ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.36.2005
sp. zn. 8 Afs 36/2005-79
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera, v právní věci žalobce M. C., Inc. proti
žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, Praha 1, Štěpánská 28, v
řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 4. 2003, čj. 11404/12/02, o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 12. 2004, čj. 8
Ca 135/2003-36,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 12. 2004, čj. 8 Ca 135/2003–36,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Finanční úřad pro Prahu 2 stanovil dodatečným platebním výměrem ze dne
4. 7. 2002, čj. 97857/02/002514/7517, základ daně z příjmů žalobce [§20 zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“)], za zdaňovací období roku 1998 částkou 96 194 000 Kč, daň ze základu daně
částkou 33 667 900 Kč, a doměřil žalobci daň ve výši 23 328 550 Kč [§46 odst. 7 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“, „d. ř.“)].
Žalobce napadl dodatečný platební výměr odvoláním, které žalovaný zamítl
rozhodnutím ze dne 1. 4. 2003, čj. 11404/12/02.
II.
Žalobce se domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v
Praze, který rozsudkem ze dne 30. 12. 2004, čj. 8 Ca 135/2003–36, napadené rozhodnutí
zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Vyšel přitom ze závěru, že správce daně porušil povinnost stanovenou §12 daňového
řádu a nesepsal protokoly o jednáních, která nepochybně proběhla. S ohledem na absenci
protokolů nemohl žalovaný seznat předcházející průběh daňového řízení, tento
přezkoumat a zhodnotit odvolací námitky (§50 odst. 3 d. ř.). Neobstojí přitom tvrzení
žalovaného, že žalobce o sepsání protokolu nežádal.
Správce daně podle městského soudu rovněž nesdělil žalobci své pochybnosti o
správnosti postupu žalobce při zaúčtování dohadné položky do účetního období 1998, a
vyjádřil je až ve správě o provedené daňové kontrole při navýšení daňového základu pro
rok 1998 o spornou položku, nedal tedy žalobci možnost vyjádřit se k jeho závěrům. Tato
vada nemůže být zhojena konstatováním žalovaného, podle nějž správce daně provedl
dokazování zhodnocením dokladů předložených žalobcem a zhodnocení důkazů vyplývá
ze správního spisu. Vada není zhojena ani sdělením důvodu rozdílu podle §32 odst. 9
daňového řádu. Důkazní břemeno ležící na správci daně [§31 odst. 8 písm. c) d. ř.]
nezbavuje daňový subjekt práv uvedených v §16 daňového řádu. Důkazní povinnosti
správce daně odpovídá povinnost daňového subjektu prokazovat správnost údajů
uváděných v daňovém přiznání (§31 odst. 9 d. ř.) a tento subjekt je oprávněn prokazovat
svá tvrzení odlišná od zjištění správce daně.
Městský soud rovněž uvážil, že žalobce promítl s odvoláním na §3 a §24 zákona č.
563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“),
do účetnictví za rok 1998 snížení ceny, k němuž došlo v roce 1999, a to prostřednictvím
účetního zápisu na vrub tržeb ve prospěch dohadné položky, čímž snížil výši příjmů v
tomto období. Správce daně s takovým postupem nesouhlasil a tvrdil, že žalobce nemohl
v roce 1998 účtovat o skutečnostech zjištěných a dohodnutých v roce 1999. Žalovaný
argumentoval datem uzavření dohod o snížení ceny a vystavení dobropisů a nezabýval se
tím, kdy se žalobce dozvěděl o snížení cen. Žalobce přitom v odvolání tvrdil, že o snížení
cen věděl již v roce 1998. Z dohod o snížení ceny uzavřených mezí žalobcem a
společností A. a. s. a mezi žalobcem a společností S., a. s., ze dne 25. 3. 1999 přitom podle
městského soudu vyplývá, že jednání o úpravě ceny za část služeb probíhala již v roce
1998. Skutkový stav, který vzal správní orgán za základ svého rozhodnutí tak nemá oporu
ve správním spisu.
Soud vyslovil, že z hlediska posouzení věci je rozhodující, zda žalobce věděl v době
uzavírání účetních knih, že poskytne slevu na poskytnuté služby, a zda tedy vytvořil
dohadný účetní zápis důvodně. Samotný den uskutečnění účetního případu není
rozhodný, neboť z něj nelze vyvodit souvislost výnosů či nákladů se zdaňovacím
(účetním) obdobím (§3 odst. 1 zákona o účetnictví).
Městský soud neshledal rozhodnou ani skutečnost, že faktury vystavené žalobcem za
poskytnuté služby nebyly stornovány.
III.1
Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností, opírající se
o důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tj. tvrzenou nepřezkoumatelnost
spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě jiné vadě
řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci
samé.
Ve stížnosti uvedl, že správce daně seznámil dne 4. 2. 2002 žalobce s nejasnostmi,
které je potřeba odstranit u kontrolovaných dokladů a dne 25. 2. 2002 se uskutečnila
schůzka v sídle žalobce, na které byly projednány otázky týkající se soupisu dokladů ze
dne 4. 2. 2002 a byly předloženy doklady k účtování dobropisů r. 1999 na dohadné
položky aktivní, které byly účtovány na účet 388. Správce daně v obou případech pořídil
úřední záznamy. Žádný předpis přitom správci daně neukládá, aby z každého kontaktu v
průběhu daňové kontroly pořizoval protokol o ústním jednání a žalobce mohl kdykoliv o
sepsání protokolu o ústním jednání požádat. Žalobce námitky proti postupu správce daně
neuplatnil ani v průběhu daňové kontroly, ani při projednání zprávy o daňové kontrole.
Zákon o správě daní nedefinuje pojem ústní jednání, za které nelze považovat každý
rozhovor s daňovým subjektem. Procesní práva žalobce tak nebyla porušena, a to ani
stěžovatelem, který měl k dispozici dostatek důkazních prostředků. Absence protokolů z
ústních jednání proto neměla za následek nemožnost objektivního posouzení vzniklé
daňové problematiky.
Žalobce jednal v září r. 1998 se svými klienty o změně smluvních cen. Dohody o
snížení cen pak uzavřel 25. 3. 1999, resp. 17. 5. 1999. Na jejich základě vystavil dobropisy
na služby poskytnuté a vyfakturované v roce 1998, dobropisy zaúčtoval do období května
1999 a uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, který správce daně uznal. V
hlavní knize žalobce zaúčtoval v roce 1998 vydané faktury na stranu Má dáti účtu 311 -
odběratelé a na stranu Dal účtu 602 tržby z prodeje služeb. Žalobce, který zároveň
předpokládal, že v roce 1999 sníží vyfakturované ceny, již v roce 1998 snížil výnosy o toto
předpokládané snížení, a to souvztažností Má dáti účtu 602 a Dal účtu 388.
Žalobce vyfakturoval cenu dohodnutou na základě obchodních smluv, a k vystavení
dobropisů došlo až na základě ujednání a zjištění v roce 1999. Žalobce zaúčtováním na
vrub účtu 602 snížil výnosy roku 1998, přičemž pohledávky na účtu 311 ponechal v roce
1998 v původní výši. Na jedné straně tedy snížil výnosy, ale na druhé straně nechal
nezměněnou výši pohledávky, která se k těmto výnosům vázala.
Žalobce postupoval v rozporu s pravidly zaúčtování na účet 388 dohadné položky
aktivní, která předpokládají, že příjem patří do daného účetního období, neboť snížil
výnosy a zařadil je do následujícího účetního období. Faktury byly vystaveny a tvorba
dohadné položky a zaúčtování na účty dohadných položek nemá právní oporu.
V platné právní úpravě účetní evidence neexistuje opora pro postup žalobce, který
vycházel při stanovení základu daně z příjmů právnických osob za rok 1998 ze svého
hospodářského výsledku před zdaněním, zjištěného v účetních knihách, jehož součástí
bylo snížení výnosů na základě dohadné položky k předmětným dobropisům.
Žalobce neprokázal oprávněné snížení výnosů na účtu 602 a předpoklad v době
sestavení účetní závěrky, že bude upravovat cenu vyfakturovaných služeb někdy v
následujícím období, není dostatečným důvodem pro zaúčtování snížení výnosů.
Skutečnost, že dobropisy byly vystaveny v roce 1999, přestože se vážou k fakturám
vystaveným v roce 1998, je rozhodující pro zaúčtování dokladu do příslušného časového
období. Původně vystavené faktury zůstaly v platnosti, nebyly stornovány ani opravovány
a teprve termín zdanitelného plnění uvedeného na dobropisech představuje datum, kdy
bylo provedeno snížení původně vyfakturovaných cen. Správce daně pak provedl
zohlednění dobropisů v roce 1999. Účetní jednotky sestavují účetní závěrku k poslednímu
dni účetního období, v posuzované věci k 31. 12. 1998, a žalobce k tomuto datu zahrnul
do účetních knih doklady vystavené na základě skutečností, které do konce účetního
období ještě nemohly být známé.
Stěžovatel vytýká městskému soudu nesprávné posouzení způsobu zaúčtování
vzniklého případu a neprovedení jeho podrobného rozboru.
Městský soud uzavřel, že je rozhodující, zda žalobce věděl v době uzavírání účetních
knih, že bude poskytnuta sleva, a ve světle této skutečnosti hodnotit, zda žalobce vytvořil
dohadný účetní zápis důvodně.
Ze závěru městského soudu nevyplývá, zda žalobce mohl a měl dohadnou položku
tvořit, pokud ano, tak jakým způsobem, a v souladu s jakým ustanovením účetních
předpisů mělo být postupováno – zda se jednalo o dohadnou položku na dobropisy, na
slevu z ceny, případně na podnikatelské riziko. Z napadeného rozsudku není zřejmé, jak
mělo být o daném případu účtováno. Městský soud se nevyjádřil ke skutečnosti, že použití
dohadného účtu aktivního ve vazbě na snížení výnosů není podle platných účetních
předpisů přípustné.
Městský soud nepovažoval za relevantní skutečnost, že vystavené faktury nebyly
stornovány. Stěžovatel s tímto závěrem nesouhlasí a domnívá se, že faktura vystavená na
základě obchodního vztahu představuje nárok na pohledávku, která z ní vyplývá, hodnota
pohledávky je dána nominální hodnotou vystavené faktury a změna hodnoty pohledávky
se musí provést úpravou faktury pomocí dobropisu nebo storna.
Žalobce nepřípustně argumentoval zápisem, kdy na straně Má dáti účtu 602 snížil
výnos, aniž by tento způsob zaúčtování promítl do snížení pohledávek na účtu 311. Jeho
postupem mohlo dojít k situaci, kdy by vykazoval na výnosech sníženou částku, ale v
inventarizaci pohledávek by vykazoval původní vyšší částku.
Městský soud svým závěrem, podle nějž pro posouzení správnosti zaúčtování není
rozhodný samotný den uskutečnění účetního případu, tj. den vystavení dobropisu, vyvrací
základní principy vedení účetnictví.
Věcná a časová souvislost nákladů a výnosů v účetní evidenci se zachycuje na
speciálních účtech časového rozlišení, které jsou podle svého charakteru součástí
hospodářského výsledku. Tím se zachycuje věrný obraz účetnictví, který ovšem musí
vycházet ze správného posouzení obchodního případu. Hospodářský výsledek pro
potřebu stanovení daňového základu pak lze upravit pouze v souladu s §23 zákona o
daních z příjmů. Žalobce stanovením hospodářského výsledku v nesprávné výši porušil
účetní předpisy. Stěžovatel posoudil snížení výnosů z titulu vystavení dobropisů jako
účetní případ roku 1999 a v souladu s §16 odst. 8 daňového řádu provedl jejich
zohlednění v roce 1999.
III.2
Žalobce navrhl zamítnout kasační stížnost jako nedůvodnou. Tvrzení stěžovatele, že
správce daně dbal při daňové kontrole práv žalobce, nemá oporu ve spisovém materiálu.
Ustanovení §12 daňového řádu stanoví výslovnou povinnost sepsat protokol o každém
ústním jednání v daňovém řízení, tedy i v průběhu daňové kontroly. Ústním jednáním je
třeba rozumět každé jednání v daňovém řízení, při kterém je daňový subjekt nebo třetí
osoba v osobním kontaktu s pověřeným pracovníkem správce daně a projednávají se
okolnosti mající dopad na správné stanovení daňové povinnosti.
Správce daně ovšem nepochybil pouze ve vztahu k §12 daňového řádu, ale porušil i
ustanovení §2, §16 a §31 daňového řádu. Správce daně bez součinnosti s žalobcem a
bez dokazování ve věci zpochybňovaného účtování dohadné položky zvýšil ve zprávě o
kontrole základ daně, své pochybnosti žalobci předem nesdělil, ani je s ním neprojednal a
neumožnil tak žalobci, aby bylo ve vztahu ke sporným skutečnostem řádně vedeno
dokazování.
Stěžovatel ani správce daně se nezabývali zkoumáním skutkového stavu, přestože
žalobce transakci vysvětlil a doložil pro její osvětlení zásadní doklady. Závěr stěžovatele,
podle kterého měly být dobropisy zaúčtovány až do roku 1999, nemá oporu ve
skutkovém stavu ani ve spisovém materiálu, a naopak z dohod uzavřených mezi žalobcem
a jeho klienty vyplývá, že relevantní jednání vedoucí k těmto dohodám začala již v roce
1998. Obě dohody byly správci daně k dispozici již v průběhu daňové kontroly, ten si je
však vyžádal až po vydání rozhodnutí I. stupně v průběhu odvolacího řízení. Městský
soud dospěl ke správnému závěru, že skutková zjištění provedená správními orgány byla
neúplná a procesně vadná.
K vytýkanému způsobu účtování žalobce uvedl, že pohledávky vyplývající z
uzavřených smluv, účtované na účtu 311, musely zůstat v roce 1998 v původní výši,
protože ujednání o snížení ceny byla dokončena až v roce 1999. Dobropisy ještě nebyly
fyzicky vystaveny, proto žalobce mohl své vědomí o snížení ceny promítnout pouze
pomocí dohadného účtu. Touto skutečností se nemění ničeho na tom, že se posuzované
snížení výnosů vztahovalo věcně i časově k roku 1998. Žalobce nemohl stornovat
původní faktury, neboť byl přes probíhající jednání o snížení dohodnuté ceny vázán
uzavřenou smlouvou a nemohl proto odpovídající účetní zápis pohledávka/výnos
(311/602) stornovat. Stěžovatel navíc zcela pominul argumentaci žalobce, spočívající v
odkazu na stanovisko prezidenta Komory auditorů, v předmětné věci, na které žalobce
výslovně odkázal.
IV.
Kasační stížnost je důvodná. Nejvyšší správní soud o ní uvážil, vázán jejím rozsahem
a důvody (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.)
takto:
Stěžovatel vymezil důvod kasační stížnosti odkazem na §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.,
tj. nepřezkoumatelnost rozhodnutí, spočívající v jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku
důvodů, nebo jiné vadě řízení před soudem, která by mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí ve věci samé. Navzdory tomuto vymezení ovšem obsah stížních námitek
směřuje spíše ke kasačnímu důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. tvrzené
nezákonnosti napadeného rozsudku z důvodu nesprávného posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení.
Rozsudek lze považovat za nepřezkoumatelný, pokud soud svou argumentaci opře o
skutečnosti v řízení nezjišťované, zjištěné v rozporu se zákonem, anebo v případě, kdy
není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu č. 133/2004 Sb. NSS), dále např. při absenci základních zákonných
náležitostí rozsudku bez možnosti seznat, o jaké věci bylo rozhodováno nebo jak bylo
rozhodnuto, a také např. pokud by byl výrok rozsudku v rozporu s jeho odůvodněním,
nebo jehož důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné (srov. č. 244/2004 Sb. NSS).
Podobné vady však stěžovatel městskému soudu nevytýká. V namítaném neprovedení
podrobného rozboru účetního případu, který je ve věci posuzován, pak Nejvyšší správní
soud nespatřuje nepřezkoumatelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Jakkoliv je
hmotněprávní posouzení věci provedené městským soudem ve své stručnosti na samé
hraně přezkoumatelnosti, důvody jsou z něj patrné. Nejvyšší správní soud se proto dále v
souladu s obsahem kasační stížnosti a v rozsahu jí uplatněných námitek zabýval
rozsudkem městského soudu především z hlediska právního posouzení věci [§103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.].
Stěžovatel namítá nesprávné posouzení své zákonné povinnosti dané §12 daňového
řádu, podle nějž správce daně sepíše o ústním jednání v daňovém řízení protokol, který je
veřejnou listinou a jehož opis vydá daňovému subjektu, s nímž bylo jednáno. Nejvyšší
správní soud ve shodě s městským soudem konstatuje, že vyhotovení protokolů o ústním
jednání je obecnou povinností uloženou správci daně zákonem (§12 daňového řádu),
přičemž daňový řád nevymezuje případy jednání správce daně, za kterých nemusí být
protokol o ústním jednání pořízen. Daňový řád tak nedává správci daně žádný prostor
pro uvážení, zdali protokol o ústním jednání sepíše, případně zda vyhoví žádosti
daňového subjektu o vyhotovení protokolu, nýbrž obligatorně zakotvuje jeho povinnost
vždy protokol sepsat. Městský soud se proto nemýlil v konstatování, že tato povinnost se
týká všech ústních jednání, k nimž dojde v průběhu daňového řízení a je nutné přisvědčit
tomu, že tento nedostatek by nemohl být zhojen ani tím, že daňový subjekt o jeho sepsání
nepožádal.
Přestože zákon přisuzuje protokolu o ústním jednání význam již jen tím, že jej
považuje za veřejnou listinu a stanoví jeho obligatorní náležitosti, nedefinuje sám termín
ústní jednání. Nejvyšší správní soud již dříve judikoval (rozsudek ze dne 23. 12. 2005, čj.
4 Afs 32/2004–94, www.nssoud.cz), že je třeba odlišit ústní jednání „od jednotlivých úkonů
správce daně v průběhu daňové kontroly, které nemusí být současně ústním jednáním. … Ústním
jednáním se totiž především rozumí možnost osobního vyjádření účastníka řízení k podkladům pro
rozhodnutí. Samotnou kontrolní činnost však nelze považovat za ústní jednání. Sepisování protokolů o
každém úkonu kontrolní činnosti by správce daně neúměrně zatěžovalo a zdržovalo …“. V témže
rozsudku ovšem Nejvyšší správní soud posoudil jako samoúčelný argument stěžovatelky,
že nemohla uplatnit své námitky proto, že správce daně nesepisoval v průběhu daňové
kontroly protokoly o ústním jednání. Podobně v rozsudku ze dne 10. 5. 2006, čj.
1 Afs 69/2005–164 (www.nssoud.cz), Nejvyšší správní soud uzavřel, že správce daně
zkrátil stěžovatele na jeho právech, když s ním nesepsal protokol o zahájení daňové
kontroly a namísto protokolu o projednání zprávy o daňové kontrole vyhotovil dodatečně
úřední záznam, ale i zde v kontextu celé posuzované věci dovodil, že uvedená pochybení
správce daně neměla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Stejně tak v rozsudku ze
dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 60/2005–115 (www.nssoud.cz), Nejvyšší správní soud
konstatoval, že i když došlo k porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, bylo
nutno zkoumat, zda mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. I z
judikatury Ústavního soudu ostatně plyne, že je relevantní především to, zda má případné
pochybení vliv na porušení základních procesních principů, např. zda bylo účastníku
upřeno právo účastnit se výslechu svědka, klást svědku otázky, apod. (srov. např.
rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 15. 1. 2002, sp. zn. I. ÚS 54/01, www.judikatura.cz).
V nyní posuzované věci není pochyb o tom, že mj. ve dnech 4. 4. 2002 a 25. 2. 2002
byl správce daně ve vztahu k žalobci v rámci kontrolní činnosti aktivní, ale je sporný
výklad této aktivity. Správce daně nepovažoval seznámení žalobce s nejasnostmi, které je
třeba odstranit u dokladů předložených mu ke kontrole, za ústní jednání a nesepsal s
žalobcem protokol. Obdobně postupoval v rámci dalšího kontaktu dne 25. 2. 2002, kdy s
žalobcem v jeho sídle projednával otázky týkající se podkladů pro rozhodnutí. Nejvyšší
správní soud považuje uvedené kontakty správce daně a žalobce za ústní jednání, jejichž
účelem bylo získání podkladů pro rozhodnutí, objasnění věci a správné stanovení daňové
povinnosti. Povaha věci proto vyžadovala, aby správce daně sepsal o kontaktu s žalobcem
protokol, který nemůže být formálně nahrazen ani úředními záznamy, ani případnou
následnou korespondencí mezí správcem daně daňovým subjektem. Posledně uvedené
dokumenty totiž na rozdíl od protokolu např. nemají povahu veřejné listiny se všemi
procesními důsledky. Na druhé straně - a to je pro rozhodnutí podstatné - Nejvyšší
správní soud konstatuje, že ze spisů nelze dovodit, že by tato skutečnost ovlivnila
zákonnost napadených rozhodnutí a ani žalobce netvrdí, že by obsahem jednání byla
např. skutečnost, jež měla být v protokolu zachycena a zachycena nebyla.
Dále stěžovatel vytkl městskému soudu závěr o porušení §50 odst. 3 daňového řádu.
To mělo spočívat v tom, že v rámci odvolacího řízení nebyl dostatek důkazních
prostředků pro posouzení vzniklé situace a chybění protokolů mělo za následek
nemožnost objektivního posouzení sporných otázek. Jak uvedeno, samotný fakt
nedostatku protokolů o ústním jednání nezakládá automaticky nemožnost objektivního
posouzení věci v odvolacím řízení, zejména je-li možné dovodit průběh daňového řízení
na základě obsahu spisu, např. úředních záznamů či korespondence správce daně s
daňovým subjektem, jakkoliv tyto doklady nejsou formálně srovnatelné s protokolem o
jednání. V hodnocení vlivu toho, že nebyly pořízeny protokoly o ústním jednání, na
zákonnost rozhodnutí ve věci samé se tedy v posuzované věci Nejvyšší správní soud s
městským soudem neztotožnil.
Městský soud přisvědčil žalobci v názoru, že mu správce daně v průběhu daňové
kontroly nesdělil pochybnosti co do zaúčtování dohadné položky do účetního období
1998, a vyjádřil je až ve zprávě o provedené daňové kontrole při zvýšení daňového
základu pro rok 1998 a nedal tak žalobci možnost k věci se vyjádřit. Důkazní břemeno
ležící na správci daně [§31 odst. 8 písm. c) d. ř. ] nezbavuje daňový subjekt práv
uvedených v §16 daňového řádu a daňový subjekt má právo prokazovat svá tvrzení
odlišná od zjištění správce daně (§31 odst. 9 d. ř.).
Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že daňový subjekt má např. právo
předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky [§16 odst. 4 písm. c) d. ř.],
podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně [§16 odst. 4 písm. d) d. ř.], a na
neposledním místě právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku
uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění a právo případně navrhnout jeho doplnění
[§16 odst. 4 písm. f) d. ř.].
Uzavřel-li městský soud, že správce daně upřel žalobci právo vyjádřit se k věci, jestliže
své pochybnosti vyjevil až ve zprávě o daňové kontrole, není takový závěr správný.
Projednání zprávy o daňové kontroly totiž představuje součást daňové kontroly a daňový
subjekt má v této fázi řízení stále ještě zákonnou možnost zpochybnit zjištění správce
daně a navrhnout jeho další doplnění. Nedal-li správce daně najevo své pochybnosti o
určitých skutečnostech v průběhu daňové kontroly, a učinil tak až ve zprávě o daňové
kontrole, učinil tak nepochybně v procesní fázi, v níž může daňový subjekt stále využít
práva daného mu §31 odst. 9 daňového řádu a navrhnout důkazy, které by mohly
pochybnosti správce daně vyvrátit. Žalobce ovšem v posuzované věci vyjádřil pouze
obecný nesouhlas se závěrem správce daně, aniž by s ním věcně polemizoval, aniž by
navrhoval důkazy vyvracející závěr správce daně a aniž by jakkoliv vznesl pochyby o
způsobu zjištění správce daně. Jakkoliv Nejvyšší správní soud přisvědčuje žalobci, že
závěr správce daně je velmi stručný, odkaz mj. na ustanovení účtové osnovy týkající se
dne uskutečnění účetního případu v kontextu účtování roku 1998 a dobropisů z roku
1999 zcela zřejmě vyjadřuje důvod, pro který správce daně shledal snížení daňového
základu neoprávněným. Omezil-li se žalobce na obecný nesouhlas s kontrolním závěrem,
a nevyžádal si např. ani lhůtu pro vyjádření ke zprávě o daňové kontrole, nelze mít za to,
že mu správce daně upřel práva vyplývající z §16 odst. 4 a §31 odst. 9 daňového řádu.
Nejvyšší správní soud již pouze na okraj poznamenává, že žalobce ostatně ani v dalším
řízení nenavrhl důkazy, které by zjištění správce daně zpochybnily, a polemizoval
především s právním posouzením problému provedeným správními orgány. Co do
hmotněprávního posouzení věci Nejvyšší správní soud odkazuje na svoji argumentaci
dále.
Stěžovatel dále polemizoval s městským soudem v závěru, jímž městský soud
nepřisvědčil postupu stěžovatele, který neuznal jako položku snižující základ daně žalobce
částku ve výši 66 632 401,40 Kč, účtovanou do účetních výnosů roku 1998 jako dohadná
položka aktivní se vztahem k roku 1998. Městský soud se přiklonil k názoru žalobce, který
s odkazem k §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů zahrnul do svého daňového základu za
rok 1998 dobropis, vystavený v roce 1999, na poskytnutou slevu z ceny za plnění
poskytnuté v roce 1998. Žalobce zdůraznil věcnou a časovou souvislost těchto příjmů s
rokem 1998 a poukázal na obsah dohody o snížení ceny. Žalobce uzavřel v roce 1998
rámcovou smlouvu o poskytování poradenských služeb. V průběhu roku 1998 byly
žalobci vytýkány nedostatky sjednaného plnění, žalobce tyto námitky (reklamace) uznal a
koncem roku 1998 začal vyjednávat o snížení dříve sjednané a vyfakturované ceny za
poskytnuté služby. Poté (17. 5. 1999) žalobce uzavřel dohodu o snížení cen. Popsané
snížení vyfakturované ceny žalobce proúčtoval již v roce 1998 tak, že částku
66 632 401,40 Kč převedl na účet dohadné položky aktivní, čímž se stala součástí
hospodářského výsledku za rok 1998. Účetním dokladem pro tuto účetní operaci jsou
dobropisy vydané dne 17. 5. 1999.
Základem daně je rozdíl, o který příjmy s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem
daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování
jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období (§23 odst. 1 zákona o
daních z příjmů).
Rozsah a způsob vedení účetnictví a jeho průkaznosti mj. pro právnické osoby
stanoví zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o účetnictví“). Ve smyslu §4 odst. 2 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky
povinny dodržovat při vedení účetnictví účtové osnovy a postupy účtování, uspořádání
položek účetní závěrky a obsahové vymezení těchto položek, rozsah údajů ke zveřejnění z
účetní závěrky a postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky, které stanoví
federální ministerstvo financí a vyhlašuje je oznámením o jejich vydání ve Sbírce zákonů.
Účetními předpisy bylo třeba rozumět především Opatření federálního ministerstva
financí, čj. V/20 100/92, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro
podnikatele, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Opatření“).
Na dohadné účty aktivní se účtují takové položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklé
pohledávky, přičemž výnos z nich přísluší do daného účetního období, resp. je
prokazatelně protipoložkou k vyúčtovaným nákladům (Opatření, příloha č. 2, účtová třída
3 – Zúčtovací vztahy, čl. IX, odst. 9).
Nejvyšší správní soud tu přisvědčuje stížní námitce o tom, že městský soud
zaúčtování dobropisů nesprávně posoudil. Pokud by byly dodrženy stanovené podmínky
účtování dohadných položek a podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů, jednalo
by se o daňově uznatelné položky. V posuzované věci však žalobce podmínky účtování
porušil. V době sestavení účetní závěrky nejenže nemohl vymezit kdy (a v jaké výši) bude
sleva poskytnuta, ale s ohledem na skutečnost, že jednání o poskytnutí slevy teprve
probíhala, nemohla tu být ani jistota, že jednání bude skutečně ukončeno poskytnutím
slevy. Sporná částka tak mohla a měla být zaúčtována teprve jako náklad roku 1999.
Nejvyšší správní soud tedy nepřisvědčil žalobci, že slevy poskytnuté v roce 1999 vytvářejí
věrný obraz o jeho hospodaření v roce 1998. Nejen výše slevy, ale sleva samotná byla
dohodnuta až v roce 1999 - proto měla být v tomto roce zaúčtována.
Podle §3 zákona o účetnictví, ve znění účinném do 31. 12. 2000, platilo, že účetní
jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto
skutečnosti časově a věcně souvisí (účetní období). Není-li možno uvedenou zásadu
dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž tyto skutečnosti zjistily. Účetním
obdobím je kalendářní rok. Podle §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně
rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů
osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a
časové souvislosti v daném zdaňovacím období.
Z citovaných předpisů vyplývá, že jednou ze zásadních zásad účetnictví je účtování o
nákladech a výnosech v tom účetním období, se kterým věcně a časově souvisí, a to bez
ohledu na skutečnost, kdy došlo k platbě, resp. pohybu souvisejících peněžních
prostředků (tzv. akruální princip). Ten znamená, že důsledky transakcí, či jiných
ekonomických událostí jsou uznány v době, kdy nastaly a nikoliv v okamžiku, kdy jsou za
ně přijaty či vydány peníze (nebo jejich ekvivalent). K zaúčtování pak dochází za období,
k němuž se tyto transakce vztahují. Cílem je vykázat v relevantním období všechna aktiva,
pasiva, náklady a výnosy, které v daném období vznikly, i když ještě nebyl uskutečněn
odpovídající pohyb peněžních prostředků. Akruální princip zásadním způsobem
determinuje zjišťování hospodářského výsledku a vyjadřuje jednu ze zásad účetnictví -
nezávislost účetních období.
V posuzované věci je nutno zvlášť zdůraznit, že smlouva (dohoda o snížení cen za
poskytnutá plnění) nebyla potvrzením (deklarací) práv a povinností již dříve existujících,
ale z hlediska povinnosti žalobce poskytnout slevu měla konstitutivní povahu, smlouvou
tato povinnost teprve vznikla. Proto v roce 1998 žalobce nemohl vytvářet a účtovat o
dohadné položce aktivní, neboť v době sestavení účetní závěrky mu nemohly poskytnutí
slevy ani její výše být známy. Dohadné účty jsou nástrojem, jímž účetní jednotky účtují o
aktivech a pasivech, jejichž výši jsou zpravidla schopny odhadnout a účtuje se na nich o
skutečnostech již vzniklých, jakkoliv nemusí být v danou chvíli známou jejich přesná výše,
nikoliv o skutečnostech, které vzniknou v budoucnu. Volba účtu, na němž bude
konkrétní položka účtována, je poskytnuta daňovému subjektu, který ovšem současně tíží
důkazní břemeno co do splnění podmínek pro použití daného účtu.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že z dokazování provedeného správcem daně
vyplynulo, že žalobce neoprávněně snížil základ daně za rok 1998, neboť slevy z ceny
bylo možné zahrnout do nákladů (výdajů) vynaložených k dosažení, zajištění a udržení
zisku teprve v účetním období, v němž byly skutečně dohodnuty. Správní orgán
dokazováním zjistil, že k dohodě o konkrétní výši slevy z fakturovaného plnění či k
algoritmu stanovení její výše nedošlo. Jeho postup, kterým z výdajů uplatněných
žalobcem při výpočtu základu daně vyloučil částku poskytnutých slev uplatněnou v
rozporu se zákonem, lze proto považovat za správný a stěžovatel řádně dospěl k závěru,
že žalobce postupoval v rozporu se zákonem, když na dohadné účty zaúčtoval částku ve
výši, která v době sestavení účetní závěrky nebyla přesně určena, resp. nebylo zřejmé, zda
vůbec a v jaké výši bude snížení fakturované částky poskytnuto. Přesto žalobce tuto
částku uplatnil při výpočtu základu daně ve smyslu §23 zákona o daních z příjmu.
Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů zrušil rozsudek městského soudu
(§110 odst. 1 s. ř. s.) a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm je městský soud
vázán právním názorem vysloveným ve zrušujícím rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o této kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 25. září 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu