ECLI:CZ:NSS:2014:7.AFS.27.2013:21
sp. zn. 7 Afs 27/2013 - 21
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: OLIVE HILL
DEVELOPMENT, s. r. o. se sídlem Staroměstské nám. 603/15, Praha 1, zastoupený
JUDr. Pavlem Kačírkem, advokátem se sídlem Zenklova 230/66, Praha 8, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 14. 3. 2013, č. j. 3 Af 22/2010 – 35,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 14. 3. 2013, č. j. 3 Af 22/2010 – 35,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 14. 3. 2013, č. j. 3 Af 22/2010 – 35,
byla zamítnuta žaloba, kterou se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení rozhodnutí
Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 7. 6. 2010, č. j. 6944/10-1300-107220,
(dále jen „odvolací orgán“), kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru
Finančního úřadu pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) ze dne 21. 9. 2006,
č. j. 274150/06/001512/5989 o doměření daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)
za IV. čtvrtletí roku 2005 ve výši 949.261 Kč.
V odůvodnění rozsudku městský soud nejprve hodnotil v návaznosti na žalobní námitky
procesní postup odvolacího orgánu a dospěl k závěru, že vady řízení, k nimž došlo v řízení
před správcem daně byly odvolacím orgánem v souladu s ust. §50 odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) v úplnosti odstraněny.
Dále se městský soud zabýval hmotněprávními žalobními námitkami. Předmětem posuzování
byla otázka, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, resp., zda stěžovatel
prokázal, že přijal od společnosti Na Příkopě, a. s. (dále jen „NP“) zdanitelná plnění deklarovaná
na fakturách č. OH 05r/256 a č. OH05r/257. K předmětu plnění, jak je specifikován
v uvedených fakturách, jako správa půjček a úvěrů 2005 lze podle čl. 2 smlouvy
ze dne 16. 12. 2004 konstatovat, že závazku stěžovatele zaplatit společnosti NP konkrétně
určenou odměnu, odpovídá závazek společnosti NP vyvázat stěžovatele ze všech závazků,
placení úroků, poplatků, sankcí a dalších plateb či příslibů, které má společnost NP zaúčtované
a evidované ve svém účetnictví vůči společnosti Products for Industrial Manufacturing Holdings
Pim B. V. (dále jen „IMH“). Za podstatnou označil městský soud skutečnosti, že uvedená
smlouva byla uzavřena pouze mezi společností NP a stěžovatelem a že smlouva o úvěru uzavřená
mezi společnostmi NP a IMH nebyla na stěžovatele postoupena. Stěžovatel neprokázal, že by byl
v jakémkoliv vztahu vůči společnosti IMH, respektive že měl vůči tomuto subjektu jakýkoliv
závazek, z něhož by byl povinen platit úrok či poplatek nebo sankci, případně další platby
či přísliby, a proto se společnost IMH nemůže vůči stěžovateli dožadovat jakékoliv plnění
a společnost NP nemohla stěžovatele „vyvázat“ ze závazků, které má ona sama vůči společnosti
IMH. Městský soud neakceptoval tvrzení stěžovatele, že plnění společnosti NP spočívá
v deklarovaném zdržení se jednání, kdy na stěžovatele nebyly dosud převedeny veškeré závazky,
které má společnost vůči investorovi a že rozsah vykonávané činnosti fakturované jako správa
půjček a úvěrů spočívá v tzv. facilitation, což zahrnuje plnění přijatých závazků zdržet se určitého
jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci. Toto tvrzení je podle městského soudu v rozporu
s obsahem předložených faktur. Dále městský soud poukázal na personální propojení mezi
společností NP a stěžovatelem při uzavření smlouvy ze dne 16. 12. 2004. Tato skutečnost stejně,
jako poukaz odvolacího orgánu na nezaplacení daně jiným subjektem, bylo však v napadeném
správním rozhodnutí uvedeno pro doplnění a meritorní rozhodnutí spočívá v neunesení
důkazního břemene.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Pokud jde o nesprávné posouzení právní
otázky, odvolací orgán a také městský soud podle stěžovatele popírají logiku obchodních vztahů.
Stěžovateli jako nájemci objektu na ulici Na Příkopě v Praze se podařilo vyjednat aktivní účast
v realizaci a správě projektu, který původně zajišťovala společnost NP. Rekonstrukce byla
nákladná a byla hrazena z prostředků zahraničního investora. V této situaci má obchodní logiku,
že ten, kdo projekt realizoval a půjčil si na tuto realizaci od třetího subjektu a následně projekt
postoupí dalšímu subjektu, předpokládá za tento akt protiplnění. To bylo převzetím závazku
ohledně oné části ve výši hodnoty odepisovaného technického zhodnocení. Ohledně druhé části
úvěru, který měl původní nájemce, hodlal jej řešit v rámci svých vztahů s půjčitelem – věřitelem.
Je samozřejmé, že věřitel mohl požadovat splacení celého úvěru a protože nájemce projekt
postoupil novému nájemci, mohl být vystaven tlaku, aby jednak přispěl ke splacení oné části
úvěru, kterou na sebe převzal nový nájemce, jednak mohl být věřitelem směrován k tomu,
aby v důsledku toho, že přestal mít kontrolu nad projektem, také začal splácet druhou část úvěru.
Stěžovatel jako nový nájemce pochopil, že za postoupení provozování projektu je naprosto
obvyklé, aby ten, kdo mu vstup umožnil, požadoval protiplnění. Tento fakt měli podle názoru
stěžovatele odvolací orgán i městský soud zohlednit. Zásadním momentem pro stěžovatele bylo,
že ho společnost NP, chránila před nároky věřitele, kdy navíc takto vymezené zdanitelné plnění
vyplývalo přímo z ust. §14 odst. 1 písm. a), jakož i dalších ustanovení zákona č. 235/2004 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Pokud by stěžovatel neakceptoval určité
plnění vůči společnosti NP, a potažmo nedal najevo své, byť zatím zprostředkované, závazky
vůči věřiteli, mohl věřitel požadovat přímý vstup stěžovatele do úvěrového vztahu a přijetí zcela
nevýhodných závazků. V obchodních vztazích nemusí jít vždy o přímý závazek, ale o závazek
odvozený, jehož plnění může strana na základě konkrétních podmínek případu požadovat. Tato
nepřímá povinnost či závazek může být v některých záležitostech velmi podstatná a rozhodující.
Formálně uplatňované argumenty, že stěžovatel nebyl v přímém závazkovém vztahu s věřitelem
projektu, v tomto ohledu nemohou obstát, protože stěžovatel potřeboval řešit řadu otázek,
jak uspokojivě uspořádat pro všechny zúčastněné závazky z financovaného projektu. Tyto
skutečnosti měly vzít finanční orgány a městský soud v úvahu. Není také na závadu, jak deklaruje
městský soud, že zdanitelné plnění mělo spočívat v tom, že společnost NP se má zdržet určitého
jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci a je přitom na příslušné faktuře uvedeno
zdanitelné plnění představující zprávu půjček a úvěrů. Tato společnost spravovala půjčky a úvěry
tak, že strpěla jednání, aby na ni věřitel mohl požadovat plnění závazku, aniž by tyto požadavky
přenášela na nového nájemce. Stěžovatel tedy trvá na tom, že původní nájemce, tj. společnost
NP, byla oprávněna mu vyúčtovat „převod práv vztahujících se k technickému zhodnocení,
a to v souvislosti s cesí nájemní smlouvy“, jak to učinila fakturami č. OH 05r/256
a č. OH 05r/257. Finanční orgány měly při respektování ust. §2 odst. 1 písm. b) a §14 odst. 1
písm. a), jakož i dalších ustanovení zákona o DPH tento převod práv respektovat jako zdanitelné
plnění. Ohledně stížní námitky, že byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním
orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, stěžovatel uvedl, že zrušil-li
městský soud předchozí rozhodnutí odvolacího orgánu a nikoliv i rozhodnutí správce daně,
dal tím jednoznačně najevo, že odvolací orgán rozhodl vadně o podaném odvolání. Ze závěrů,
které formuloval městský soud v předchozím zrušujícím rozsudku nemůže vyplynout nic jiného
než že odvolací orgán měl odvolání vyhovět, neboť vady konstatované městským soudem zcela
zřejmě nejsou napravitelné postupem podle ust. §50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Na základě uvedených důvodů
stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek a věc vrátil městskému
soud k dalšímu řízení.
Odvolací finanční ředitelství se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnilo s právním
názorem městského soudu reflektujícím právní závěry odvolacího orgánu vyjádřené v napadeném
rozhodnutí i ve vyjádření k žalobě. Stěžovatel v daňovém řízení neprokázal existenci závazku vůči
společnosti IMH, z něhož by mu mohly vyvstat jakékoliv povinnosti. Ani po opakovaných
výzvách neprokázal plnění ve smyslu uzavřených smluv a předloženého daňového dokladu,
a proto odvolací orgán dospěl k závěru, stejně jako městský soud, že podmínky pro uplatnění
nároku DPH nebyly naplněny. Ke druhé stížní námitce odvolací finanční ředitelství uvedlo,
že odvolací orgán je povinen odstranit všechny vady postupu správce daně či jeho rozhodnutí
při zachování ostatních procesních práv daňového subjektu. Touto námitkou stěžovatel brojí
proti původnímu rozhodnutí městského soudu ze dne 29. 10. 2009, sp. zn. 8 Ca 312/2007.
Vzhledem k tomu, že lhůta k podání kasační stížnosti proti tomuto rozsudku již marně uplynula,
je projednání této námitky v tomto řízení nepřípustné. Proto odvolací finanční ředitelství navrhlo,
aby kasační stížnost byla jako nedůvodná zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v souladu
s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel, přičemž
neshledal vadu uvedenou v odstavci 4 citovaného ustanovení, k níž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti.
Jádrem sporu mezi stěžovatelem a správci daně obou stupňů jsou stěžovatelem
deklarovaná plnění podle faktur č. OH 05r/256 a OH 05r/257, konkrétně to, zda se jednalo
o plnění, z nichž může stěžovatel uplatnit nárok na odpočet DPH. Skutkový stav zjištěný
v průběhu správního řízení, jsou mezi účastníky v zásadě nesporné. Rozdílné je však jejich právní
hodnocení.
Společnost NP na základě smluvního ujednání daného smlouvou o nájmu nemovitostí
z 10. 4. 1996 zrekonstruovala pronajatou budovu z prostředků poskytnutých půjčkami či úvěry
od společnosti IMH se sídlem v Amsterdamu.
Prvotní záměr, vyjádřený ve smlouvě zejména v bodu 21. 6., spočíval v tom, že klíčovým
podnájemcem měla být společnost Planet Hollywood International Inc. Tento záměr se však
nezdařil a uvedený podnájemce v průběhu doby přestal pronajaté prostory užívat a odstěhoval
se (na to mimo jiné reagoval dodatek k nájemní smlouvě č. 5 ze dne 5. 12. 2001 úpravou pravidel
placení nájemného).
Ekonomická a obchodní podstata činnosti stěžovatele spočívá v provozování činžovního
domu a pronajímání jednotlivých jeho prostor dalším podnájemcům, kteří je užívají jako prodejní
prostory, restaurační prostory, kanceláře apod. Po právní stránce byla činnost stěžovatele
uspořádána následujícím způsobem: Prostory, které se pronajímají, se nacházejí na adrese N. P.,
P., v budově č. p. 394 v k. ú. Staré Město, obec Praha, stojící na pozemku č. 488. Budova
i pozemek jsou vlastnictvím manželů M. a F. B., kteří je pronajali smlouvou o nájmu nemovitostí
ze dne 10. 4. 1996 společnosti NP. V této nájemní smlouvě a jejích osmi dodatcích uzavřených
v průběhu let 1996 až 2005 byly velmi podrobně upraveny vztahy pronajímatelů a nájemce,
zejména pak podoba, provedení a financování stavebních úprav pronajaté budovy tak, aby mohla
být adekvátním způsobem užívána, placení nájemného a pravidla, podle kterých mohl nájemce
jednotlivé prostory dále pronajímat podnájemcům. V bodě 20 nájemní smlouvy pronajímatel dal
souhlas s tím, že nájemce bude daňově odepisovat způsobem, jaký umožňuje právní řád, veškeré
své náklady, které mu vyvstanou při případném stavebním zhodnocení nemovitosti, jejím
zařizování a vybavení movitými věcmi, a že nájemce bude odepisovat i samotnou nemovitost.
Ekonomické pozadí a ekonomické důvody dalších kroků, k nímž došlo v průběhu let
2004 a 2005 v souvislosti s pronajímáním prostor v předmětné budově, nebyly v dosavadních
řízeních zkoumány. Konkrétně nebyl vyjasněn důvod, proč určitý další subjekt vstoupil do vztahů
mezi vlastníky budovy a společností NP jako ten, kdo na sebe převzal faktickou správu budovy
a její pronajímání podnájemcům, a proč tímto subjektem byl právě stěžovatel.
Smlouvou ze dne 16. 12. 2004 se společnost NP a stěžovatel dohodli, že budou
spolupracovat na managementu, financování a správě předmětné budovy. Konstatovali,
že v účetnictví společnosti NP jsou závazky ze smluv o půjčkách a úvěrech od společnosti IMH
ke dni podpisu dohody v celkové výši 275.429.212 Kč včetně úroku. Dohodli se, že společnost
NP vyváže za úplatu stěžovatele ze všech závazků souvisejících se správou těchto půjček a úvěrů
a bude je i nadále spravovat a nést všechna rizika s tím spojená. Za to si smluvní strany ujednaly
úplatu pro společnost NP od stěžovatele ve výši určitého procenta z hodnoty závazků, tj. z částky
275.429.212 Kč. Dále si dohodly, že řízení, správu, údržbu, účetnictví, právní služby, evidenci
a další náležitosti činnosti související s fungováním pronajímané budovy bude pro stěžovatele
vykonávat společnost NP (která tak činila již od 30. 11. 2004) a že za to bude od stěžovatele
dostávat měsíční paušální úplatu 1.275.000 Kč. S účinností od 30. 11. 2004 byl developerský
projekt ohledně pronajímané budovy postoupen ze společnosti NP na stěžovatele, a to za úplatu
8.000.000 Kč.
Dodatkem č. 8 z 3. 2. 2005 k nájemní smlouvě ze dne 10. 4. 1996 převedli pronajímatel,
společnost NP a stěžovatel vzájemnou dohodou práva společnosti NP jako původní nájemce
na stěžovatele jako nového nájemce. Dohodou datovanou téhož dne o vypořádání práv
a povinností vyplývajících ze smlouvy o nájmu nemovitosti si společnost NP jako původní
nájemce a stěžovatel jako nový nájemce vypořádali vzájemné vztahy. Podle bodu 2 této dohody
společnost NP převedla na stěžovatele technické zhodnocení budovy za zůstatkovou hodnotu
115.897.835 Kč. Stěžovatel naopak převzal od společnosti NP závazek z půjčky od společnosti
IMH ve stejné výši. Hodnota technického zhodnocení byla stěžovatelem společnosti NP
uhrazena formou převzetí závazku v zůstatkové hodnotě technického zhodnocení. Zbývající část
půjčky od společnosti IMH, tj. část přesahující zůstatkovou hodnotu technického zhodnocení,
tedy přesahující částku 115.897.835 Kč, nebyla na stěžovatele převedena a vypořádat ji byla
povinna (i nadále) společnost NP.
Fakturou ze dne 16. 12. 2005 č. 050025 (v interní evidenci společnosti NP označovaná
jako č. OH 05r/256) vyúčtovala společnost NP stěžovateli za správu půjček a úvěrů za „poslední
část roku 2005“ podle smlouvy ze dne 16. 12. 2004 částku 4.551.750 Kč, z níž 3.825.000 Kč
činila cena plnění a 736.750 Kč činila DPH z této částky. Fakturou ze dne 25. 12. 2005 č. 050024
(v interní evidenci společnosti NP označovaná jako č. OH 05r/257) vyúčtovala společnost NP
stěžovateli za správu půjček a úvěrů bez uvedení období, za které je tak činěno, podle smlouvy
ze dne 16. 12. 2004 částku 1.249.500 Kč, z níž 1.050.000 Kč činila cena plnění a 199.500 Kč
činila DPH z této částky. V přiznání k DPH za 4. čtvrtletí 2005 vykázal stěžovatel vlastní
daňovou povinnost ve výši 23.012 Kč, přičemž takovou výši daně docílil v převážné míře právě
uplatněním odpočtu daně na vstupu za výše uvedené úplaty za správu půjček a úvěrů.
Správci daně opakovaně (jejich rozhodnutí již bylo jednou zrušeno městským soudem
pro nepřezkoumatelnost) dospěly k závěru, že stěžovatel neprokázal, že by mu za částku, kterou
zaplatil společnosti NP, bylo poskytnuto nějaké plnění, které by mělo charakter služby ve smyslu
ust. §14 odst. 1 zákona o DPH. Odvolací orgán ve svém rozhodnutí připustil, že strany
v uzavřených smlouvách vyjádřily určitou smluvní vůli, ale stěžovatel neprokázal poskytnutí
konkrétních plnění. Vyvázání stěžovatele ze závazku vůči společnosti IMH, tj. ze závazku zajistit
splacení půjček a úvěrů použitých na rekonstrukci pronajímané budovy, mělo podle smlouvy
spočívat v určité činnosti, takže podle odvolacího orgánu nemůže jít o povinnost strpět určité
jednání nebo situaci ve smyslu ust. §14 odst. 1 písm. d) zákona o DPH. Stěžovatel neprokázal
přijetí zdanitelného plnění spočívajícího v poskytnutí ochrany ze strany společnosti NP
a týkajícího se technického zhodnocení budovy. Dále odvolací orgán dospěl k závěru,
že vzhledem k vymezení technického zhodnocení v ust. §33 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), jako výdajů na dokončené nástavby,
přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace není možné posuzovat technické
zhodnocení jako samostatnou věc, která by mohla být předmětem zástavního práva,
neboť je neoddělitelné od majetku, jehož hodnota byla technickým zhodnocením zvýšena.
Technické zhodnocení proto podle odvolacího orgánu nemohlo být jako předmět zástavního
práva postoupeno věřitelem spolu s pohledávkami na jinou společnost, před čímž měl být
stěžovatel společností NP podle jejich ujednání chráněn. Navíc měl odvolací orgán za to,
že podle čl. 1. 3. dohody ze dne 3. 2. 2005 o vypořádání práv a povinností vyplývajících
ze smlouvy o nájmu nemovitosti mělo být technické zhodnocení předmětem zástavního práva
ve prospěch věřitele, společnosti IMH, a k tíži společnosti NP, a případný převod zástavního
práva z věřitele na jinou společnosti by tak byl i nadále záležitostí (k tíži) společnosti NP.
Odvolací orgán nakonec poukázal i na skutečnost, že za stěžovatele a společnost NP v určitých
fázích jejich spolupráce jednala tatáž fyzická osoba, J. Č., která byla i členkou představenstva
společnosti NP. Odvolací orgán měl za to, že na základě deklarovaných smluvních vztahů byl
v podstatě konstruován nárok na nadměrný odpočet za plnění, která stěžovatel neprokázal,
za situace, kdy společnost NP neodvedla přiznanou DPH na výstupu v řádech miliónů Kč.
Odvolací orgán proto nastolil otázku, zda celá smluvní konstrukce a jednání stěžovatele
a společnosti NP nebylo účelové, vedeno snahou získat nadměrný odpočet.
V projednávané věci je v první řadě nutno identifikovat a navzájem oddělit právní
a ekonomické aspekty věci a v rámci právních aspektů přesně rozlišovat mezi soukromoprávními
vztahy věcněprávní a závazkověprávní povahy a veřejnoprávními vztahy daňovými.
V ekonomické rovině se na základě obsahu správního a soudního spisu jeví vztahy
stěžovatele, vlastníků pronajímané budovy, společnosti NP a společnosti IMH
takto:Vlastníci
(manželé B.) poskytli svoji budovu společnosti NP k vybudování developerského projektu.
Ten spočíval v zásadní rekonstrukci budovy tak, aby mohla sloužit k umístění obchodů,
restaurace, kanceláří a jiných prostor v luxusní a frekventované lokalitě v centru Prahy.
Rekonstrukce budovy byla financována společností IMH. Vzhledem k tomu, že skutečnosti
ohledně charakteru, financování, úroků a jiných ekonomických parametrů úvěru ani ohledně
případného ekonomického nebo jiného propojení mezi společností NP, společností IMH
ani případně nějakým jiným, jim fakticky ekonomicky nadřazeným subjektem, pokud by takový
existoval, nebyly v dosavadním řízení zjišťovány, lze jen spekulovat o tom, z jakého důvodu
si společnost NP půjčovala peníze od společnosti IMH se sídlem v Nizozemsku. Důvody
pro to mohly být zcela legitimní, například snaha o daňovou úsporu využitím vhodného režimu
zdanění úroků placených společnosti IMH na základě podmínek daných konkrétními smlouvami
o zamezení dvojímu zdanění či jinými specifiky daňových režimů v České republice
a v Nizozemsku. V průběhu doby se však developerský projekt dostal do ekonomických obtíží.
Opět lze na základě informací obsažených ve spisech jen spekulovat o tom, jaké byly příčiny
těchto obtíží a proč se objevil právě stěžovatel jako subjekt, který měl developerský projekt
převzít a dále sám provozovat. Nicméně, lze-li soudit na základě kusých informací obsažených
ve spisu, smyslem a účelem vstupu stěžovatele bylo, aby developerský projekt provozoval subjekt
pokud možno co nejméně přímo zatížený dřívějšími závazky souvisejícími se vznikem projektu
a jeho provozováním před rokem 2004.
Lze tedy shrnout, že vlastníci budovy poskytli „holou“ budovu, společnost IMH finanční
kapitál k jejímu uvedení do patřičně atraktivního stavu a společnost NP zajišťovala vlastní provoz
projektu po organizační a provozní stránce. Zajišťovala agendu podnájmů koncovým uživatelům
jednotlivých prostor v budově, vybírala nájemné a platila z něho běžící platby, včetně splátek
půjček a úvěrů, starala se o funkčnost a patřičný technický stav budovy aj. Všechny tři výše
popsané komponenty byly nezbytné k tomu, aby developerský projekt přinášel výnos a všichni tři
aktéři měli z projektu jasně identifikovatelné benefity. Vlastníci budovy dostávali nájem,
jehož hodnota po ekonomické stránce odpovídala hodnotě „holé“ budovy. Společnost IMH
dostávala jako výnos z projektu úroky z jí poskytnutých půjček a úvěrů, přičemž úroky byly
generovány právě tím, že projektu se podaří dobře pronajmout rekonstruované prostory patřičně
bonitním koncovým uživatelům, kteří budou řádně platit adekvátní nájem. Společnost NP
pak ekonomicky profitovala z rozdílu mezi „náklady“ projektu tvořenými zejména nájemným
vlastníkům budovy, splátkami jistiny a úroků úvěrů a půjček společnosti IMH a provozními
náklady budovy a jeho „výnosy“, jež sestávaly ze sumy nájmů vybraných od koncových uživatelů.
Bylo zejména na společnosti NP, aby našla a udržela dostatečně bonitní nájemce jednotlivých
prostor v pronajímané budově, neboť jen tak byla schopna získat z projektu více, než kolik činily
náklady s ním spojené.
Se stěžovatelem je tedy třeba souhlasit v tom, že developerský projekt je komplexním
svazkem nejrůznějších dílčích právních vztahů mezi různými osobami, přičemž vlastníci
pronajímané budovy zde zdaleka nemusí být z ekonomického hlediska nejdůležitějšími aktéry.
Projekt má sám o sobě ekonomickou hodnotu v řadě ohledů závisející i na jiných faktorech
než na hodnotě samotné budovy a ve významné míře se na jeho úspěšnosti projeví schopnosti
provozovatele projektu (jeho obchodní zdatnost, vyjednávací schopnosti, odhad budoucího
vývoje např. ohledně cen nájmů v dané lokalitě aj.). Proto je zcela logické, pokud takový projekt
bude jako celek předmětem obchodních vztahů, tj. bude „prodáván“ a „kupován“ jednotlivými
subjekty na trhu, a to za ceny, které budou odrážet jeho očekávané budoucí výnosy nebo jiný
jeho ekonomický potenciál.
Obecně vzato proto může být zcela účelné a logické, že projekt v obtížích převezme jiný
subjekt zajišťující jeho organizaci a provoz, bude-li se domnívat, že za projekt zaplatí méně,
než kolik na něm v budoucnu jeho provozováním vydělá. Je přitom zřejmé, že developerský
projekt bude mít určitou „historii“. Zejména za ním budou stát určité finanční závazky spojené
s jeho vybudováním (v případě stěžovatele spojené s úvěry a půjčkami od společnosti IMH)
či provozováním (nastavení nájemních smluv s koncovými nájemci, zejména jejich délka a výše
nájmu; věcné, administrativní, právní a jiné náklady na provoz samotné budovy a toho,
co s ní souvisí aj.). Je velmi dobře představitelné, že při „prodeji“ developerského projektu
jinému provozovateli se smluvní strany dohodnou, že původní provozovatel poskytne
novému provozovateli asistenci spojenou s řešením této „historie“ či odvíjející se od specifického
know-how, které při dřívějším provozování projektu získal. Asistence jistě může spočívat i v tom,
že původní provozovatel bude fungovat ve vymezeném rozsahu jako jakýsi „finanční nárazník“
mezi tím, kdo projekt financoval (ten je v ekonomickém smyslu věřitelem projektu a fakticky
v rozsahu nesplacených půjček či úvěrů jeho „majitelem“, neboť k zajištění své pohledávky má
k věcem a právům, jež jsou součástí projektu, zpravidla zřízena zástavní práva – v projednávané
věci má přesně takové postavení společnost IMH), a novým provozovatelem. Fungování jako
„finanční nárazník“ může spočívat jak v konání (administrativních či jiných úkonech „nárazníku“
vůči věřiteli), tak v nekonání, resp. v prosté existenci „nárazníku“ (v tom, že to je právě
„nárazník“, a nikoli nový provozovatel, na něhož se ten, kdo projekt financoval, obrací při řešení
otázek spojených se splácením půjček či úvěrů). Fungování jako „finanční nárazník“ či – jak
to označuje stěžovatel - jakási facilitace provozu projektu a vztahu mezi jeho provozovatelem
a financiérem tedy může mít ekonomickou logiku a smysl, a může být proto činěno za odměnu.
Podle ust. §14 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2013, poskytnutím
služby se pro účely tohoto zákona rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží
nebo převodem nemovitosti. Poskytnutím služby se rozumí také a) převod práv, b) poskytnutí
práva využití věci nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty, c) vznik a zánik věcného
břemene, d) přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.
Z dikce citovaného ustanovení je zřejmé, že službou pro účely zákona o DPH může být
velmi široký okruh jednání ekonomických subjektů. DPH je univerzální daní postihující vytvoření
zásadně jakékoli přidané hodnoty, a proto zásadně (až na výjimky stanovené zákonem) nemá být
nic, co by unikalo zdanění touto daní. V zásadě je pro účely DPH irelevantní, jak se poskytnutím
služby změní soukromoprávní vztahy, anebo že se vůbec nezmění. Podstatná je fakticita plnění,
které může spočívat i jen v prostém vystavení se určité situaci, stejně jako v poskytnutí v zásadě
jakékoli majetkově využitelné hodnoty. Takovým vystavením může být za určitých okolností
i působení společnosti NP jako jakýsi „finanční nárazník“ mezi stěžovatelem a společností IMH.
Mohlo by tomu tak být, pokud by smlouvou mezi stěžovatelem a společností NP nebyl zastírán
jiný skutečný stav, např. snaha bez poskytnutí adekvátního protiplnění společností NP
a fingováním plnění, která ve skutečnosti nebyla poskytnuta, vytvořit stěžovateli podmínky
pro snížení jeho daňové povinnosti, aniž by pro to byly splněny zákonné podmínky.
Na závěru, že působení jako „finanční nárazník“ může být podle okolností službou
ve smyslu ust. §14 zákona o DPH nemění nic ani skutečnost, že – jak vyplývá i z dosavadních
skutkových zjištění – stěžovatel neměl vůči společnosti IMH žádné právní povinnosti týkající
se splácení úvěrů a půjček, jimiž byl financován developerský projekt, neboť takové právní
povinnosti měla pouze společnost NP. Smyslem a účelem využití společnosti NP
jako „finančního nárazníku“ ve prospěch stěžovatele mohlo být i to, aby z hlediska plnění
povinností spojených se splácením úvěrů a půjček pokračovalo využití již vytvořeného smluvního
aparátu mezi společnostmi NP a IMH. Tím by stěžovatel svůj zcela zjevný ekonomický vztah
ke společnosti IMH (na chování IMH k NP a na důsledcích z toho plynoucích bylo závislé,
do jaké míry mohl stěžovatel fakticky developerský projekt provozovat; měl proto zájem,
aby IMH do něho nezasahovala) mohl regulovat prostřednictvím společnosti NP tak, že právně
do přímého vztahu se společností IMH nevstoupil a spokojil se s řetězcem vzájemně smluvně
provázaných právních vztahů stěžovatel-společnost NP a společnost NP-společnost IMH.
Je na podnikatelích, jak si uspořádají své vzájemné obchodní vztahy a zda je uzavřou
přímo, anebo nepřímo prostřednictvím někoho třetího. Daní z přidané hodnoty je daněna
přidaná hodnota, kterou každý z podnikatelů vytvoří. Tato přidaná hodnota není žádnou
abstraktní, fiktivní kategorií, nýbrž reálným výsledkem činnosti podnikatele, zásadně bez ohledu
na to, jakou má právní či faktickou povahu. Z hlediska DPH je podstatné, že pokud budou
transakce podnikatelů skutečné a plnění jimi vykazovaná budou opravdu poskytována, takže
nepůjde jen o plnění předstíraná, a pokud všichni své povinnosti v oblasti DPH splní a žádný
z nich řízeným a předem naplánovaným způsobem nezmizí z ekonomického života tak,
aby neměl nesplněnou daňovou povinnost, kterou ve skutečnosti mají plnit jiní, bude zásadně
u každého z nich zdaněna daní z přidané hodnoty jím vytvořená přidaná hodnota. Proto
je v zásadě nerozhodné, kdo z podnikatelů v rámci určitého uzavřeného souboru transakcí
vytvoří přidané hodnoty více, a kdo méně, na základě jakých faktických plnění a pomocí kterých
soukromoprávních institutů. Ve výsledku by za běžných okolností měl být celkový daňový výnos
státu v oblasti DPH zásadně nezměněn, odhlédneme-li od případných posunů inkasa daně v čase.
Správci daně a městský soud proto neposoudily správně rozhodnou právní otázku, pokud
dospěly k závěru, že závazek společnosti NP vůči stěžovateli na základě smlouvy
ze dne 16. 12. 2004 nemohl být poskytnutím služby. Proto Nejvyšší správní soud shledal kasační
stížnost důvodnou a rozsudek městského soudu zrušil (§110 odst. 1 věta první, část věty
za středníkem s. ř. s.).
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 4 s. ř. s.). Závěr Nejvyššího správního soudu
o nesprávném posouzení rozhodné právní otázky městským soudem ovšem ještě neznamená,
že za současných skutkových zjištění lze shledat stěžovatelem uplatněný nárok na odpočet DPH
oprávněným. Na městském soudu proto bude, aby posoudil, do jaké míry odlišné posouzení
právní otázky, k němuž dospěl Nejvyšší správní soud ohledně toho, zda zdanitelným plněním
může být plnění spočívající v tom, že společnost NP měla pro stěžovatele fungovat jako jakýsi
„finanční nárazník“, má vliv na zákonnost rozhodnutí odvolacího orgánu. Při posuzování těchto
otázek bude třeba, aby městský soud přihlédl ke skutečné ekonomické podstatě a skutečnému
obsahu transakcí mezi stěžovatelem a společností NP a zhodnotil, jaký měly smysl a účel a zda
se případně u plnění, která měla být poskytnuta a měla být relevantní z hlediska DPH, jednalo
o plnění skutečná, anebo fiktivní. Skutečnost, že plněno bylo mezi společnostmi, které v určitou
dobu byly fakticky propojeny osobou J. Č., sama o sobě nesmí vést k apriornímu závěru, že již
jen z tohoto důvodu šlo o transakce fiktivní či účelové. Existence personálního propojení mezi
stěžovatelem a společností NP však na stěžovatele jako na toho, kdo nese v daňovém řízení
důkazní břemeno ohledně skutečností, které tvrdí, klade zvýšené nároky. Stejně tak na něho
zvýšené nároky klade určitá neobvyklost uvedených transakcí, u nichž není na první pohled
patrné, jakou výhodu mělo pro stěžovatele přinést plnění poskytnuté mu společností NP podle
smlouvy ze dne 16. 12. 2004. Je tedy na stěžovateli, aby přesvědčivě a do hloubky doložil
ekonomickou smysluplnost uvedených transakcí a to, že jím tvrzená plnění na základě smluv jsou
skutečná, a nikoli fiktivní, a rozptýlil pochybnosti o tom, že jediným účelem uvedených transakcí
bylo předstíráním jiného než skutečného stavu věcí získat neoprávněnou daňovou výhodu.
Pokud by dosavadní skutková zjištění nedávala dostatečný podklad k tomu, aby městský soud
mohl učinit výše uvedené závěry, nezbylo by než rozhodnutí odvolacího orgánu zrušit a věc
mu vrátit k dalšímu řízení.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 3 věty
první s. ř. s., podle níž, zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li
mu věc k dalšímu řízení, rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 25. září 2014
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu