ECLI:CZ:NSS:2005:7.AFS.91.2004
sp. zn. 7 Afs 91/2004 - 84
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jiřího Vyvadila a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci
stěžovatele Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, za účasti
Ing. J. S., zastoupeného Mgr. Vlastimilem Šopákem, advokátem se sídlem ve Znojmě, nám.
Republiky 18, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
16. 2. 2004, č. j. 30 Ca 116/2001 - 53,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 16. 2. 2004, č. j. 30 Ca 116/2001 - 53,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 16. 2. 2004, č. j. 30 Ca 116/2001 - 53,
byla určena jako nicotná rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 12. 12. 2000,
č. j. 3865/2000/FŘ/130 a Finančního úřadu ve Znojmě ze dne 10. 12. 1999,
č. j. 112577/99/346911/6259. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že dodatečným
platebním výměrem byla Ing. J. S. (dále jen „účastník“) dodatečně vyměřena daň z přidané
hodnoty za měsíc listopad 1994 ve výši 18 384 643 Kč s tím, že „Rozpis základu daně je
uveden na dalším listě (listech)“. Formální náležitosti dodatečného platebního výměru
obsahuje ustanovení §32 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o správě daní a poplatků“). K základním náležitostem rozhodnutí patří podle odst. 2
písm. d) citovaného ustanovení výrok s uvedením předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a
jde-li o peněžité plnění, též částka a číslo účtu příslušné banky, na který má být částka
zaplacena. Z toho plyne požadavek, aby výrok rozhodnutí byl po obsahové stránce jasný,
srozumitelný, přesný a určitý, aby mohl být závazný a vykonatelný. S odkazem na ust. §32
odst. 7, §46 odst. 4 a 7 citovaného zákona musí být nedílnou součástí výroku nejen náležitosti
stanovené v §32 odst. 2 citovaného zákona, ale i doměřený základ daně a doměřená daň a
rozdíl mezi základem daně a daní původně stanovenou a základem daně a daní doměřenou.
V dané věci uvedl správce daně celkovou doměřenou daň a dále odkázal na další listy. Další
list označený jako „list č. 2“ je ke správnímu rozhodnutí pouze připojen, aniž by byl datován,
označen úředním razítkem nebo podepsán příslušnou osobou. Z toho krajský soud dovodil, že
dodatečný platební výměr je ve výrokové části neurčitý, přičemž tato neurčitost představuje
natolik závažnou vadu, že zakládá jeho nulitu. Právní závěry krajského soudu korespondují
s ústavně konformním výkladem §32 a §46 odst. 4 a 7 zákona o správě daní a poplatků,
Ústavního soudu, jak je uveden v nálezech tohoto soudu ve věcech vedených např. pod sp. zn.
II. ÚS 31/1999, IV. ÚS 624/2002 a IV. ÚS 772/02.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost,
a to z důvodu, že napadený rozsudek spočívá na nesprávném posouzení právní otázky,
a je proto nezákonný. Stěžovatel nepovažuje dodatečný platební výměr ve smyslu §32 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků za neplatný, neboť obsahuje ve výrokové části souhrnnou
částku doměřené daně a větu „Rozpis základu daně je uveden na dalším listu (listech)“ a dále
je na prvním listu dodatečného platebního výměru uvedeno „celkový počet listů: 2“
a je připojen další list označený jako „List č. 2“ označený shodným číslem jednacím
a nadepsaný „Rozpis základu daně a daň“. Pokud i list č. 2 stěžovatel chápe jako součást
výroku rozhodnutí, pak na něm nemusí být opakovány náležitosti zákonem vyjmenované,
ale uvedené na prvním listu. Stěžovatel poukázal na to, že platná právní úprava důvody
nicotnosti individuálních správních aktů nevymezuje, a to ani demonstrativně. Při interpretaci
§32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků vychází stěžovatel z právního názoru Ústavního
soudu uvedeného v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 8/98. Z těchto důvodů stěžovatel navrhl,
aby rozsudek krajského soudu byl zrušen a věc vrácena k dalšímu řízení.
Účastník se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil s rozsudkem krajského
soudu. Kasační stížnost považuje za neopodstatněnou, neboť krajský soud posoudil záležitost
správně v souladu s právními předpisy. Proto navrhl, aby rozsudek krajského soudu byl
potvrzen.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom shledal vady uvedené v odst. 3 citovaného
ustanovení, k nimž musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud v dané věci vycházel z ustanovení §32 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků, podle něhož „chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních základních náležitostí,
která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem, nebo odůvodnění v případech,
kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání,
má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně,
který rozhodnutí vydal“. Údaje, které ustanovení §32 odst. 2 citovaného zákona považuje
za základní, jsou označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal, číslo jednací,
případně i číslo platebního výměru, datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání
rozhodnutí, přesné označení příjemce rozhodnutí, výrok s uvedením právních předpisů, podle
nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částku a číslo účtu příslušné banky,
na nějž má být částka zaplacena, lhůta plnění, poučení o místu, době a formě podání
opravného prostředku s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku
a vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně s uvedením jména, příjmení
a funkce a otisk úředního razítka se státním znakem; tuto náležitost lze nahradit zaručeným
elektronickým podpisem pracovníka a jeho kvalifikovaným certifikátem.
V dané věci výrok platebního výměru obsahuje výslovný odkaz na list č. 2, v němž
je uveden rozpis daně, rozhodnutí má číslovány strany, přičemž strana 2 obsahuje uvedení
zdaňovacího období, jakož i rozpis daňové povinnosti. Jestliže výrok rozhodnutí obsahuje
výslovný odkaz na list. č. 2, který je součástí rozhodnutí, pak má stěžovatel pravdu v tom,
že údaje uvedené na listu č. 2 jsou součástí výroku platebního výměru a není důvodu
požadovat, aby i tento list byl datován, označen úředním razítkem nebo podepsán příslušnou
osobou. Proto přepjatě formalistický závěr krajského soudu o nicotnosti není podle názoru
Nejvyššího správního soudu správný.
Protože rozhodnutí správního orgánu I. stupně a rozhodnutí odvolacího orgánu věcně
tvoří jeden celek, pak není-li nicotné rozhodnutí správního orgánu I. stupně a proti rozhodnutí
II. stupně nebyla namítána ani zjištěna nicotnost, není důvod ani pro vyslovení nicotnosti
tohoto rozhodnutí.
V této souvislosti je třeba uvést, že podle §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků
splnění podmínek neplatnosti rozhodnutí ověřuje správce daně, který rozhodnutí vydal. Soud
tedy není oprávněn vyslovovat v daném případě nicotnost daňového rozhodnutí právě
s ohledem na speciální úpravu zjištění neplatnosti (nicotnosti) daňových rozhodnutí
obsaženou v zákoně o správě daní a poplatků. Dojde-li proto krajský soud k závěru,
že platební výměr postrádá některou z ostatních základních náležitostí, přičemž odvolací
orgán rozhodl ve věci meritorně, může být toto rozhodnutí odvolacího správního orgánu
nanejvýš zrušeno pro vady řízení, neboť ten měl postupovat podle ustanovení §50 odst. 3
věta čtvrtá zákona o správě daní a poplatků a uložit správci daně ověření neplatnosti
předmětného platebního výměru.
Dále je třeba poznamenat, že za neplatné rozhodnutí ve smyslu ustanovení §32 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků je možno považovat jen takové daňové rozhodnutí,
které kumulativně postrádá některou ze zákonem taxativně stanovených zákonných náležitostí
(formální aspekt) a zároveň se musí jednat o náležitost základní (materiální aspekt). Je tedy
zřejmé, že chybějící zákonná forma správního aktu může vyvolat jeho nicotnost pouze tehdy,
jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního
vztahu nelze spravedlivě žádat, aby tento správní akt respektovali.
Z napadených rozhodnutí je však zřejmé, jaká daňová povinnost, za jaké zdaňovací
období a v jaké výši byla účastníkovi správcem daně doměřena. Účastník nebyl zkrácen
na svém právu obrany proti takovému rozhodnutí a toto právo rovněž využil. Proto
se Nejvyšší správní soud neztotožnil s právním názorem krajského soudu, že napadené
rozhodnutí bylo stiženo vadami, které by způsobovaly jeho nicotnost.
K otázce nicotnosti správního aktu Nejvyšší správní soud poznamenává ve shodě
s konstantní judikaturou obecných soudů, že nulitní právní akt (nicotný, non negotium)
ve skutečnosti neexistuje, neboť tu není nic, co by bylo způsobilé s účinky právní moci
dotknout právní sféru fyzické nebo právnické osoby (viz např. rozsudek Vrchního soudu
v Praze ze dne 21. 3. 1997, sp. zn. 7 A 155/94, in: Soudní judikatura ve věcech správních,
č. 2/1998, str. 56 a násl.; rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 10. 3. 1995,
sp. zn. 6 A 28/94, in: Soudní judikatura ve věcech správních, Linde, 1999, str. 351 a násl.).
Toto stanovisko judikatury odpovídá rovněž stanovisku doktríny správního práva
(viz např. D. Hendrych a kol.: Správní právo – obecná část, 4. vyd., C. H. Beck, 2001, str. 94
a násl.; P. Průcha: Správní právo – obecná část, Brno, 2003, str. 188 a násl.; z cizojazyčných
např. H. Mauer: Allgemeines Verwaltungsrecht, 10. vyd., C. H. Beck, 1995, str. 247 a násl.).
V daném případě tedy nelze považovat rozhodnutí správce daně a finančního
ředitelství za nicotná ve shora uvedeném smyslu, a to ani z materiálního ani z čistě formálního
hlediska. Krajský soud proto rozhodl nezákonně, když tato rozhodnutí označil za nicotná
a nezabýval se jimi meritorně.
Z důvodů výše uvedených Nejvyšší správní soud napadený rozsudek podle §110
odst. 1 s. ř. s. zrušil a podle odst. 2 citovaného ustanovení vyslovil, že se věc vrací krajskému
soudu k dalšímu řízení.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je krajský soud názorem vysloveným v tomto rozsudku
vázán.
Podle §110 odst. 2 s. ř. s. rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí i o nákladech
řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. června 2005
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu