ECLI:CZ:NSS:2006:8.AFS.58.2005
sp. zn. 8 Afs 58/2005 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala
Mazance a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera, v právní věci žalobce:
L. M. X., zastoupeného Jiřím Šrámkem, advokátem v Rumburku, Palackého 205, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká
hradební 61, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 12. 2003,
čj. 18780-a/110/2002, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem ze dne 2. 2. 2005, čj. 15 Ca 36/2004-34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
I. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 19. 12. 2003, čj. 18780-a/110/2002, žalovaný zamítl
odvolání žalobce proti rozhodnutí (dodatečnému platebnímu výměru) Finančního
úřadu ze dne 30. 7. 2002, čj. 50251/02/179971/6258, kterým správce daně doměřil
žalobci daň z příjmů za rok 1997 ve výši 312 605 Kč (celková výše daně pak činila
314 600 Kč).
Žalobce se žalobou ze dne 26. 2. 2004 u Krajského soudu v Ústí nad Labem
domáhal zrušení tří rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 12. 2003, čj. 18780-a/110/2002,
čj. 18780-b/110/2002 a čj. 18780-c/110/2002, a jim předcházejících rozhodnutí
Finančního úřadu.
Usnesením ze dne 19. 1. 2005, čj. 15 Ca 36/2004–31, krajský soud vyloučil žaloby
proti rozhodnutím žalovaného ze dne 19. 12. 2003, čj. 18780-b/110/2002 a čj.
18780-c/110/2002, k samostatným řízením.
Ve vztahu k rozhodnutí žalovaného čj. 18780-a/110/2002 žalobce svůj návrh
odůvodnil tím, že v daňovém přiznání přiznal daň ve výši 1995 Kč. Správce daně
prověřil základ daně a daň plynoucí z podnikatelské činnosti [podle §7 zákona ČNR č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, dále též
„daňový řád“ (“d. ř.“)], za rok 1997. Závěry kontroly byly uvedeny ve zprávě o
kontrole, daň byla stanovena na základě pomůcek (§31 odst. 5 d. ř.). Proti
dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které bylo zamítnuto.
Žalobce je přesvědčen, že byl porušen zákon v jeho neprospěch a se základem daně,
jak byl stanoven finančním úřadem, nelze souhlasit. Žalobce na základě smlouvy ze
dne 23. 12. 1997 zapůjčil panu M. B. finanční prostředky. Jednalo se o peníze, které si
žalobce sám zapůjčil od své matky, nepoužíval je pro své podnikání, neúčtoval o nich a
při dovozu do České republiky je řádně ohlásil u celních orgánů. Doklady o dovozu a
směně finančních prostředků neuchoval; taková povinnost nevyplývá ze žádného
zákonného ustanovení. Proto mohl získat soukromé finanční prostředky a použít je k
soukromým účelům. Přesto založil do spisu k žádosti správce daně doklady o půjčce
peněz (prohlášení matky s ověřeným podpisem), v celém daňovém řízení pak
správcem daně nebyl prokázán opak. Žalobce zdůraznil, že ve smyslu ustanovení §31
odst. 9 d. ř. nemůže správce daně poplatníka vyzvat k průkazu použití soukromých
finančních prostředků mimo podnikání, není-li povinen uvádět tyto prostředky v
daňovém přiznání.
Správci daně konečně vytknul nesprávné posouzení účetnictví žalobce jako
neprůkazného. Takový závěr není odůvodněn, nebylo prokázáno, že by žalobce měl
příjmy a výdaje, o kterých neúčtoval, a které neuvedl v daňovém přiznání. Správce
daně proto nebyl oprávněn stanovit daň podle pomůcek a není ani zřejmé, že by se
zabýval stanovením přiměřených výdajů a dalšími okolnostmi ve smyslu ustanovení
§46 odst. 3 d. ř.
Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 2. 2. 2005, čj. 15 Ca 36/2004-34.
V důvodech uvedl, že pro posouzení věci byla zásadní otázka, zda byly dodrženy
zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek podle §31 odst. 5 d. ř.
Odvolací orgán - při stanovení daně podle pomůcek - přezkoumává podle §50 odst. 5
d. ř. pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení
daně. Rozložení důkazního břemene v daňovém řízení vyplývá z §31 odst. 9 d. ř. ve
vztahu k daňovému subjektu, a z §31 odst. 8 d. ř. ve vztahu ke správci daně.
V rámci daňové kontroly s p. B. žalobce potvrdil (jak vyplývalo rovněž ze smlouvy
o půjčce), že p. B. půjčil částku 1 000 000 Kč, přičemž 50 000 Kč pocházelo
z vlastních zdrojů žalobce a 950 000 Kč mu půjčili rodiče. Správce daně žalobce vyzval
k doložení původu zmíněné částky a prokázání, že uvedené prostředky byly do České
republiky dovezeny, jakým způsobem, v jaké výši a kdy, včetně prokázání jejich směny.
Vyzval jej rovněž, aby prokázal, zda byly uvedené finanční prostředky zdaněny, zda
jsou od daně osvobozené, či zda zdanění nepodléhají. Zároveň touto výzvou, kterou
bylo zahájeno vytýkací řízení ve smyslu ustanovení §43 odst. 1 d. ř. správce daně
žalobce poučil o možnosti stanovit daňovou povinnost podle pomůcek, nedojde-li ke
splnění výzvy. Žalobce na výzvu nijak nereagoval, neunesl proto důkazní břemeno ve
smyslu ustanovení §31 odst. 9 d. ř. ; proto správce daně přikročil ke stanovení daně
podle pomůcek.
V rámci odvolacího řízení žalobce předložil potvrzení (ze dne 15. 12. 1996) o
půjčce 30 000 USD od své matky. Po výzvě k prokázání toho, že peněžní prostředky
byly při dovozu do České republiky řádně ohlášeny při celním odbavení, žalobce
reagoval sdělením, že prostředky byly zapůjčeny, dovezeny a přihlášeny u celních
orgánů; nesloužily však k podnikatelské činnosti a proto si žalobce doklad o jejich
přihlášení neuschoval.
Správci daně vznikla v posuzované věci, v souvislosti s prohlášením žalobce o
půjčce p. B., pochybnost o výši základu daně u žalobce za předmětné zdaňovací
období; svoji pochybnost dal žalobci najevo, čímž přešlo důkazní břemeno ve smyslu
ustanovení §39 d. ř. na žalobce, který byl o následcích jeho neunesení poučen.
Žalobce zůstal v řízení před správcem daně nečinný, v odvolacím řízení doložil doklad
o půjčce od své matky, který ovšem nedokládá, zda byly zmíněné finanční prostředky
do České republiky skutečně dovezeny, a zda byly přihlášeny, případně zdaněny,
pokud by dani podléhaly. To ve svém důsledku vedlo ke znemožnění ověření základu
daně a daně z příjmů fyzických osob za rok 1997 dokazováním. Žalobce přitom
provozoval podnikatelskou činnost, kterou musí zohlednit ve svém daňovém přiznání
a do tohoto daňového přiznání uvést základ daně podle §7 odst. 1 písm. b) zákona
ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Jakkoliv žalobce neměl zákonnou povinnost uchovat relevantní doklady, je
správce daně povinen podle §36 d. ř. zjišťovat všechny údaje týkající se příjmů,
majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné a úplné vyměření
a vymáhání daně a žalobce nese v daňovém řízení shora uvedené důkazní
břemeno.Tvrzení žalobce ve smyslu, že požadované dokumenty nemá, jej nezbavuje
povinnosti prokázat k výzvě správce daně skutečnosti uvedené v §31 odst. 9 d. ř.
Co do námitek žalobce o porušení §46 odst. 3 d. ř., žalovaný v napadeném
rozhodnutí nejen konstatoval, že správce daně citované ustanovení neporušil, ale
rovněž stručně zmínil, jakým způsobem přihlédl k okolnostem, z nichž vyplývají
výhody pro žalobce.
Žalobce jako stěžovatel napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační
stížností, opírající se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. tvrdil
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky v předcházejícím
řízení, a domáhal se zrušení napadeného rozsudku. Stěžovatel rovněž (bez dalšího
odůvodnění) požádal o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
Ve stížnosti prakticky zopakoval žalobní námitky a uvedl, že závěr krajského
soudu není správný, neboť soud pouze převzal právní argumentaci, kterou ve svém
rozhodnutí použil žalovaný. Stěžovatel podle svého názoru v předcházejícím řízení
prokázal všechny skutečnosti potřebné pro výpočet základu daně.
Žalovaný ve svém vyjádření odkázal k napadenému rozhodnutí a ke svému
stanovisku k žalobě a navrhnul zamítnutí kasační stížnosti jako nedůvodné.
Kasační stížnost není důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil (vázán rozsahem i
důvody kasační stížnosti, podle §109 odst. 2, 3 s. ř. s.)
takto:
V prvé řadě je nutno uvést, že důvodem kasační stížnosti nemohou být sice
tvrzené, avšak nekonkretizované vady v právním úsudku krajského soudu. Vymezení
rozsahu kasační stížnosti a specifikace jejích důvodů leží na stěžovateli v důsledku
dispoziční zásady, která ovládá řízení o kasační stížnosti. Uvedení konkrétních námitek
nelze - tak jak to učinil stěžovatel - nahradit pouhým zopakováním námitek
uplatněných v žalobě, již proto, že žalobní námitky směřovaly proti jinému rozhodnutí
(proti rozhodnutí žalovaného), než které je předmětem přezkumu kasačním soudem
(srov. 102 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud přezkoumává napadený - a pravomocný -
rozsudek soudu, který se k žalobním bodům původně uplatněným již vyjádřil a
vypořádal je; proto jen postup prvého soudu (a jeho právní názory) pak může
přezkoumat soud kasační, nadto jen k řádné námitce kasační stížnosti.
Kasační soud pak neshledal, že by krajský soud porušil svou povinnost se s
žalobními námitkami řádně a úplně vypořádat a své rozhodnutí logicky a vnitřně
nerozporně odůvodnit. To, že dal ve svých závěrech za pravdu právnímu názoru
žalovaného správního orgánu, nezakládá sama o sobě nezákonnost jeho rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud pro úplnost dodává, že se s právními závěry krajského
soudu ztotožňuje nejen formálně, ale i věcně.
Podstata sporu se odvíjí od posouzení skutečnosti, zda stěžovatel unesl důkazní
břemeno vyplývající z ustanovení §31 odst. 9 d. ř., a zda byl poté dán důvod, aby
správce daně podle ustanovení §31 odst. 5 d. ř. stanovil daň podle pomůcek.
Stěžovatel tvrdí, že předložil doklady o půjčce peněz, přestože neměl povinnost
tak učinit. Jednalo se o jeho soukromé finanční prostředky, které nepoužíval k
podnikání a neúčtoval o nich. Namítá, že důkazní břemeno ve smyslu ustanovení §31
odst. 9 d. ř. se vztahuje pouze na skutečnosti, které je daňový subjekt povinen uvádět v
daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Poplatník není
povinen v daňovém přiznání uvádět použití soukromých finančních prostředků, proto
se takových prostředků nemůže týkat ani výzva správce daně. Stěžovatel svůj názor
podpořil odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95,
publikovaný pod č. 130/96 Sb.
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovateli v jeho výkladu citovaného nálezu
Ústavního soudu, který dospěl k závěru, že ustanovení §31 odst. 9 d. ř. je třeba vnímat
v kontextu ustanovení §43 d. ř., ze kterého vyplývá rozsah skutečností, k jejichž
prokázání může správce daně daňový subjekt vyzvat. Vyjádří-li správce daně podle
citovaného ustanovení d. ř. pochybnosti o tvrzení daňového subjektu, je daňový
subjekt povinen tvrzené skutečnosti prokázat. Ústavní soud podotkl, že daňový
subjekt nelze vyzvat k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí on
sám.
Poslední úvahu Ústavního soudu je třeba vidět v kontextu další judikatury
Ústavního soudu, především nálezu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05. Ústavní
soud vychází z charakteru daňového řízení, v němž stíhá daňový subjekt, na rozdíl od
jiných druhů řízení, rovněž povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání). Důkazní
břemeno se pak odvíjí od skutečností tvrzených v daňovém přiznání, resp. od
skutečností, které je daňový subjekt v daňovém přiznání povinen uvést. Tento závěr
Ústavního soudu vychází z ustanovení §31 odst. 9 d. ř., podle kterého daňový subjekt
prokazuje nejen skutečnosti, které tvrdí sám, ale rovněž skutečnosti, na které se
povinnost tvrzení vztahuje.
Vznikne-li proto pochybnost o úplnosti tvrzení uváděných stěžovatelem v
daňovém přiznání (§43 d. ř.), může přenést na daňový subjekt důkazní břemeno ve
vztahu ke skutečnostem, které daňový subjekt netvrdí, ale u nichž pochybnost vyvstala
a které tvrdit má (§31 odst. 9 d. ř.).
Nelze ostatně přehlédnout rozdíl, který v posledně citovaném nálezu Ústavní soud
činí mezi podnikajícími osobami (se zákonem stanovenou povinností uchovávat
informace o své hospodářské činnosti), a osobami v závislé činnosti, jímž zákon
povinnost uchování dokladů vztahujících se k jejich ekonomickým aktivitám neukládá.
Posledně citované rozlišení krajský soud ve svém rozhodnutí vzal správně v
úvahu, zdůraznil, že stěžovatel provozoval podnikatelskou činnost jako živnostník a
vysvětlil důsledky, které z této skutečnosti plynou pro daňové řízení. Správci daně
vznikla v souvislosti s půjčkou stěžovatele panu B. důvodná pochybnost o správnosti
údajů uvedených stěžovatelem v daňovém přiznání; tuto pochybnost dal najevo a
vyzval stěžovatele k předložení důkazů, které by takovou pochybnost vyvrátily.
Stěžovatel ale zůstal v řízení před správcem daně zcela nečinný. Až v odvolacím
řízení před žalovaným předložil smlouvu o půjčce peněz od své matky. Tato smlouva
podle správného názoru krajského soudu sama o sobě nedokládá, že prostředky byly
do České republiky také skutečně dovezeny a řádně přihlášeny. Správce daně má
povinnost - jak na to správně poukázal i krajský soud - zjišťovat všechny údaje týkající
se příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné a úplné
vyměření a vymáhání daně (§36 d. ř.). I když stěžovatel neměl povinnost uchovat
všechny doklady, jejichž existenci tvrdil, měl a mohl si být (jako podnikatel) vědom, že
jejich uchování může rozhodujícím způsobem ovlivnit jeho budoucí důkazní postavení
v daňovém řízení. Tvrzení stěžovatele, že doklady nemá, jej proto nemůže zbavit
důkazního břemene ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 d. ř.
Jak již bylo shora uvedeno, stěžovatel v kasační stížnosti pouze zopakoval žalobní
body, konkrétní výtky ve vztahu k rozhodnutí krajského soudu, nikoliv rozhodnutí
žalovaného, ovšem nevznesl. Nejvyšší správní soud se, jak shora rovněž uvedl, s
argumentací krajského soudu ztotožnil. To platí v plném rozsahu i pro další část
kasační stížnosti, kterou stěžovatel správci daně vytýká, že posoudil účetnictví
stěžovatele jako neprůkazné, v důsledku čehož vyměřil daň podle pomůcek, a při
tomto postupu se navíc nezabýval stanovením výdajů a dalšími okolnostmi ve
prospěch stěžovatele.
Tomu ale nelze přisvědčit. Krajský soud se s žalobní námitkou vypořádal, a pro
odůvodnění svého názoru odkázal na část rozhodnutí žalovaného, zabývající se
okolnostmi, o kterých stěžovatel tvrdí, že byly pominuty.
Lze tedy uzavřít, že stěžovatel - s výjimkou tvrzení, že krajský soud převzal
argumentaci žalovaného - netvrdil, v jakých konkrétních bodech vlastně spatřuje
nezákonnost rozhodnutí krajského soudu. Nadto, jak uvedeno, i po věcné stránce
neshledal Nejvyšší správní soud v rozsudku krajského soudu pochybení.
Proto kasační stížnost jako nedůvodnou podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nenáleží mu proto právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. a contr. ve spojení s §120 s. ř. s.).
Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal, neboť z obsahu spisu nevyplývá, že by mu náklady řízení nad rámec běžné
úřední činnosti vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 15. května 2006
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu