ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.4.2010:108
sp. zn. 7 Afs 4/2010 - 108
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. Alexandra Krysla v právní věci žalobce: Ing. B. B.,
zastoupený Mgr. Kamilem Štěpánkem, advokátem se sídlem Na Nivách 907, Česká Lípa,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61/39,
Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalobce a I. B., zastoupené Mgr. Kamilem
Štěpánkem, advokátem se sídlem Na Nivách 907, Česká Lípa, proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem, pobočka Liberec ze dne 12. 11. 2009, č. j. 59 Ca 9/2009 – 69,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec, ze dne 12. 11. 2009,
č. j. 59 Ca 9/2009 – 69, se ve výroku I. a II. zrušuje a věc se v tomto rozsahu
vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec ze dne 12. 11. 2009,
č. j. 59 Ca 9/2009 – 69 byla zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne
24. 11. 2008, č. j. 12902/08-1500-505267, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí
Finančního úřadu v Novém Boru ze dne 28. 4. 2008, č. j. 21194/08/175970/5398, jímž bylo
vydáno osvědčení o registraci stěžovatele plátcem daně z přidané hodnoty. V odůvodnění
rozsudku krajský soud uvedl, že nemohl akceptovat stěžovatelovu právní úvahu opírající
se o nezbytnost aplikace ust. §13 zák.č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen
„zákon o daních z příjmů) na §6 a 94 zák.č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále
jen „zákon o DPH“) ohledně podílu spolupracujících osob na obratu. Poukázal na to, že předmět
zákonné úpravy se zásadně liší. Zatímco předmětem daně podle zákona o daních z příjmů jsou
příjmy osob zde vyjmenovaných (§3 citovaného zákona s přihlédnutím k §7), předmětem daně
podle zákona o DPH je dodání zboží či poskytnutí služby (obrat) ve smyslu §2 tohoto zákona.
Již tato skutečnost brání tomu, aby bylo možno libovolně užívat instituty jednoho z daňových
zákonů jako podpůrné pro zákonnou úpravu jiné daně. Stěžejním pro posouzení věci podle
krajského soudu je, že daňové zákony jako normy finančního práva nelze vykládat extenzivně,
ale že nelze užít ani výkladu zužujícího. V dané věci to znamená, že pokud by pro registraci osoby
povinné k dani z přidané hodnoty byl významný přínos další osoby, kterou zná zákon o daních
z příjmů jako „spolupracující osobu“ (§13), pak by to musel zákon o DPH výslovně uvádět jako
jednu ze zákonných podmínek v ust. §6, §94, ale i §95. Tato ust anovení ale hovoří výslovně
jen o osobě povinné k dani (a dále ji specifikují sídlem, místem podnikání nebo provozovnou
v tuzemsku), jejíž obrat přesáhne 1 000 000 Kč za dané období. Výčet podmínek je tedy taxativní,
nikoli demonstrativní. Vzhledem k tomu, že výčet zákonných podmínek je jasný a přehledný,
nelze v této souvislosti hovořit o nejasné konstrukci podmínek, která by navozovala možnost
více výkladů. Patří-li k zákonným podmínkám uplatňování daně z přidané hodnoty skutečnost,
že je osoba plátcem jiné daně, pak to zákon o DPH výslovně uvádí, např. v §2 odst. 2. Takovou
možnost vylučují dále, a to jen pro úplnost, jak úvodní, tak i závěrečná ustanovení zákona
o DPH, ale i ostatních daňových zákonů. Každý z daňových zákonů upravující jednotlivou daň
tvoří samostatný celek, legislativně i věcně nezávislý na jiném daňovém zákoně, v to počítaje
např. podmínky osvobození od daně apod. Pokud tedy zákon o daních z příjmů v ust. §13
výslovně připouští při výpočtu příjmů podíl spolupracující osoby, pak se to týká výhradně této
daně a žádné jiné. Krajský soud se proto nemohl ztotožnit se žalobní námitkou, neboť zcela
zjevně odporuje zákonu o DPH. V souvislosti s vytýkaným rozporem zákona o DPH
či některých jeho ustanovení s ústavním pořádkem krajský soud uvedl, že shledal výše zmíněná
zákonná ustanovení souladná s Ústavou, a proto musel plně respektovat zákona o DPH, neboť
je oprávněn aplikovat zákon, ale není nadán zákonodárnou pravomocí.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel a jeho manželka (dále jen „stěžovatelka“)
v zákonné lhůtě kasační stížnost. V kasační stížnosti uplatnili stěžovatelé důvod uvedený
v ust.§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. s tím, že jak rozhodnutí finančního úřadu, tak i všechna
na ně navazující rozhodnutí jsou nezákonná a diskriminační ve vztahu k oběma stěžovatelům.
Stěžovatelé vyjádřili nesouhlas s právními závěry krajského soudu, že by zákon o DPH musel
jako jednu ze zákonných podmínek v ust. §6 a §94 výslovně uvádět významný přínos
„spolupracující osoby“ jako činitele umožňujícího rozpočet obratu za dané období. Pokud zákon
o dani z příjmů v ust. §13 připouští podíl spolupracující osoby, pak tento institut nepochybně
má svůj význam také při správě daně z přidané hodnoty. Byť tato úvaha není přímo podporována
jednotlivými ustanoveními daňových zákonů, je ústavně konformní s čl. 11 odst. 5 Listiny
základních práva svobod (dále jen „Listina“). Povinností orgánů veřejné moci je šetřit podstatu
a smysl základních práva svobod ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny a v případě pochybností
postupovat mírněji (in dubio mitius). Podstatou ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení
a vybírání daní a poplatků není pouze formální podřazení určité daně konkrétnímu ustanovení
zákona, ale tato ochrana se v materiálním právním státě, kterým je Česká republika, musí
vztahovat také na případy aplikace a interpretace určitého zákonného ustanovení, jež stanoví
daňovou povinnost. Je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který
vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Ústavní soud
již mnohokrát judikoval, že jazykový výklad není jediným nástrojem k výkladu právní normy,
z čehož plyne, že obecný soud není absolutně vázán doslovným zněním zákona,
nýbrž se od něj smí a musí odchýlit, pokud to vyžaduje účel zákona, historie jeho vzniku,
systematická souvislost nebo některý z principů, jež mají svůj základ v ústavně konformním
právním řádu jako významovém celku. Snaha státu maximalizovat fiskální výnosy je legitimní
a ústavním pořádkem aprobovaná, avšak musí respektovat předem jasně daný zákonný rámec.
Jinak dochází k ústavně neaprobovatelnému zásahu do vlastnického práva v rozporu s čl. 11 odst.
5 Listiny. Veřejná moc nemůže využívat nejasnost právní úpravy, kterou sama vyvolala.
Nezákonným zaregistrováním stěžovatele jako plátce daně z přidané hodnoty, a tedy povinnosti
odvádět správci daně ze svého hrubého obratu 19 %, dochází k zásahu do jeho práva chráněného
čl. 26 odst. 1 Listiny. Stěžovatel jako osoba samostatně výdělečně činná nevytvořil hrubý obrat
nad jeden milión korun českých svou podnikatelskou činností sám, ale za významné pomoci jiné
osoby samostatně výdělečně činné – stěžovatelky. Ze zisku, který svojí podnikatelskou činností
získala, odvádí řádně daň z příjmu, ačkoli ji zákon o DPH nepřiznává podíl na hrubém obratu.
Stěžovatel tuto ekonomickou úvahu vyjádřil stručně tak, že je v rozporu s logikou,
a to i daňových zákonů, aby v tomto konkrétním případě vznikl zisk, který podléhá dani z příjmů
bez hrubého obratu. Tato aplikace daňových zákonů není na jeho případ zcela v souladu s jejich
doslovným výkladem, avšak také nevybočuje z jejich ústavně konformního výkladu vzhledem
k ustálené judikatuře Ústavního soudu. Tento výklad má své opodstatnění také vzhledem k tomu,
že stěžovatelka nemůže být se stěžovatelem v pracovně právním vztahu. Pokud by to bylo možné
a jednalo by se o obrat vytvořený jím a jeho zaměstnancem, stali by se plátci daně z přidané
hodnoty podle ust. §94 odst. 1 v návaznosti na §6 zákona o DPH. Osvědčením o registraci
stěžovatele plátcem daně z přidané hodnoty došlo také k zásahu do majetkových práv
stěžovatelky definovaných v čl. 11 odst. 1 Listiny, protože tento úkon finančního úřadu
nepochybně ovlivní výši společného jmění manželů a i jejich společné podnikání. Výrobky
stěžovatele patří do společného jmění manželů a jejich zhotovení by nemohlo být uskutečněno
bez zajištění stěžovatelčiny administrativní a logistické podpory (hrubý obrat by nemohl být
bez jejich prodeje dosažen). S ohledem na tuto skutečnost měl krajský soud připustit účast
stěžovatelky manželky při jednání, kterou stěžovatel zastupoval na základě plné moci. Stěžovatel
byl připraven tvrdit při soudním jednání porušení jejích subjektivních práv, ale toto mu bylo
odepřeno s tím, že není účastnicí řízení a že jeho předmětem jsou pouze práva stěžovatele.
Vzhledem ke shora uvedenému stěžovatelé navrhli, aby byl napadený rozsudek zrušen a věc
vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení.
Se zřetelem na obsah kasační stížnosti, ve které namítali stěžovatelé nesprávný postup
krajského soudu i ve vztahu ke stěžovatelce, která nebyla žalobkyní, resp. s ní krajský soud jako
s účastnicí řízení nejednal, vyzval Nejvyšší správní soud zástupce stěžovatele, aby se vyjádřil,
zda ji podal pouze v zastoupení stěžovatele nebo i jeho manželky. Na tuto výzvu zástupce
stěžovatele reagoval sdělením, že i ji podal i v zastoupení stěžovatelky a k tomuto sdělení připojil
i plnou moc, kterou mu udělila k zastupování v řízení o kasační stížnosti.
Finanční ředitelství se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnilo se závěry krajského
soudu. Podle jeho názoru se nedopustil nesprávného výkladu zákona o DPH a argumentace
uvedená v kasační stížnosti nemá oporu v zákonné úpravě, spisové dokumentaci ani judikatuře.
Proto navrhlo zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3
s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnili stěžovatelé v podané kasační stížnosti, a přitom
shledal také vadu uvedenou v odstavci 3, k níž musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Jak vyplývá obsahu soudního spisu, stěžovatel v průběhu řízení před krajským soudem
v podání označeném „Rozšíření žaloby podané žalobcem 21. 1. 2009 o náhradu za psychickou
újmu v souvislosti s recidivním trváním žalovaného na absurdní registraci žalobce k platbě DPH“
mimo jiné uvedl, že za psychickou újmu požaduje částku ve výši 500 000 Kč pro stěžovatele
a částku ve stejné výši pro stěžovatelku. Toto podání podepsal „za sebe a za diskriminovanou
manželku“. U jednání předložil krajskému soudu plnou moc ze dne 11. 11. 2009, kterou
ho stěžovatelka zmocnila „k zastupování ve správní žalobě“. Krajský soud konstatoval, že z dikce
plné moci je zjištěno, že stěžovatelka napadá totéž rozhodnutí jako stěžovatel a po poradě senátu
bylo stěžovateli sděleno, že „jeho manželka I. B. není účastníkem řízení, neboť napadené
rozhodnutí rozhodovalo toliko o právech Ing. B. B.“ Nato stěžovatel požádal, aby bylo
zaprotokolováno, že s tím, že manželka není účastníkem řízení zásadně nesouhlasí. Následně
krajský soud vyhlásil rozsudek, v němž jako žalobce označil pouze stěžovatele a také pouze ve
vztahu k němu formuloval jeho výroky.
V této souvislosti je především třeba poukázal na judikaturu Ústavního soudu, který např.
v nálezu ze dne 25. 9. 1997, sp. zn. IV.ÚS 114/96 (dostupný na http://nalus.usoud.cz),
deklaroval, že právo na řádný a spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny v sobě zahrnuje
nejen právo na spravedlivý způsob vedení procesu, ale také právo na trvání procesu až do jeho
ukončení zákonem předepsaným způsobem. V soudním řízení správním to konkrétně znamená,
že pokud někdo uplatňuje právo účastníka řízení nebo osoby zúčastněné na řízení, je povinností
soudu s takovou osobou jednat až do okamžiku, kdy účast takové osoby na řízení nebude
zákonem stanoveným způsobem ukončena. Jedná-li se o osobu zjevně neoprávněnou k podání
žaloby, je nutné ukončit účast této osoby na řízení vydáním usnesení o odmítnutí žaloby podle
§46 odst. 1 písm. c) s. ř. s. Jedná-li se o osobu, která se domáhá postavení osoby zúčastněné
na řízení, ačkoli podmínky pro to nesplňuje, je nutné ukončit účast této osoby na řízení vydáním
usnesení podle §34 odst. 4 s.ř.s. Pokud tak soud nepostupuje, je jeho povinností s takovou
osobou jednat jako s účastníkem řízení či osobou zúčastněnou na řízení až do skončení řízení,
respektovat při tom veškerá její procesní práva a doručit jí rozhodnutí, kterým se řízení
před soudem končí.
V dané věci krajský soud nastíněným způsobem nepostupoval. Tím zatížil řízení vadou,
která mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozsudku.
Krajský soud se v podstatě vůbec řádně nezabýval otázkou procesního postavení
stěžovatelky. Zůstalo neobjasněno, s ohledem na obsah stěžovatelova podání označeného
„Rozšíření správní žaloby …“, v němž uplatnil nárok na náhradu za psychickou újmu i pro svou
manželku, a jeho vyjádření u jednání a současně předložní plné moci, která ho opravňovala
k zastupování manželky ve „správní žalobě“, zda se stěžovatelka domáhala postavení účastnice
řízení nebo osoby zúčastněné na řízení. Po tomto ujasnění byl krajský soud povinen posoudit
její legitimace být účastnicí řízení nebo zúčastněnou osobou a následně s ní v této procesní pozici
jednat nebo o nemožnosti vystupovat v těchto procesních pozicích řádným procesním způsobem
rozhodnout, a to jak pokud jde o nárok na náhradu škody, tak i o přezkum napadeného
správního rozhodnutí.
Věcně stěžovatelé namítali nezákonnost aplikace ust. §13 zákona o daních z příjmů
při posuzování výše obratu podle ust. §6 ve spojení s §94 odst. 1 zákona o DPH.
Podle ust. §5 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně z příjmů fyzických osob
částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období, za které se pro účely daně
z příjmů fyzických osob považuje kalendářní rok, přesahují výdaje prokazatelně vynaložené
na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle §6 až 10 není
stanoveno jinak.
Podle ust. §13 věta prvá zákona o daních z příjmů se příjmy dosažené při podnikání nebo
jiné samostatné výdělečné činnosti [§7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2] provozované za spolupráce
druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení rozdělují tak,
aby podíl připadající na spolupracujícího manžela (manželku) nečinil více než 50 %; přitom částka
připadající na spolupracujícího manžela (manželku), o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit
nejvýše 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 45 000 Kč za každý i započatý
měsíc této spolupráce.
Základem daně z přidané hodnoty je podle §36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu
obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou
je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, vyjma daně za toto zdanitelné plnění.
Citovaný zákon neobsahuje žádné ustanovení, které by daňovému subjektu umožňovalo takto
stanovený základ daně snížit způsobem obdobným jak stanoví ust. §13 zákona o daních
z příjmů. Pro stanovení základu daně z přidané hodnoty není rozhodné, v jaké výši daňový
subjekt vykázal základ daně z příjmů fyzických osob, neboť zákon o DPH konstruuje základ
daně zcela samostatně a nezávisle na zákonu o daních z příjmů. Při stanovení základu daně
z přidané hodnoty se vychází z objemu úplat, které v předmětném zdaňovacím období plátce
obdržel nebo má obdržet, a nikoli z částky, kterou jako základ daně vykázal pro účely daně
z příjmů fyzických osob.
Podle ust. §94 odst. 1 zákona o DPH se osoba povinná k dani, která má sídlo, místo
podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců přesáhne
částku uvedenou v ust. §6, stává plátcem od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci,
ve kterém překročila stanovený obrat. Pokud nesplní registrační povinnost, stává se plátcem
dnem účinnosti registrace uvedeným na osvědčení o registraci. Fyzická osoba je osobou
povinnou k dani pokud samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti (§5 odst. 1 zákona
o DPH). Podle ust. §6 odst. 2 zákona o DPH se obratem rozumí výnosy za uskutečněná plnění.
Pro stanovení výše obratu není rozhodné, zda zdanitelná plnění, ze kterých osoba povinná k dani
inkasovala výnosy, byla realizována za pomoci zaměstnanců, manžela či jiné osoby. Rozhodnou
skutečností je pouze to, kdo zdanitelná plnění poskytl a kdo z těchto plnění získal výnos. Pouze
této osobě je výše jednotlivých výnosů započítávána do výše obratu.
Předmětem daně z přidané hodnoty jsou plnění uvedená v §2 odst. 1 zákona o DPH.
Jsou jimi dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu osobou povinnou k dani v rámci
uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku (písm. a), poskytnutí služby
za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění
v tuzemsku (písm. b), za stanovených podmínek pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu
(písm. c) a dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku (písm. d). Stěžovatel nerozporoval,
že vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a v rámci své podnikatelské činnosti uskutečnil
zdanitelná plnění a inkasoval za ně výnosy. Rovněž netvrdil, že by některá z konkrétních plnění
uvedených v ust. §2 odst. 1 zákona o DPH poskytla v rámci své podnikatelské činnosti,
tj. vlastním jménem a na vlastní odpovědnost, stěžovatelka a že by z těchto uskutečněných
zdanitelných plnění získala výnosy. Ust. §13 zákona o daních z příjmů upravuje výši daňového
základu daně z příjmů fyzických osob, avšak nemá žádný dopad do soukromoprávních vztahů
poplatníka. Manžel poplatníka se v rozsahu zvýšení svého daňového základu nestává místo
poplatníka účastníkem soukromoprávních vztahů. Tím, kdo uskutečnil zdanitelná plnění
a kdo za ně inkasoval výnosy, zůstává nadále poplatník. Stěžovatel v roce 2007 realizoval výnosy
za uskutečněná zdanitelná plnění ve výši 1 258 419 Kč, tudíž za tento rok přesáhl částku
1 000 000 Kč stanovenou v ust. §6 odst. 1 zákona o DPH, a proto správní orgány postupovaly
v souladu s ust. §94 odst. 1 citovaného zákona, když vydaly osvědčení o registraci stěžovatele
jako plátce daně z přidané hodnoty. Z tohoto důvodu nemohlo dojít k porušení čl. 4 odst. 4, čl.
11 odst. 5 či čl. 26 odst. 1 Listiny. Předmětná ustanovení daňových zákonů jsou zcela
jednoznačná a nepřipouštějí dvojí výklad.
Ač se Nejvyšší správní soud ztotožnil s právním hodnocením krajského soudu, shledal
vadným procesní postup, který vydání rozsudku předcházel, a proto napadený rozsudek zrušil
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1věta první před středníkem s. ř. s.).
Ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní
soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Stěžovatel spolu s kasační stížností podal návrh, aby byl kasačním stížnostem přiznán
odkladný účinek podle ust. §107 s. ř. s. Nejvyšší správní soud o návrhu nerozhodl,
neboť má zato, že rozhodl-li o věci bez zbytečného odkladu, odpadl důvod pro rozhodování
o odkladném účinku.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. května 2010
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu