
Pokud jde o stížní tvrzení, že zpráva o kontrole musí ve smyslu ustanovení §16 odst. 8
zákona o správě daní a poplatků obsahovat všechna vyjádření, návrhy a námitky stěžovatele
k jejímu obsahu, následné stanovisko správce daně, popřípadě i výsledky doplněného
dokazování, jinak že se jedná o nezpůsobilý důkazní prostředek, z čehož pak stěžovatelka
dovozuje redukci daňového řízení na jednostupňové, Nejvyšší správní soud toliko konstatuje,
že se ve smyslu ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s. jedná o novum. Shodně tak je novum i stížní
námitka o porušení ustanovení §16 odst. 4 písm.e) zákona o správě daní a poplatků ve vztahu
k původním svědeckým výpovědím svědků zastupujících společnosti K. a. s. a K. B. a N.,
s.r.o.. Nejvyšší správní soud tak ve smyslu uvedeného ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s.
k uváděným skutečnostem, které stěžovatelka uplatnila až po té, co bylo napadené rozhodnutí
krajského soudu vydáno, při rozhodování o kasační stížnosti nepřihlížel.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle §110 odst.1 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatelka ve věci úspěch neměla, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti. Žalovaný správní orgán měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady
řízení o kasační stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Nejvyšší správní soud
mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. října 2006
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu