ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.158.2005
sp. zn. 7 Afs 158/2005 - 73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Ladislava Hejtmánka a JUDr. Jaroslava Hubáčka ve věci
stěžovatele M. N., zastoupeného JUDr. Vlastislavem Jarošem, advokátem v Chodově, Lesní
994, za účasti Finančního ředitelství v Plzni, se sídlem v Plzni, Hálkova 14, v řízení o
kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 5. 2005, č. j. 30 Ca
263/2002 - 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 5. 2005, č. j. 30 Ca 263/2002 - 36 byla
zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni
(dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 30. 8. 2002, č. j. 2905/150/2002, jímž bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Karlových Varech ze dne
25. 2. 2002 č. j. 33587/02/128914/1421 o zastavení řízení ve věci dodatečného daňového
přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 1998 podaného stěžovatelem
dne 22. 2. 2002. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že ust. §41 zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“)
upravuje postup daňového subjektu pro případ, že zjistí, že pochybil při podání daňového
přiznání. Citované ustanovení tak upravuje procesní kroky daňového subjektu v rámci
vyměřovacího řízení na rozdíl od ust. §47 citovaného zákona, který je procesním
ustanovením určeným výlučně pro správce daně. Smyslem ust. §47 zákona o správě daní
a poplatků je stanovit subjektivní a objektivní lhůtu pro právo vyměřit nebo doměřit daň
či přiznat nárok na daňový odpočet a určit počátek jejího běhu. Lhůta je podle odst. 1
citovaného ustanovení zásadně tříletá. Délka subjektivní lhůty v ust. §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků zůstává beze změny. Změně podléhá pouze počátek, od kterého
tříletá, případně jiná zvláštním zákonem stanovená, lhůta plyne. Jestliže jednou z podmínek
pro možnost podat dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší podle poslední
známé daňové povinnosti podle ust. §41 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků
je podmínka, že takové podání je učiněno do lhůty stanovené v ust. §47 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků, není-li zvláštním předpisem stanoveno jinak, pak se provedením
jakéhokoliv úkonu směřujícího k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení
správcem daně lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání podle ust. §47 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků nemůže prodlužovat. To vyplývá nejen z výhradního odkazu
věty první ust. §41 odst. 4 na ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků,
nýbrž zejména ze skutečnosti, že ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků neupravuje,
na rozdíl od ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, jinak délku lhůty (tj. tři roky
nebo délku stanovenou zvláštním zákonem), nýbrž pouze počátek běhu této lhůty. Ust. §41
odst. 4 ve spojení s §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků tedy časově omezuje právo
daňového subjektu na podání dodatečného daňového přiznání. Subjektivní lhůta podle
ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je zároveň objektivní lhůtou, ve které zákon
daňovému subjektu umožňuje za splnění dalších podmínek platně podat dodatečné daňové
přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší proti poslední známé daňové povinnosti.
Stejně jako v jiných případech přerušení lhůty je možné pouze v případě lhůty subjektivní.
Nedodržení subjektivní nebo objektivní lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání
tak vede k zastavení řízení podle ust. §27 odst. 1 písm. h) zákona o správě daní a poplatků.
Krajský soud dále uvedl, že jsou mu známy opačné právní názory (např. z rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 11. 9. 2001 sp. zn. 22 Ca 529/2000 či Městského soudu
v Praze sp. zn. 28 Ca 767/2002), které jsou uvedeny v teoretické literatuře. Podle názoru
krajského soudu by opačný právní názor v důsledku znamenal existenci dvou objektivních
lhůt, tedy tříleté a desetileté, když subjektivní lhůta je stanovena v ust. §41 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků. V argumentaci se neopodstatněně odkazuje na ust. §41 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků, které upravuje přerušení běhu lhůty, avšak subjektivní,
a nikoliv objektivní. Výklad, který v tomto rozsudku vyslovil krajský soud, nelze považovat
za nepřijatelný pro nastolení nerovnosti účastníků daňového řízení, neboť podmínky
pro uplatnění práva na podání daňového přiznání vyplývají přímo ze zákona. Zákonodárce
tak stanovil nerovné podmínky pro ty poplatníky, kteří uplatňují daňovou povinnost vyšší
či daňovou ztrátu nižší, nebo naopak daňovou povinnost nižší, případně daňovou ztrátu vyšší.
Jiný výklad by byl contra legem, neboť interpretace normy by nahrazovala vůli tvůrce normy.
Pro snížení daňové povinnosti nebo zvýšení daňové ztráty má pak daňový subjekt k dispozici
institut obnovy řízení a přezkoumání daňových rozhodnutí, které mu umožňují docílit
stejného výsledku, při obnově řízení dokonce s výhodnější subjektivní i objektivní lhůtou.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě z důvodu podle ust. §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. vyjádřil stěžovatel nesouhlas s posouzením právní otázky soudem v předcházejícím
řízení. Pro podání dodatečného daňového přiznání stanoví zákon o správě daní a poplatků
subjektivní a objektivní lhůtu. Objektivní lhůta je upravena v ust. §41 odst. 4 zákona o správě
daní a poplatků s odkazem na ust. §47 odst. 1 citovaného zákona. Tento odkaz se netýká
jen délky lhůty, ale i běhu lhůty, přičemž běh lhůty je upraven v ust. §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků. Vyměření daně za prosinec 1998 dne 31. 1. 2000 je tak úkonem
směřujícím k vyměření nebo doměření daně. Tímto úkonem tak byl určen běh nové tříleté
lhůty a daňové přiznání tak bylo podáno včas. Stěžovatel odkázal na právní názor uvedený
v rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 11. 9. 2001, sp. zn. 22 Ca 529/2000
a rozsudcích Městského soudu v Praze sp. zn. 28 Ca 767/2002 a sp. zn. 30 Ca 7/2000.
Proto se domáhal zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu
řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že se ztotožňuje
s názorem krajského soudu, proto nepovažuje za nutné se ke kasační stížnosti vyjadřovat
a navrhlo, aby byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků pokud tento nebo jiný zákon
nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí
tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání
nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost
daňové přiznání nebo hlášení podat. V odstavci 2 citovaného ustanovení je stanoveno,
že byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu
dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt
o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň lze však nejpozději do deseti let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení
nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání
nebo hlášení podat.
Znakem právního státu je právní jistota a ochrana důvěry občanů v právo. Proto lhůtu,
s níž je spojeno promlčení a prekluze práva, je nutno stanovit transparentním způsobem.
Prekluze práva je závažnou právní skutečností s dopadem nejen do majetkové sféry
daňového subjektu, ale také do práva státu na výběr daní. Počátek běhu lhůty,
od něhož bude odvozována prekluze, je proto nutno stanovit způsobem předvídatelným,
jednoznačným, nevzbuzujícím pochybnosti ani možnosti nejednoznačného výkladu. V daném
případě, jde o situaci, kdy zákon nespojuje se vznikem daňové povinnosti povinnost podat
daňové přiznání nebo hlášení, proto počíná běh lhůty od konce zdaňovacího období,
v němž daňová povinnost vznikla.
Podle §41 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků dodatečné daňové přiznání
nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší proti poslední známé
daňové povinnosti lze platně podat jen tehdy, nejsou-li splněny podmínky pro užití
mimořádných opravných prostředků podle §54 a §55b zákona o správě daní a poplatků,
a to do lhůty stanovené v §47 odst. 1 citovaného zákona, není-li zvláštním předpisem
stanoveno jinak. Toto dodatečné daňové přiznání nebo hlášení nelze však platně podat
v případech, kdy původní daňová povinnost byla stanovena podle pomůcek
nebo byla sjednána, dále kdy je uplatňováno snížení základu daně v důsledku snížení výnosů
(příjmů) či uskutečněných zdanitelných plnění nebo zvýšení nákladů (výdajů) či přijatých
zdanitelných plnění, o kterých již bylo pravomocně rozhodnuto v odvolání
nebo v mimořádném opravném prostředku, nebo se týká daňové povinnosti, kde rozhodnutí
o ní bylo již pravomocně přezkoumáno soudem anebo dodatečným přiznáním na nižší
daňovou povinnost nebo vyšší ztrátu by byla dotčena část daňové povinnosti již jednou
dodatečně stanovená, při použití stejných důkazů.
Institut dodatečného a opravného daňového přiznání umožňuje daňovému subjektu
opravit pochybení, k nimž při zpracování daňového přiznání došlo. Pokud je pochybení
zjištěno ještě ve lhůtě pro podání daňového přiznání, jedná se o opravné přiznání (§41 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků). V době, kdy původní lhůta k podání daňového přiznání
již uplynula, lze podat pouze dodatečné daňové přiznání. Ustanovení §41 zákona o správě
daní a poplatků upravuje podmínky, za nichž lze tohoto institutu využít, jakož i meze
této možnosti. Za zákonem stanovených podmínek má daňový subjekt povinnost podat
dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost a také na nižší daňovou ztrátu.
Na druhé straně, zjistí-li, že jeho daňová povinnost měla být nižší nebo že jeho daňová ztráta
byla ještě vyšší, má možnost dodatečné daňové přiznání podat.
Dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou
ztrátu vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti může daňový subjekt platně podat
jen při respektování subjektivní lhůty, tj. do konce měsíce následujícího po zjištění důvodu,
a při respektování objektivní lhůty, tj. do tří let, resp. zákonem stanovené jiné lhůty, od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení
nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání
nebo hlášení podat (§41 odst. 4 zákona správě daní a poplatků). Objektivní lhůtu přitom
s odkazem na ustanovení §47 citovaného zákona nelze prodlužovat.
Ustanovení §41 zákona o správě daní a poplatků upravuje procesní kroky daňového
subjektu v rámci vyměřovacího řízení na rozdíl od §47 zákona o správě daní a poplatků,
který je procesním ustanovením určeným výlučně správci daně. Smyslem §47 zákona
o správě daní a poplatků je stanovit subjektivní a objektivní lhůtu pro právo vyměřit
nebo doměřit daň či přiznat nárok na daňový odpočet a určit počátek jejího běhu. Lhůta,
tj. časový úsek, ve kterém musí být určitý úkon učiněn (uplatněno právo nebo uložena
povinnost), je zásadně podle §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků tříletá, i když stejné
ustanovení připouští, aby zvláštní zákon upravil délku lhůty jinak. Délka subjektivní lhůty
v §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků zůstává beze změny. Změně podléhá pouze
počátek, od kterého tříletá, případně jiná zvláštním zákonem stanovená lhůta plyne.
Jestliže jednou z podmínek pro možnost podat dodatečné daňové přiznání nebo hlášení
na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší oproti poslední známé daňové
povinnosti dle §41 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků je podmínka, že takové podání
je učiněno „do lhůty stanovené v §47 odst. 1, není-li zvláštním předpisem stanoveno jinak“,
pak i podle názoru Nejvyššího správního soudu provedením jakéhokoliv úkonu směřujícího
k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ze strany správce daně se lhůta
pro podání dodatečného daňového přiznání ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků nemůže prodlužovat. To vyplývá nejen z odkazu věty první §41 odst. 4 d. ř.
na §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, ale zejména ze skutečnosti, že §47 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků neupravuje oproti §47 odst. 1 zákona o správě
daní a poplatků jinak délku lhůty (tj. tři roky nebo délku stanovenou zvláštním zákonem),
nýbrž pouze počátek běhu této lhůty.
Dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou
ztrátu vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti může daňový subjekt platně podat
jen při respektování subjektivní lhůty, tj. do konce měsíce následujícího po zjištění důvodu,
a při respektování objektivní lhůty, tj. do tří let, resp. zákonem stanovené jiné lhůty od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení
nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání
nebo hlášení podat. Subjektivní lhůta, v níž je správce daně oprávněn daň vyměřit, doměřit
či přiznat nárok na daňový odpočet, je podle platné právní úpravy zároveň objektivní lhůtou,
ve které zákon daňovému subjektu umožňuje, za splnění dalších podmínek, platně podat
dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu
vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti. Stejně jako v jiných případech,
kdy zákonodárce pro uplatnění práva vymezuje subjektivní a objektivní lhůtu a připouští
přerušení lhůty pouze v případě lhůty subjektivní, nikoliv objektivní, je objektivní lhůta
pro dodatečné daňové přiznání koncipována jako lhůta neměnná s přesně daným počátkem
i koncem. Nedodržení subjektivní nebo objektivní lhůty pro podání dodatečného daňového
přiznání vede k zastavení řízení podle §27 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků,
tedy k postupu, který v dané věci z důvodů shora uvedených zvolil správce daně a finanční
ředitelství, přičemž krajský soud, stejně jako Nejvyšší správní soud, jej shledal zákonným.
Z důvodů výše uvedených Nejvyšší správní soud kasační stížnost podle ustanovení
§110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle §109 odst. 1 citovaného zákona.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 větu první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl,
proto mu nevzniklo právo na náhradu nákladů řízení a finančnímu ředitelství žádné náklady
s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. října 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu