ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.46.2008:48
sp. zn. 8 Afs 46/2008 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody a soudců
JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: Ing. J. P., zastoupeného
Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem se sídlem Velké náměstí 119, Písek, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, Mánesova 3a, České Budějovice, v řízení o
žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 9. 2007, čj. 4399/07-1500, o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 2. 2008, čj. 10 Ca
222/2007 - 18,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 2. 2008,
čj. 10 Ca 222/2007 - 18 se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 18. 9. 2007, čj. 4399/07-1500 bylo zamítnuto odvolání
žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 25. 4. 2007,
čj. 128941/07/077930/5732, kterým byla žalobci uložena pokuta ve výši 20 000 Kč.
Žalobou podanou u Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále též „krajský soud“)
se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného. Rozsudkem ze dne 20. 2. 2008,
čj. 10 Ca 222/2007-18 žalobu zamítl, neboť neshledal důvodnost žádné z námitek. Nejprve
poměrně podrobně zrekapituloval důvody, pro které správce daně přistoupil k uložení pokuty
podle §37 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „daňový řád“), přičemž přisvědčil oprávněnosti takového postupu. Rozhodnutí správce daně
není dle krajského soudu nepřezkoumatelné, neboť je v něm uvedeno, v čem spočívalo
protiprávní jednání žalobce, jak dlouho trvalo a jaké z něho plynuly následky. Správní uvážení
daňového orgánu nevybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem, je v souladu s pravidly
logického uvažování a podklady pro vyslovený úsudek byly zjištěny řádným procesním postupem.
Krajský soud uzavřel, že žalovaný správní orgán nepochybil, neboť ukládal povinnost osobě
fyzické jako jednateli daňového subjektu a s ohledem na to, že fyzická osoba povinnost nesplnila,
přistoupil k uložení pokuty.
Žalobce (dále též „stěžovatel“) brojil proti rozsudku krajského soudu včasnou kasační
stížností, v níž se dovolal stížních důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a písm. d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel je přesvědčen, že došlo
k záměně povinností uložených právnické osobě, které byly nezákonným způsobem přeneseny
na něj jakožto fyzickou osobu. Zaměňování povinností právnické a fyzické osoby je patrné
jak z rozhodnutí finančního úřadu, tak i žalovaného. I krajský soud kupříkladu uvedl, že správce
daně při ukládání pokuty postupoval podle §37 odst. 2 daňového řádu, neboť přihlédl
k závažnosti jednání, které spočívalo v tom, že daňová povinnost má být žalobci vyměřena
ve lhůtách stanovených daňovým řádem. Stěžovatel zdůraznil, že jemu žádná daňová povinnost
nemá být vyměřena, neboť daňovým subjektem je obchodní společnost, jejímž je jednatelem.
Je zcela zásadního rozdílu, má-li být osoba vyslechnuta nebo má-li podat vysvětlení. Byla-li
mu uložena pokuta za to, že jako jednatel daňového subjektu nepodal vysvětlení, a to s odkazem
na §16 odst. 2 písm. c) daňového řádu, stalo se tak bez zákonné opory, jelikož povinnost podat
vysvětlení stíhá toliko daňový subjekt.
Druhý okruh stížních námitek směřuje proti nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného.
V rozhodnutích obou správních orgánů není uvedeno, jak správce daně přihlédl k závažnosti
a s jakými následky bylo spojeno údajné protiprávní jednání stěžovatele. Rozhodnutí o uložení
pokuty nesplňuje nároky předjímané §37 odst. 2 daňového řádu. Není pravdou, že protiprávní
stav trval od ledna do dubna; buď není protiprávního stavu, nebo z druhého úhlu pohledu trvá
stále. Krajský soud ani neuvedl, v čem spočívala ona stručná správní úvaha ohledně výše pokuty.
Stěžovatel dále krajskému soudu vytknul, že se nezabýval námitkou, dle které jeho výslech
prováděný v rámci daňové kontroly nebyl daňovému subjektu, tj. společnosti, řádně oznámen.
Žalovaný ve svém vyjádření k věci navrhl, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nesouhlasí, že výslech stěžovatele nebyl daňovému subjektu, tedy společnosti, řádně oznámen,
jelikož stěžovateli i daňovému poradci bylo toto předvolání řádně doručeno. Důvody, pro které
správce daně považoval za nutnou osobní účast stěžovatele, jsou v rozhodnutí o uložení pokuty
uvedeny dostatečně jasně a srozumitelně.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Dospěl přitom k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
Z předloženého spisu vyplynuly následující rozhodné skutečnosti: Správce daně
provedl u obchodní společnosti GALILEO REKLAMA, spol. s r. o. kontrolu na daň z příjmů
právnických osob, během které jednal se zplnomocněným zástupcem poplatníka, daňovým
poradcem. V jejím průběhu vznikly správci daně pochybnosti o věrohodnosti nákladů na reklamu
a propagaci, a tudíž i oprávněnosti uplatněných daňových nákladů. Opakovaně (dne 23. 1. 2007
a 27. 2. 2007) proto zaslal daňovému subjektu, obchodní společnosti, předvolání, ve kterých
požádal o osobní vysvětlení od jednatelů společnosti, kteří předmětné závazkové vztahy za
daňový subjekt uzavírali. Vzhledem k tomu, že se stěžovatel v souvislosti s předvoláním
adresovanému daňovému subjektu k tomuto jednání nedostavil, adresoval dne 26. 3. 2007
(posléze i 25. 4. 2007 a 21. 5. 2007) další předvolání přímo jednateli na jeho soukromou adresu
s odůvodněním, že od něj jakožto jednatele obchodní společnosti požaduje podat potřebné
vysvětlení v souvislosti s prováděnou daňovou kontrolou. Poté, co se stěžovatel nedostavil
ke správci daně po předvolání ze dne 26. 3. 2007 a ani se z jednání neomluvil, správce daně
přistoupil k oprávnění jemu svěřenému §37 odst. 1 daňového řádu a rozhodnutím ze dne
25. 4. 2007 mu uložil pokutu ve výši 20 000 Kč.
Při posuzování jednotlivých námitek uplatněných v kasační stížnosti vyšel Nejvyšší
správní soud ze závěrů obsažených v rozhodnutí ze dne 9. 3. 2006, čj. 2 Afs 45/2005 - 50, Sb.
NSS 892/2006, www.nssoud.cz. Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud shledal
ve skutečnosti, že správce daně dostatečně neodlišil postavení stěžovatele jako samostatné fyzické
osoby a osoby stěžovatele jako jednatele obchodní společnosti, tj. daňového subjektu.
Správce daně specifikoval důvod předvolání jako podání vysvětlení týkající se nákladů
vynaložených na reklamu na základě předložených smluv. Nutnost osobní účasti stěžovatele
vyvodil ze skutečnosti, že stěžovatel jako jednatel daňového subjektu uzavřel smlouvy o reklamě
a pouze jednatelé společnosti mohou správci daně sdělit informace týkající se uzavření a naplnění
těchto smluv.
Není sporu o tom, že se stěžovatel ke správci daně nedostavil ani po několika výzvách.
V souladu s §37 odst. 1 daňového řádu může správce daně uložit pokutu tomu, kdo nesplní
ve stanovené lhůtě povinnost nepeněžité povahy vyplývající z tohoto zákona, a to až do celkové
výše 2 000 000 Kč. Nedostavení se bez omluvy ke správci daně po předvolání podle §29 odst. 1
daňového řádu jistě porušením takovéto povinnosti je. Nejvyšší správní soud se proto musel
zabývat otázkou, zda tuto povinnost porušila právnická osoba, tj. daňový subjekt, jehož
jednatelem je stěžovatel a nebo samotný stěžovatel, tj. fyzická (soukromá) osoba.
Základní úvahové východisko spočívá v premise vyjádřené v rozhodnutí
čj. 2 Afs 45/2005 - 50, podle které právo správce daně předvolat osobu není omezeno na osoby
fyzické, nýbrž se vztahuje rovněž i na osoby právnické. Se zřetelem na charakter právnických
osob je samozřejmé, že se na základě předvolání právnické osoby dostaví ke správci daně vždy
osoba fyzická. Podle §9 odst. 2 daňového řádu jedná za právnickou osobu její statutární orgán,
který může tvořit fyzická i právnická osoba, ale i více osob. Jednání statutárního orgánu je přímo
jednáním obchodní společnosti, nikoliv jednáním v zastoupení. Povinnosti právnické osoby jsou
tak ve skutečnosti vždy povinnostmi jejích orgánů. Správce daně proto musí pečlivě rozlišovat,
zda tu či onu fyzickou osobu předvolává jako zástupce právnické osoby a nebo naopak
jako skutečnou – konkrétní fyzickou osobu. V prvém případě pak skutečnosti, které z jednání
se správcem daně vyplynou lze přímo přičíst právnické osobě, pohlížet na ně jako kdyby je uvedla
samotná právnická osoba. Tento bezprostřední účinek by skutečnostem uvedených fyzickou
osobou neměl být přisouzen; tyto osoby jednají samy za sebe. I s ohledem na zásadu přiměřenosti
má proto správce daně povinnost pečlivě zvážit, zda ve věci, vždy s ohledem na konkrétní
okolnosti případu, je účast konkrétní osoby nezbytná a nebo postačí účast statutárního orgánu.
Cílem institutu předvolání je pomoc správci daně, aby dosáhnul osobní účasti daňového
subjektu nebo třetích osob v daňovém řízení. Pokud by na stěžovatele nebylo pohlíženo jako
na daňový subjekt, dostal by se do pozice tzv. třetí osoby, které taxativně vymezuje §7 odst. 2
daňového řádu, konkrétně pak do pozice svědka. Daňový řád neobsahuje definici svědka,
nicméně pohledem judikatury (srov. nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002,
sp. zn. II. ÚS 232/02, http://nalus.usoud.cz) je svědek osobou, která je dotazovaná na důležité
okolnosti v daňovém řízení, jež se týkají jiných osob; typicky smluvní partner, se kterými uzavíral
daňový subjekt předmětné smlouvy. Daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola
má právo klást svědkům při ústním jednání otázky. Jak již bylo uvedeno výše reprezentantem
právnické osoby byl právě stěžovatel. Pokud by byl předvolán jako svědek, mohla by nastat
teoretická situace (pokud by daňový subjekt neměl zplnomocněného zástupce), kdyby daňový
subjekt reprezentovaný stěžovatelem měl právo klást otázky svědkovi, tedy sám sobě, byť
by vystupoval jako samostatná fyzická osoba. Dalším rozdílem mezi skutečnostmi, které vypoví
samotný daňový subjekt a svědek spočívá v tom, že pokud by daňový subjekt úmyslně sdělil
nepravdivé nebo neúplné údaje, správce daně by ho mohl „sankcionovat“ konstatováním,
že neunesl své důkazní břemeno a neuznat mu proto tvrzené daňové náklady. Na druhou stranu,
pokud by takto konal svědek, mohl by správce daně přistoupit k uložení sankce podle §21
odst. 1 písm. g) zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích.
S ohledem na konkrétní okolnosti případu dospěl zdejší soud k závěru, že subjektem,
který neuposlechl předvolání správce daně byl stěžovatel jakožto reprezentant daňového subjektu
a nikoliv stěžovatel jako skutečná fyzická osoba, který by jednal sám ze sebe. Nemůže být pochyb
o tom, že pokud by jednatel společnosti nedoložil důvodnost daňově uplatněných nákladů,
správce daně by toto pochybení přímo přičítal daňovému subjektu – právnické osobě.
Na skutečnosti zjištěné z výpovědi stěžovatele by bylo pohlíženo jako by je sdělil přímo samotný
daňový subjekt. Týž závěr vyplývá i z jednání správce daně, zaznamenaného ve správním spisu,
ve kterém je obsaženo celkem pět předvolání, kterými správce daně sledoval zajištění osobní
účasti stěžovatele a tím i podání vysvětlení ohledně nákladů vynaložených daňovým subjektem
na reklamu. Pokuta byla přitom uložena za neuposlechnutí výzvy k předvolání ze dne 26. 3. 2007,
které správce daně adresoval stěžovateli na jeho soukromou adresu. Obsah předmětného
předvolání svědčí o tom, že správce daně předvolal stěžovatele nikoliv jako soukromou osobu,
ale jako zástupce daňového subjektu, který uzavíral sporné smlouvy a který má z titulu svého
postavení v daňovém subjektu podat vysvětlení a nikoliv svědeckou výpověď. Pokud by správce
daně považoval stěžovatele za samostatnou fyzickou osobu, nebyl by na místě jím realizovaný
postup dle §10 odst. 4 daňového řádu, nýbrž vyrozumění o konání výslechu svědka. Citované
ustanovení umožňuje správci daně získat informace, které nemůže kvalifikovaně poskytnout
zplnomocněný zástupce, ale pouze daňový subjekt. O takovém jednání musí být zástupce
daňového subjektu současně vyrozuměn. Předvolání stěžovatele ze dne 26. 3. 2007 bylo
zplnomocněnému daňovému poradci řádně oznámeno téhož dne, přičemž předmětnou zásilku
přijal dne 11. 4. 2007.
Jak z povahy projednávané věci, tak i jednání správce daně vyplývá, že osobou, jejíž
osobní účast v daňovém řízení byla ve smyslu §29 odst. 1 daňového řádu nutná, nebyl stěžovatel
jako fyzická osoba, ale stěžovatel jako jednatel obchodní společnosti, tedy samotný daňový
subjekt. Pokud se tedy porušení povinnosti stanovené daňovým řádem dopustil daňový subjekt,
nemůže být trestána osoba fyzická. Ačkoliv došlo k porušení povinnosti stanovené správcem
daně dle §29 daňového řádu jednáním konkrétní fyzické osoby, není možné uložit pokutu přímo
tomuto konkrétnímu jednateli daňového subjektu, ale pouze právnické osobě, kterou jednatel
reprezentuje. Je již věcí poměrů v rámci právnické osoby, zda bude posléze po jednateli žádat
úhradu této sankce či nikoliv.
Lze tudíž shrnout, že správce daně pochybil, jestliže stěžovateli uložil pokutu jako ryze
osobní sankci. Na druhou stranu však Nejvyšší správní soud nepopírá oprávněnost uložené
pokuty, nesouhlasí pouze se subjektem, jemuž byla uložena. Správce daně neměl na žalobce
nahlížet jako na třetí osobu, ale jako na daňový subjekt.
Stěžovatel v žalobě jen na okraj poznamenal, že jeho předvolání nebylo nikdy daňovému
subjektu oznámeno. Z tohoto tvrzení nelze poznat, zda tuto skutečnost pouze podotýká a nebo
i namítá, nicméně jak je uvedeno výše, procesní postup správce daně byl správný, jelikož
byl povinen výslech stěžovatele oznámit pouze zplnomocněnému zástupci daňového subjektu,
což učinil.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítl též nepřezkoumatelnost rozhodnutí správních
orgánů obou stupňů, a to z důvodu, že obě správní rozhodnutí postrádají náležitosti
předpokládané §37 odst. 2 daňového řádu, a sice jak správce daně přihlédl k závažnosti, době
trvání a následkům protiprávního jednání. S ohledem na skutečnost, že správce daně
sankcionoval nesprávnou osobu, nebylo na místě se zabývat samotným obsahem rozhodnutí
o uložení pokuty.
Se zřetelem na shora uvedené, Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 20. 2. 2008, čj. 10 Ca 222/2007 - 18 a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. Krajský soud je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným kasačním soudem
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.). V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne rovněž
o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. července 2009
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu