ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.61.2006
sp. zn. 8 Afs 61/2006 - 114
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Petra
Příhody a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci T. M.,
zastoupeného JUDr. Milanem Novákem, advokátem v Hradci Králové, Dukelská 15,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, Brno, nám. Svobody 4, v řízení o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 1. 2003, čj. 7163/2001/FŘ/130, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 9. 2005,
čj. 29 Ca 423/2003 - 47,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 9. 2005,
čj. 29 Ca 423/2003 - 47, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 31. 1. 2003, čj. 7163/2001/FŘ/130, žalovaný zamítl odvolání
žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu ve Zlíně (správce daně)
ze dne 30. 8. 2001, čj. 174497/01/303912/2629, jímž byla žalobci dodatečně vyměřena
daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí r. 1997 ve výši 93 093 Kč.
Správce daně zahájil u žalobce protokolem o ústním jednání ze dne 29. 6. 1999,
čj. 128629/99/303934/265, daňovou kontrolu zaměřenou mj. na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období 2. čtvrtletí 1997. Na základě výsledků této kontroly pak žalobci výše
uvedeným dodatečným platebním výměrem vyměřil za dané období daň z přidané
hodnoty ve výši 93 093 Kč. Doměření daně se týkalo žalobcem přijatých daňových
dokladů ze dne 20. 5. 1997, č. 3/97, ze dne 27. 5. 1997, č. 4/97 a ze dne 27. 5. 1997,
č. 5/97 . Tyto faktury byly vystaveny společností H., v. o. s. (dále jen „H.“) za opravy
segmentů vulkanizačních forem.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně.
Stejnou žalobou napadl také další rozhodnutí žalovaného, jimiž bylo zamítnuto odvolání
žalobce proti dodatečným platebním výměrům za ostatní zdaňovací období r. 1997
a za zdaňovací období r. 1998, protože všechna uvedená rozhodnutí mají stejný skutkový
základ. Usnesením ze dne 8. 10. 2003, čj. 29 Ca 120/2003 - 42, krajský soud vyloučil
žaloby proti jednotlivým rozhodnutím do samostatných řízení.
Krajský soud rozsudkem ze dne 27. 9. 2005, čj. 29 Ca 423/2003 - 47, žalobu
zamítl. Konstatoval přitom, že základem rozhodnutí žalovaného je zjištění, že stěžovatel
neprokázal uskutečnění zdanitelného plnění provedeného na základě smlouvy
o provádění oprav lisovacích forem a předložených daňových dokladů společností H.
Dále uvedl, že „uvedené skutkové zjištění učinil žalovaný na základě jím použité správní
úvahy, která nevybočuje ze zákonných mezí“ a odkázal na relevantní ustanovení
daňového řádu. Dodal také, že žalovaný svým zákonným povinnostem dostál, provedené
důkazní prostředky hodnotil v rámci jemu svěřené kompetence, přičemž úvahy týkající
se hodnocení provedených důkazních prostředků jsou srozumitelně a jednoznačně
uvedeny v odůvodnění jeho rozhodnutí, jsou vylíčeny vyhovujícím a přezkoumatelným
způsobem a žalovaný při jejich hodnocení nevybočil ze zákonného rámce. Podle názoru
krajského soudu bylo řádně uvedeno, který důkazní prostředek nebyl osvědčen ve smyslu
§31 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále „daňový řád“, „d. ř.“) a jaké důkazy a z jakých důvodů provedeny nebyly.
K žalobní námitce týkající se tvrzeného porušení §2 odst. 1, 3 d. ř. a §31 odst. 2, 8 d. ř.
krajský soud uvedl, že se jí nemohl meritorně zabývat pro její zásadní nekonkrétnost.
Dále konstatoval, že není povolán za žalobce vyhledávat možné, ale konkrétně
nevyslovené vady napadeného správního rozhodnutí.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností.
Namítl, že se krajský soud dostatečně nevypořádal se žalobními námitkami. Jakkoliv
krajský soud opakovaně vytkl stěžovateli nekonkrétnost žalobních námitek, tam, kde byly
zcela konkrétní, se jimi zabýval pouze v obecné rovině. Dále stěžovatel tvrdí, že krajský
soud v podstatě pouze citoval příslušná zákonná ustanovení [§19 odst. 1, 2 zákona ČNR
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o DPH“) a §31 odst. 9 daňového řádu] a uvedl, že správní úvaha žalovaného nevybočuje
ze zákonných mezí, žalovaný plně dostál svým zákonným povinnostem a při hodnocení
důkazů nevybočil ze zákonného rámce. Krajský soud se měl podle stěžovatele
konkrétními žalobními námitkami zabývat a pokud je nepovažoval za opodstatněné,
měl vysvětlit, kterými skutečnostmi ze správního spisu byly vyvráceny.
Stěžovatel napadá také způsob, jakým žalovaný i krajský soud hodnotili výpovědi
svědků, získané během správního řízení, jednu svědeckou výpověď žalovaný nehodnotil
vůbec. Poukázal přitom na to, že v žalobě uváděl konkrétní skutečnosti, ve kterých
spatřoval nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. Namítl především nezákonnost
postupu správce daně a žalovaného, kteří na stěžovateli v podstatě požadovali prokázání
skutečností, na nichž se nijak nepodílel a o nichž nemůže mít žádné vědomosti
ani důkazy. Stěžovatel upozorňuje i na skutečnost, že není významné, zda dodavatelé H. a
L., s. r. o., jejichž faktury byly správcem daně vyřazeny z DPH na vstupu [pozn. NSS:
faktury L. s. r. o. se týkají jiného zdaňovacího období], prováděli opravy sami, či zda je zajistili
zcela nebo zčásti pomocí dalších subdodavatelských subjektů. Důležité je, že opravy byly
skutečně provedeny, tj. došlo k uskutečnění zdanitelného plnění. Základem správní úvahy
správce daně i žalovaného je podezření, že tytéž opravy byly stěžovateli účtovány
duplicitně (od společnosti Z. J. a zároveň od společností H. a L., s. r. o.). Toto podezření
je však vyvráceno prokázáním skutečnosti, že opravy byly prováděny vedle Z. J. i jinými
subjekty. Stěžovatel na podporu svých tvrzení odkázal na výpovědi konkrétních svědků a
dále v kasační stížnosti rekapituloval způsob, jakým žalovaný hodnotil výpověď těchto
svědků. V jednom případě má stěžovatel za to, že žalovaný zřejmě úmyslně nehodnotil
jednu část svědecké výpovědi a jednu výpověď nehodnotil vůbec. Stěžovatel rovněž
namítl, že se žalovaný nevypořádal se všemi jeho důkazními návrhy (např. odmítl provést
navrhovaný výslech svědka) a tvrdí, že jeden svědek byl vyslechnut bez jeho vědomí.
Stěžovatel poukázal také na to, že závěr žalovaného o duplicitě oprav není ničím
podložen a odůvodněn.
Stěžovatel dále upozornil na skutečnost, že žalobní námitky o porušení §2 odst. 1,
3 d. ř. a §31 odst. 2, 8 d. ř., které krajský soud označil jako paušální, nekonkrétní a tedy
nedůvodné, bylo třeba vnímat v kontextu celé žaloby a nevykládat je izolovaně a vytrženě
z ostatního žalobního textu. Nesprávným postupem žalovaného došlo ve správním řízení
k porušení právě stěžovatelem uváděných ustanovení a námitky jsou proto dostatečně
konkrétní.
Stěžovatel poukázal také na nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku.
Krajskému soudu přitom vytkl, že nereagoval na jeho repliku, kterou podal elektronicky
se zaručeným podpisem svého právního zástupce Ing. Z. U. dne 26. 9. 2005 a kterou
rovněž v originále předložil krajskému soudu při jednání dne 27. 9. 2005 (šlo o jednání ve
věci vedené u krajského soudu pod sp. zn. 29 Ca 120/2003).
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatel neunesl své důkazní
břemeno a neprokázal faktické uskutečnění fakturovaných prací, tj. reálnou existenci
zdanitelného plnění. Výpovědi uváděných svědků pak podle žalovaného neprokázaly
stěžovatelem tvrzené skutečnosti. Důvody, pro které k tomuto názoru dospěl,
jsou podrobně rozvedeny v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, na které
odkázal. Ohradil se vůči jednotlivým námitkám ohledně výpovědí svědků s tím, že nemají
vztah k projednávané věci. K tvrzenému nezhodnocení části svědecké výpovědi uvedl,
že není zřejmé, proč by se jí měl zabývat, neboť se netýká předmětných otázek, tj. faktur
společností H. a L., s. r. o. Ze stejných důvodů tak postupoval i v případě vytýkané
absence hodnocení části výpovědi svědka. K námitce stěžovatele týkající se nevyslechnutí
navrženého svědka žalovaný zdůraznil, že z vyjádření stěžovatele v průběhu správního
řízení stěžovatel dospěl k závěru, že není zřejmé, co měla případná výpověď tohoto
svědka prokázat. Žalovaný také připomněl, že ač při projednávání zprávy o výsledku
daňové kontroly stěžovatel uvedl, že se písemně vyjádří, proč výslech svědka požaduje,
neučinil tak. K námitce nezákonného výslechu svědka, o němž stěžovatel nebyl
informován, žalovaný uvedl, že předmětem šetření byla pouze činnost společnosti,
v níž byla vyslýchaná osoba jednatelem, a tato společnost nebyla v obchodním spojení
se stěžovatelem. Otázky kladené tomuto svědku se týkaly jím vystavených faktur
pro společnost H. Žalovaný dále upozornil na skutečnost, že při dokazování v dané věci
postupoval v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů a odkázal na související
judikaturu Ústavního soudu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal rozsudek krajského soudu vázán rozsahem
a důvody kasační stížnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Kasační stížností jsou namítány důvody obsahově odpovídající §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s. Krajský soud podle stěžovatele nesprávně posoudil právní otázku,
zda stěžovatel unesl důkazní břemeno k prokázání jím tvrzených skutečností, nesprávně
hodnotil výpovědi svědků ve správním řízení, nevypořádal se s konkrétními žalobními
námitkami a v rozsudku nijak nereagoval na repliku stěžovatele k vyjádření žalovaného
k žalobě.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti
rozsudku pro nedostatek odůvodnění [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Důvodnost takové
námitky by z podstaty věci musela sama o sobě vést ke zrušení rozsudku krajského soudu.
Jedním z principů, představujícím součást práva na řádný proces, je povinnost
soudů své rozsudky odůvodnit. Ve správním soudnictví nachází tato zásada vyjádření
v §54 odst. 2 s. ř. s. Není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé,
proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč
žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, je nutno pokládat
takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. a to zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci účastníka,
na níž je postaven základ žaloby. Soud nemůže odmítnout argumentaci pro nesprávnost,
aniž by současně neuvedl, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá (srov. např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 589/2005 Sb.
NSS, a ze dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003 - 52, www.nssoud.cz).
Stěžovatel namítl, že jakkoliv krajský soud vytkl stěžovateli nekonkrétnost
žalobních námitek, sám se těmi konkrétními zabýval pouze v obecné rovině.
Nejvyšší správní soud této námitce přisvědčil.
Podle jedné ze stěžejních žalobních námitek se žalovaný nesprávně zaměřil
na zjišťování skutečnosti, zda subdodavatelé uvedení společnostmi H. a L., s. r. o.
skutečně prováděli práce na opravách forem. Prokazování takových skutečností však bylo
podle žalobní námitky nad rámec povinností, které je možné stěžovateli uložit. Ten totiž
nebyl s těmito dalšími subjekty v žádném kontaktu a nemůže doložit, zda a jakým
způsobem práce prováděly. Podle žalobního tvrzení bylo rozhodující, zda společnosti H.
a L., s. r. o., kterým byly náklady hrazeny, zajistily pro stěžovatele opravu forem v jím
uváděném rozsahu.
Krajský soud se ovšem v dostatečné míře nezabýval rozsahem prokazování
skutečností, ke kterým byl stěžovatel vyzván ve vztahu k daným subjektům. V tomto
směru pouze konstatoval, že povinností stěžovatele bylo prokázat faktické uskutečnění
zdanitelného plnění, k čemuž byl žalovaným vyzván, ale kromě obecných odkazů,
a víceméně prosté citace příslušných zákonných ustanovení již krajský soud dále
nezdůvodnil, proč považuje výše uvedenou žalobní námitku stěžovatele o unesení
důkazního břemene za neopodstatněnou.
Nejvyšší správní soud již shora vyložil, že odůvodnění obsahující pouze obecné
citace právních předpisů, upravujících rozložení důkazního břemene a obecný závěr,
že skutkové zjištění o neprokázání zdanitelného plnění stěžovatelem učinil žalovaný
na základě správní úvahy, která nevybočuje ze zákonných mezí, nelze považovat
za přezkoumatelné. Za dostatečnou nelze považovat ani část odůvodnění, jíž se krajský
soud zabýval hodnocením provedených důkazů. Na konkrétní žalobní výtky týkající
se jednotlivých svědeckých výpovědí a konkrétní důvody, pro které stěžovatel nesouhlasil
s jejich hodnocením, krajský soud odpověděl opět pouze citací příslušného zákonného
ustanovení a obecným konstatováním, že žalovaný svým zákonným povinnostem dostál.
Ke stížní námitce o opomenutí krajského soudu reagovat na repliku, podanou
elektronicky se zaručeným podpisem dne 26. 9. 2005 a v originále předloženou krajskému
soudu při jednání dne 27. 9. 2005, konanému ve věci vedené pod. sp. zn. 29 Ca 120/2003,
která s předmětnou kasační stížností úzce souvisí, Nejvyšší správní soud uvádí:
V soudním spisu je založen protokol (čl. 43), podle nějž byla při soudním jednání ve věci
vedené pod sp. zn. 29 Ca 120/2003 předložena replika na vyjádření žalovaného k žalobě,
kterou zástupce stěžovatele den před jednáním zaslal soudu elektronickou poštou
včetně zaručeného elektronického podpisu. Zároveň ji předložil v originále, který byl
založen do spisu (čl. 52). V replice je uvedeno, že souvisí i s věcí vedenou
pod sp. zn. 29 Ca 423/2003, tedy i s rozsudkem, který je předmětem nyní posuzované
kasační stížnosti. Ve stejném protokolu je uvedeno, že vzhledem ke shodné právní
argumentaci jak v rozhodnutí žalovaného, tak stěžovatele v žalobě a vzhledem k závěrům
soudu netrvá na tom, aby se uskutečnila následující jednání nařízená na stejný den
v souvisejících věcech (tj. mimo jiné i jednání v nyní posuzované věci).
Je proto zřejmé, že krajský soud měl při rozhodování v nyní posuzované věci
k dispozici repliku žalobce a věděl, že s věcí souvisí - v jejím záhlaví je přímo uvedeno:
„K čj. .29 Ca 423-7/2003“.
Nejvyšší správní soud vychází ze zásady koncentrace řízení (§72 odst. 1 s. ř. s.),
podle níž žalobce může žalobu rozšířit o další žalobní body jen ve lhůtě pro podání
žaloby. Ta v nyní posuzované věci uplynula dne 4. 4. 2003 a předložením repliky
tak již nemohly být uplatněny nové žalobní body. Replika však obsahuje i zpřesnění
žalobních bodů, které byly uplatněny řádně a včas, a polemizuje s vyjádřením žalovaného
k jejich důvodnosti. Krajský soud byl proto povinen vypořádat se v odůvodnění rozsudku
i s touto argumentací (v rozsahu řádně uplatněných žalobních bodů). Krajský soud
se ovšem replikou v odůvodnění rozsudku nezabýval vůbec, což lze, vzhledem k výše
uvedenému, považovat za pochybení způsobující nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí.
Stížní námitka je proto rovněž důvodná.
Vzhledem k výše uvedenému odůvodnění Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Samotnou hmotněprávní podstatou věci, tedy ani dalšími námitkami stěžovatele,
opírajícími se o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., se Nejvyšší správní soud
nezabýval a ani zabývat nemohl, neboť k tomu by bylo lze přistoupit teprve poté,
co by výsledkem řízení před krajským soudem bylo přezkoumatelné rozhodnutí.
Krajský soud, na němž nyní bude, aby řádně posoudil skutkovou a právní
argumentaci stěžovatele ve všech žalobních bodech, je v dalším řízení vázán právním
názorem Nejvyššího správního soudu (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Krajský soud v novém rozsudku rozhodne i o náhradě nákladů řízení o této
kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. září 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu