ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.164.2005
sp. zn. 7 Afs 164/2005 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Ladislava Hejtmánka a JUDr. Jaroslava Hubáčka ve věci stěžovatele
V., s. r. o., zastoupeného JUDr. Vlastimilem Roubalem, advokátem se sídlem v Přerově,
Žerotínovo náměstí 15, za účasti Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě –
Moravská Ostrava a Přívoz, Na Jízdárně 3, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 4. 2005, č. j. 22 Ca 157/2004 - 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 4. 2005, č. j. 22 Ca 157/2004 - 35
byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě (dále jen „finanční
ředitelství“) ze dne 6. 1. 2004, č. j. 7039/110/2003, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele
proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Novém Jičíně ze dne 26. 2. 2003,
č. j. 17797/03/374910/4414, kterým správce daně předepsal k přímému placení daň z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období roku 2000
ve výši 318 950 Kč. Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že z ustanovení §6 odst. 1
písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“) jednoznačně vyplývá, že pro právní kvalifikaci příjmů společníků a jednatelů
společnosti s ručením omezeným za činnost pro tuto společnost není rozhodující, na základě
jakého právního vztahu z hlediska soukromého práva společníkovi nebo jednateli tyto příjmy
plynou. Pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti tak není rozhodné, jaký smluvní
typ si účastníci zvolili ve sféře práva soukromého, ale jak je obsah úkonu definován pro účely
zdanění v právu veřejném. Zatímco předpisy práva soukromého dávají subjektům možnost
zvolit si, jaký právní vztah založí, předpisy práva veřejného nedávají možnost volby,
jak zdanit příjem z uzavřeného právního vztahu. V dané věci bylo prokázáno, že společníci
vykonávali pro stěžovatele stavební dozor na základě smlouvy o dílo a zajišťovali
pro něj obchodní kontakty ve stavebnictví na základě smluv o zprostředkování. Pro posouzení
věci není podstatné, podle jakých právních předpisů byly uzavřeny příslušné smlouvy,
ani zda byli společníci povinni dbát při výkonu činnosti příkazů žalobce či jiné osoby. Jestliže
jde o činnost, která má povahu práce pro společnost s ručením omezeným, jsou příjmy
z ní plynoucí společníkům a jednatelům příjmy ze závislé činnosti podle ust. §6 odst. 1
písm. b) zákona o daních z příjmů, a to i tehdy, pokud jsou společníci a jednatelé zároveň
držiteli živnostenských oprávnění k výkonu této činnosti v rámci svého vlastního podnikání.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě vymezil stěžovatel stížní body ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť nesouhlasil s právním názorem krajského
soudu při posouzení právní otázky. Podle jeho názoru z ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona
o daních z příjmů vyplývá, že pro posouzení příjmů jako příjmů ze závislé činnosti je nutné
splnit zároveň to, že se jedná o práci, přičemž se musí jednat o člena družstva, společníka či
jednatele společnosti s ručením omezeným a nebo komanditistu komanditní společnosti.
Problémem je stanovení, co se rozumí pojmem „za práci“. Definice tohoto pojmu není
uvedena ani v zákoně o daních z příjmů, ani v obchodním zákoníku. Tento pojem však
používají pracovněprávní předpisy (např. ust. §1 odst. 6 zákona č. 1/1991 Sb.,
o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. Podle názoru stěžovatele z citovaného zákona
plyne, že v případě společníků neukládá tento zákon povinnost uzavírat s nimi pracovněprávní
vztah ani při plnění úkolů přímo souvisejících se zajištěním výroby nebo poskytováním
služeb. Proto nic nebrání tomu, aby společník dodával společnosti zboží či služby v rámci
podnikatelské činnosti, aniž by u něj docházelo k příjmům ze závislé činnost podle ust. §6
odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Podle stěžovatele je rozhodujícím kritériem míra
samostatnosti při dodávkách zboží či služeb ze strany podnikajícího společníka, míra
samostatnosti při obstarávání potřebných materiálů, energií a jiných potřebných subdodávek
či obchodně závazková forma uzavření vztahu se společností. I v případě, kdy by došlo
k porušení ust. §1 odst. 6 zákona č. 1/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, nelze z toho
automaticky dovozovat souvislost na zdanění příjmů podle ust. §6 odst. 1 písm. b) zákona o
daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že společníci běžné úkoly vyplývající z předmětu činnosti
společnosti zajišťovali na základě pracovněprávního vztahu, nic nebrání tomu, aby ostatní
činnost vykonávali jako činnost podnikatelskou, a aby jako taková byla zdaňována podle ust.
§7 zákona o daních z příjmů. Podle pokynu D-190 se za příjmy podle ust. §7 zákona o
daních z příjmů považují příjmy z činností vykonávaných na základě povolení, registrace
nebo jiného souhlasu příslušného orgánu, pokud je ho k výkonu takové činnosti třeba, a to i
tehdy, jestliže toto povolení, registrace nebo souhlas byly vydány v průběhu zdaňovacího
období, a dále příjmy z pronájmu majetku vloženého do obchodního majetku poplatníka a
příjmy plynoucí z veškerého nakládání s majetkem vložením do obchodního majetku
poplatníka, včetně příjmů z prodeje cenných papírů. S ohledem na skutečnost, že společníci
při poskytování služeb stěžovateli používali prostředky, které měli v obchodním majetku a
nesli veškeré náklady, není podle názoru stěžovatele možná aplikace ust. §6 odst. 1 písm. b)
zákona o daních z příjmů. Proto se stěžovatel domáhal zrušení napadeného rozsudku a vrácení
věci k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Namítá-li stěžovatel nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení, je třeba uvést, že nesprávným posouzením právní otázky
může být omyl soudu při aplikaci právní normy na zjištěný skutkový stav, přitom o mylnou
aplikaci právní normy jde tehdy, pokud soud na zjištěný skutkový stav použil jiný právní
předpis než který měl správně použít nebo jinou právní normu správně použitého právního
předpisu než kterou měl za daného skutkového stavu správně použít anebo aplikoval správný
právní předpis (správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti při výkladu. Právní
otázkou, jež měla být podle stěžovatele v řízení krajským soudem posouzena vadně, je určení,
zda pobírání příjmů společníkem s. r. o. v konkrétní situaci odpovídá příjmu uvedenému v §6
odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.
Podle §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů jsou za příjmy ze závislé činnosti
označeny příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením
omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu
práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů jiné osoby. Podle §7 odst. 1 písm. b) zákona
o daních z příjmů jsou příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti příjmy
ze živnosti.
Vykonává-li společník (jednatel) pro společnost s ručením omezeným činnost
na základě živnostenského oprávnění k jejímu výkonu, může dojít ke zdánlivému střetu obou
citovaných ustanovení. Činnost takového společníka (jednatele) lze totiž z obecného pohledu
pokrýt oběma ustanoveními. Zákon tu nestanoví, které z obou ustanovení má přednost. Tento
střet je však jen zdánlivý, neboť obě ustanovení obstojí vedle sebe. Při interpretaci obou
ustanovení způsobem, který šetří jejich podstatu a smysl, aniž by polemizoval s tvrzeními
stěžovatele, dospívá Nejvyšší správní soud k závěru, že taková činnost, jež je činností
charakteru samostatně výdělečného a jež by za absence zvláštní okolnosti (jíž je právě
ta skutečnost, že jde o činnost vykonávanou osobou, jež je společníkem, popř. jednatelem,
ve společnosti s ručením omezeným, pro tuto společnost) byla posuzována jako činnost,
na níž dopadá §7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, splňuje za podmínky výkonu
práce osoby pro společnost, v níž je taková osoba společníkem (jednatelem), podmínky
§6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Příjem z činnosti uskutečňované společníkem
(jednatelem) pro společnost je tedy příjmem, ohledně něhož je pro účely daňové ustanovením
§6 odst. 1 písm. b) zákona stanovena legální fikce, podle níž se na takový příjem hledí jako
na příjem ze závislé činnosti, byť by šlo obecně za jiných skutkových okolností o příjem
z činnosti, jež není závislou. Za absence právě té podmínky, že je posuzován příjem z činnosti
společníka (jednatele) pro společnost, by se totiž jednalo o příjem podle §7 odst. 1 písm. b)
zákona.
V daném případě není mezi účastníky řízení sporu o tom, že Ing. P. H. a K. Š. byli
společníky, a současně i jednateli, společnosti s ručením omezeným, jíž je stěžovatel. Rovněž
není ani sporu o tom, že jako společníci a jednatelé vykonávali pro tuto společnost práci. Tyto
skutečnosti jsou pro posouzení charakteru příjmů Ing. P. H. a K. Š. z pohledu řádného splnění
daňové povinnosti stěžovatelem rozhodující, neboť žádná jiná kritéria ustanovení §6 odst. 1
písm. b) zákona o daních z příjmů nestanoví. Není tu tedy rozhodné, na základě jakého
oprávnění tuto činnost vykonávali, ani jakého právního titulu bylo pro spolupráci obou stran
využito, ani na základě jakého oprávnění byla tato činnost provozována a na základě jakého
právního předpisu byla následně účtována. Upřesňuje-li §6 odst. 1 písm. b) zákona in fine,
že se tento způsob zdanění vztahuje na příjmy společníků (jednatelů) z práce pro společnost
„i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů jiné
osoby“, pak se zcela shodně vztahuje i na případ opačný, tj. i když jsou povinni dbát příkazů
jiné osoby. Není proto ani rozhodné, jakým způsobem byla práce vykonávána,
tj. zda připomínala činnost závislou či nikoli, zejména, zda byla vykonávána podle pokynů
společnosti či zcela samostatně. Uvedenou fikcí příjmu ze závislé činnosti, která se uplatní
pro účely daňové, nejsou nijak dotčeny jiné právní předpisy, na základě nichž je smluvní
vztah mezi společníkem (jednatelem) a společností z pohledu práva obligačního založen.
Proto nelze akceptovat názor stěžovatele, že nic nebrání tomu, aby společník vykonával
ostatní činnosti pro s. r. o. jako svoji podnikatelskou činnost a jako takovou ji též zdaňoval
podle §7 zákona o daních z příjmů, protože měl-li být příjem z činnosti společníků
a jednatelů zdaněn jako příjem podle §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, nemohl
být zdaněn jako příjem podle §7 citovaného zákona.
Smyslem ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů je zdanit příjmy
společníků a jednatelů společnosti s ručením omezeným za práci pro společnost jako příjmy
ze závislé činnosti. Přitom prací pro společnost je nutno rozumět i živnostensky prováděné
dodávky služeb, které jsou v souladu s předmětem podnikání společnosti, neboť touto činností
(prací) společník (jednatel) objektivně naplňuje podstatu společnosti, tj. její podnikání,
a získává příjem. Poskytování služeb živnostníkem, který je současně společníkem
(jednatelem) odběratele je z hlediska daňového pojmově vyloučeno. Chybí-li přijetí služby,
tedy zdanitelného plnění uskutečněného jiným plátcem, pak stěžovateli nemohl vzniknout
nárok na odpočet DPH podle §19 odst. 1 zákona o DPH.
Z výše uvedeného tedy vyplývá, že při řešení otázky charakteru příjmů společníků
(jednatelů) stěžovatele, jež jim byly vypláceny na základě smlouvy o dílo a smluv
o zprostředkování, které se stěžovatelem uzavřeli, tj. při řešení otázky, zda jde pro účely
stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti o příjem podle §6 odst. 1 písm. b) zákona
o daních z příjmů, se krajský soud nedopustil nezákonnosti při aplikaci právní normy
na zjištěný skutkový stav, neboť tento soud na zjištěný skutkový stav, ohledně něhož ostatně
nebylo mezi stěžovatelem a finančním ředitelstvím ani dílčího sporu, použil správný právní
předpis a v rámci tohoto právního předpisu správnou právní normu, přičemž se nedopustil
ani nesprávnosti při výkladu.
Argumentaci zákonem č. 1/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů při výkladu
ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů považuje Nejvyšší správní soud
s ohledem na výše uvedené za právně irelevantní.
V této souvislosti lze poukázat i na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu,
který shodný právní názor již vyjádřil v několika svých rozsudcích (např. rozsudek
ze dne 28. 7. 2004, č. j. 6 Afs 9/2003 - 59, ze dne 18. 3. 2005, č. j. 4 Afs 24/2003 - 81 a ze dne
12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 4/2005 - 56), přičemž první z nich prošel i testem ústavnosti, když
ústavní stížnost proti němu podanou Ústavní soud usnesením ze dne 20. 1. 2005,
sp. zn. IV./US 385/04 odmítl jako zjevně neopodstatněnou.
Z důvodů výše uvedených Nejvyšší správní soud podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s.
kasační stížnost zamítl. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal
důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který
měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu
ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. října 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu