ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.35.2009:118
sp. zn. 8 Afs 35/2009 - 118
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Jana Passera a JUDr. Michala Mazance v právní věci žalobce: UNIMARCO,
a. s., se sídlem Zádveřice-Raková 426, Zádveřice, zastoupeného Mgr. Davidem Fiedlerem,
advokátem se sídlem Štěpánská 61, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně,
se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí žalovaného za dne 29. 4. 2005,
čj. 8296/04/FŘ 120, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 21. 11. 2008, čj. 30 Ca 166/2008 - 94,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 21. 11. 2008, čj. 30 Ca 166/2008 - 94,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 29. 4. 2005, čj. 8296/04/FŘ 120, zamítl odvolání žalobce
proti platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob ze dne 13. 9. 2004,
čj. 199569/04/303914/8411, kterým Finanční úřad ve Zlíně vyměřil žalobci daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2003 ve výši 2 531 460 Kč.
II.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně,
který ji rozsudkem ze dne 28. 6. 2006, čj. 30 Ca 175/2005 - 40, zamítl. Ke kasační stížnosti
žalobce Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu rozsudkem ze dne 30. 6. 2008,
čj. 8 Afs 50/2007 - 87 (všechna i dále citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
jsou dostupná na www.nssoud.cz),. Krajský soud se totiž nevypořádal s argumentací žalobce
ustanovením §4 odst. 3 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů
(dále jen „zákon o rezervách“), a zatížil tím své rozhodnutí nepřezkoumatelností pro nedostatek
důvodů.
Krajský soud v dalším řízení zrušil rozsudkem ze dne 21. 11. 2008,
čj. 30 Ca 166/2008 - 94, rozhodnutí žalovaného, kterému vrátil věc k dalšímu řízení.
Podle krajského soudu žalobce nabyl smlouvou o postoupení pohledávek ze dne
6. 8. 2002 od postupitele pohledávky za pořizovací cenu 7 000 000 Kč. Dne 24. 9. 2004
(pozn. Nejvyšší správního soudu: správné datum je 24. 9. 2002) konkursní soud prohlásil
na majetek dlužníka konkurs a žalobce své pohledávky řádně ve lhůtě přihlásil. Ke dni
31. 12. 2002 žalobce vytvořil k těmto pohledávkám podle §8 zákona o rezervách opravnou
položku ve výši 7 000 000 Kč. Dne 25. 8. 2003 žalobce pohledávky prodal za úplatu
2 000 000 Kč (pozn. Nejvyššího správního soudu: správná částka je 200 000 Kč), ke dni
30. 9. 2003 zrušil opravnou položku v souladu s §4 odst. 3 větou druhou zákona o rezervách
a částku 7 000 000 Kč zaúčtoval do nákladů. Tím dosáhl ztrátu z vlastního prodeje předmětné
pohledávky ve výši 6 800 000 Kč.
Krajský soud dospěl k závěru, že v daném případě bylo možné aplikovat §4 odst. 3
zákona o rezervách. Uvedl přitom, že §8 odst. 2 zákona o rezervách upravuje zvláštní případy
zrušení opravné položky vytvořené k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím
řízení, ale tato úprava nevylučuje, aby opravné položky vytvořen é k pohledávkám za dlužníky
v konkursním a vyrovnacím řízení byly zrušeny i v návaznosti na skutečnost, že pominuly důvody
pro které byly vytvořeny ve smyslu §4 odst. 3 zákona o rezervách, tj. např. došlo -li k postoupení
pohledávky. Žalobce proto byl oprávněn použít opravnou položku ke krytí ztráty z postoupené
pohledávky. Žalovaný tak v rozporu se zákonem neuznal žalobcem uplatněné náklady ve výši
6 800 000 Kč jako daňově účinný výdaj ve smyslu §24 odst. 2 písm. s) zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
III.
Žalovaný (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Krajský soud podle něj nedostatečně odůvodnil prá vní
názor, že při zrušení opravné položky vytvořené podle §8 odst. 1 zákona o rezervách,
lze postupovat podle §4 odst. 3 stejného zákona s dopady do daňově uznatelných nákladů.
Krajský soud se totiž nijak nevypořádal s §8 odst. 4 zákona o rezervách. Ve vyjádření k žalobě
stěžovatel v návaznosti na žalobní námitky argumentoval, vedle možnosti zrušení
opravné položky vytvořené podle §8 odst. 1 zákon a o rezervách postupem podle §8 odst. 2
zákona o rezervách, i postupem podle §8 odst. 4 ve spojení s §8a zákona o rezervách. Krajský
soud nezaujal k takto nastíněnému postupu žádné stanovisko. Jeho rozsudek je proto
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. a není
z něj zřejmé, proč krajský soud nepovažoval právní argum entaci stěžovatele za důvodnou.
Stěžovatel nesouhlasil ani se závěrem krajského soudu, podle nějž žalobce byl oprávněn
použít opravnou položku vytvořenou podle §8 odst. 1 zákona o rezervách a zrušenou podle
§4 odst. 3 téhož zákona ke krytí ztráty z pos toupené pohledávky. Podle stěžovatele
je pro daňovou účinnost nákladů podstatné nejen to, zda bylo postupováno v souladu
se zákonem o rezervách při tvorbě opravné položky, ale také zda byla v souladu se zákonnou
úpravou opravná položka zrušena. Zákon o rezervách podmiňuje jednorázovou tvorbu zákonné
opravné položky podle §8 odst. 1 zákona o rezervách tím, že bude použita výhradně pro účely
a za podmínek vymezených v §8 odst. 2 tohoto zákona. Došlo-li před naplněním podmínek
uvedených v §8 odst. 2 zákona o rezervách k postoupení pohledávky za dlužníkem,
na jehož majetek byl prohlášek konkurs, nelze použít opravnou položku vytvořenou
podle §8 odst. 1 citovaného zákona ke krytí ztráty z postoupené pohledávky.
Podle stěžovatele je nutno vycházet z úpravy §3 odst. 1 zákona o rezervách, podle
kterého se rezervy a opravné položky tvoří způsobem a k účelům stanoveným tímto zákonem.
Ustanovení §4 odst. 3 zákona o rezervách nelze aplikovat vytržené z kontextu celé právní
úpravy, jak učinil krajský soud. Posledně zmíněné ustanovení pouze v obecné rovině uvádí dvojí
možné použití opravných položek podle zákonného účelu, k němuž mohou být vytvořeny,
a obecně časové určení jejich zrušení. V dalších ustanoveních zákona o rezervách jsou upraveny
konkrétní způsoby zrušení opravných položek. V §8 odst. 1 a 2 citovaného zákona jsou striktně
upraveny podmínky pro tvorbu a zrušení opravných položek. Ustanovení §8 odst. 4
pak upravuje postup pro případ, že pominou důvody pro existenci opravné položky vytvořené
podle tohoto ustanovení nebo pokud tak rozhodl poplatník. Žalobce neprokázal, že zákonnou
opravnou položku vytvořenou podle §8 odst. 1 zákona o rezervách zrušil a vytvořil novou
opravnou položku podle §8a citovaného zákona. Na opravné položky vytvořené podle §8a
se nevztahuje striktní úprava pro zrušení takto vytvořených opravných položek, jako je tomu
u opravných položek vytvořených podle §8. Stěžovatel uzavřel, že v případě opravných položek
vytvořených k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení zá kon umožňuje
rozpustit tyto opravné položky a pohledávky odepsat výhradně na základě výsledků konkursu,
případně popření pohledávek, nikoliv podle rozhodnutí poplatníka. Pokud žalobce nesplnil
podmínky podle §8 odst. 2 zákona o rezervách, mohl postupovat podle §8 odst. 4 citovaného
zákona. Jinou možnost zákon nepřipouští.
IV.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že kasační stížnost je nepřípustná,
protože Nejvyšší správní soud již ve věci jednou rozhodoval.
V.1
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval přípustností kasační stížnosti.
Podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. není přípustná kasační stížnost proti rozhodnutí,
jímž krajský soud rozhodl znovu po zrušení jeho původního rozhodnutí Nejvyšším správním
soudem. To neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným
právním názorem Nejvyššího správního soudu. K aplikaci tohoto ustanovení se vyslovil i Ústavní
soud v nálezu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05 (http://nalus.usoud.cz), podle kterého
„ustanovení §104 odst. 3 písm. a) soudního řádu správního zajišťuje, aby se Nejvyšší správní soud nemusel
znovu zabývat věcí, u které již jedenkrát svůj právní názor na výklad hmotného práva závazný pro nižší soud
vyslovil, a to v situaci, kdy se nižší soud tímto právním názorem řídil“.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 6. 2008, čj. 8 Afs 50/2007 - 87, shledal
rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů a zavázal krajský soud
k tomu, aby se řádně zabýval uplatněným žalobním bodem (argumentací žalobce ve vztahu
k §4 odst. 3 zákona o rezervách). Samotným posouzením věci se Nejvyšší správní soud
nezabýval. Následná kasační stížnost, směřující proti argumentaci krajského soudu vypořádávající
v úplnosti žalobní body, je proto přípustná.
V.2
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Předmětem posouzení je především otázka, zda výdajem (nákladem) vynaloženým
na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle §24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z příjmů
je i pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, do výše příjmů plynoucího z jejího
postoupení, zvýšená o vytvořenou opravnou položku, byla-li opravná položka vytvořena podle
§8 odst. 1 zákona o rezervách a pohledávka byla postoupena dříve, než došlo k naplnění
podmínek podle §8 odst. 2 zákona o rezervách.
Výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů je u poplatníků
účtujících v soustavě podvojného účetnictví mj. pořizovací cena u pohledávky nabyté
postoupením, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení z její úhrady dlužníke m
nebo postupníkem při jejím následném postoupení [§24 odst. 2 písm. s) bod 2 zákona o daních
z příjmů]. Příjmy uvedené v bodu 2 lze zvýšit o vytvořenou opravnou položku nebo rezervu
vytvořenou podle zvláštního zákona. Zákon o daních z příjmů opravnou položku
dále nespecifikuje a odkazuje na zvláštní zákon, kterým je zákon o rezervách.
Podle §2 odst. 2 zákona o rezervách se opravnými položkami rozumí opravné položky
vymezené v tomto zákoně, vytvořené k pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994 a řádně
zaúčtovaným v účetnictví. Opravné položky se tvoří způsobem a k účelům stanoveným zákonem
o rezervách a uplatňují se za zdaňovací období obecně odpovídající zdaňovacímu období
podle zákona o daních z příjmů (§3 odst. 1 zákona o rezervách). Opravné položky slouží ke krytí
ztrát z odpisu pohledávek, k nimž jsou vytvořeny, nebo ke krytí rozdílu mezi jmenovitou
hodnotou pohledávky a její pořizovací cenou sjednanou při postoupení postupníkovi. Opravné
položky se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny (§4 odst. 3
zákona o rezervách). Pominutím důvodů, pro který byly položky vytvořeny, může být například
úhrada nebo postoupení pohledávky.
Ustanovení §8 zákona o rezervách obsahuje úpravu jednoho z typů opravných
položek - opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení.
Ustanovení §8 odst. 1 zákona o rezervách upravuje podmínky pro vytvoření této zákonné
opravné položky a způsob její tvorby. Dále stanoví, že takto vytvořená opravná položka
je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle §24 odst. 2 písm. i) zákon a
o daních z příjmů. Podle §8 odst. 2 zákona o rezervách se opravné položky zruší v návaznosti
na výsledky konkursního a vyrovnacího řízení nebo v případě, kdy pohledávka byla popřena
správcem konkursní podstaty, rozhodnutím soudu nebo příslušného správního orgánu.
V případě, že pominou důvody pro existenci opravné položky vytvořené podle §8 zákona
o rezervách nebo na základě rozhodnutí poplatníka, je možné snížit vytvořenou opravnou
položku na úroveň, která by mohla být vytvořena podle ustanovení §8a zákona o rezervách.
Poplatník pak pokračuje v tvorbě opravné položky podle §8a (§8 odst. 3 zákona o rezervách).
Nejvyšší správní soud především konstatuje, že účel opravné p oložky vytvořené
ve smyslu §8 zákona o rezervách není definován odlišně od účelu uvedeného v §4 odst. 3
zákona o rezervách. Opravná položka vytvořená podle §8 zákona o rezervách
umožňuje poplatníkovi vytvořit opravnou položku ve specifické situaci, která vzniká
v souvislosti s konkursním nebo vyrovnacím řízením a kdy dlužník není schopen dostát všem
svým závazkům. Tyto opravné položky jsou tvořeny za výhodnějších podmínek, než by tomu
bylo např. při postupu podle §8a zákona o rezervách (tj. možnost vytvořit opravnou položku
až do výše jmenovité hodnoty pohledávek nebo pořizovací ceny pohledávek nabytých
postoupením bez ohledu na dobu, která uplynula od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávek).
Ustanovení §8 odst. 2 zákona o rezervách reaguje na specifické situace, které mohou nastat
v souvislosti s řízením o konkursu nebo vyrovnání, a vytváří zvláštní důvody pro zrušení
opravných položek vytvořených podle §8 zákona o rezervách. Představuje tak speciální
ustanovení ve vztahu k §4 odst. 3 zákona o rezervách, který obecně definuje podmínky, za nichž
lze opravnou položku zrušit. V tomto směru lze také přisvědčit krajskému soudu, který uzavřel,
že se v případě §8 odst. 2 zákona o rezervách jedná o speciální úpravu. Správný je i závěr,
že pokud speciální úprava neřeší určitou otázku, je nezbytné postupovat podle úpravy obecné.
Zvláštní úprava §8 zákona o rezervách však obsahovala nejen odstavec 2, od nějž krajský
soud rovnou přikročil k obecné úpravě, ale také odstavec 3, jehož existencí se krajský soud vůbec
nezabýval. Stěžovatel pak namítl, že se krajský soud opomněl vypořádat se vztahem §8 odst. 3
a §4 odst. 3 zákona o rezervách. Stěžovatel námitku o nutnosti postupovat při zrušení opravné
položky vytvořené podle §8 zákona o rezervách podle §8 odst . 3 citovaného zákona uplatnil
již ve vyjádření k žalobě. Zároveň je zřejmé, že pokud by v posuzované věci byl §8 odst. 3
zákona o rezervách aplikovatelný, pak by postup podle něj, jako speciálního ustanovení, měl
přednost před obecnou úpravou obsaženou v §4 odst. 3 zákona o rezervách.
Nejvyšší správní soud setrvale judikuje, že pokud se krajský soud v řízení o žalobě
proti rozhodnutí správního orgánu nezabýval řádně uplatněnými žalobními body, pokud
z odůvodnění rozsudku krajského soudu není zřejmé, proč nepovažoval za důvodnou žalobní
argumentaci a proč žalobní námitky účastníka řízení považuje za liché, mylné nebo vyvrácené,
je nutno pokládat rozsudek za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. (srov. rozsudky Ne jvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005,
čj. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS, a ze dne 14 . 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005 - 44,
č. 689/2005 Sb. NSS). Obdobné požadavky je nutné vztáhnout na vypořádání argumentace
žalovaného obsažené v žalobě, zejména reaguje-li na rámec vymezený žalobními body
a argumentací obsaženou v napadeném správním rozhodnutí. Pokud se tedy krajský soud
nevyjádřil k argumentaci stěžovatele, zatížil svůj rozsudek nepřezkoumatelností pro nedostatek
důvodů rozhodnutí.
Krajský soud se proto v dalším řízení vypořádá s otázkou, zda měl být v posuzované věci
aplikován §8 odst. 3 zákona o rezervách, jak namítl stěžovatel. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje,
že tento požadavek na řádné vypořádání námitek vznesených v řízení před krajs kým soudem
ještě neznamená, že by podle Nejvyššího správního soudu měl být §8 odst. 3 zákona o rezervách
aplikován. Ostatně, ani předchozím rozsudkem ve věci sp. zn. 8 Afs 50/2007 Nejvyšší správní
soud nezavázal krajský soud povinnou aplikací §4 odst. 3 zákona o rezervách. Nejvyšší správní
soud, stejně jako v nyní posuzovaném případě, zavázal krajský soud pouze k tomu, aby se řádně
zabýval uplatněnou námitkou a na základě jejího posouzení uzavřel, zda stěžovatel mohl
při zrušení opravné položky vytvořené podle §8 zákona o rezervách postupovat podle §4 odst. 3
citovaného zákona, tj. podle obecného ustanovení.
Krajský soud tedy v novém řízení posoudí námitky stěžovatele ohledně aplikovatelnosti
§8 odst. 3 zákona o rezervách na posuzovaný případ. Teprve podle výsledku takové úvahy
se lze zabývat vztahem §8 a §4 odst. 3 zákona o rezervách.
Kasační stížnost žalovaného je důvodná. Nejvyšší správní soud proto zrušil rozsudek
krajského soudu, kterému vrátil věc k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Krajský soud
je v dalším řízení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasačních stížnostech rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí o věci samé (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. listopadu 2009
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu