ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.64.2005
sp. zn. 8 Afs 64/2005 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobkyně S. V.,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 1. 2002, čj. FŘ-110-5884-2/2001-0107/PH, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 10. 1.
2005, čj. 29 Ca 57/2002 – 47,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 10. 1. 2005, čj. 29 Ca 57/2002 -
47, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 18. 1. 2002 žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti
rozhodnutí Finančního úřadu v Blansku ze dne 18. 6. 2001, čj.
45881/01/283912/6680, dodatečnému platebnímu výměru č. 1010000118, jímž byla
žalobkyni dodatečně vyměřena daňová ztráta na dani z příjmů fyzických osob za rok
1999 ve výši 22 994 Kč.
Žalobkyně se žalobou domáhala zrušení shora uvedených rozhodnutí žalovaného
a Finančního úřadu v Blansku. Svůj návrh odůvodnila tím, že nesouhlasí s právním
názorem žalovaného, jenž vycházel z předpokladu, že mezi manžely lze platně provést
fakturaci jen v tom případě, pokud mají rozděleno společné jmění manželů tak, že je z
něj vyčleněn majetek a závazky pro podnikání. Takový restriktivní výklad právních
norem je nepřípustný a nemá oporu v právním řádu. Fakturaci mezi podnikatelskými
subjekty, jimiž jsou manželé, žádný zákon nevylučuje (při respektování §23 odst. 7
zákona o daních z příjmů). Jsou-li manželé samostatnými podnikateli, považují se z
hlediska zákona o daních z příjmů za nezávislé daňové poplatníky a dvě samostatné
účetní jednotky, z nichž každá má svůj obchodní majetek. Nelze vyloučit, aby si
manželé vzájemně fakturovali služby a jiná plnění. Tomuto názoru přisvědčuje právní i
faktický stav, jestliže manželé, kteří jsou podnikateli, zdaňuje každý samostatně svoje
příjmy.
Krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušil. Rozsudek odůvodnil tím, že
každý z manželů byl samostatným podnikatelským subjektem a tedy i účetní jednotkou
a daňovým poplatníkem. Finanční transakce mezi těmito účetními jednotkami se
samostatným obchodním majetkem je nutné zanést do účetnictví každé z nich.
Okolnost, zda podnikatelské subjekty mají „rozděleno“ společné jmění manželů s
vyčleněním majetku a závazků pro podnikání jednoho z nich nebo obou, není
podstatná. Pozici manželů z pohledu zákona o daních z příjmů při jejich podnikatelské
činnosti lze správně kvalifikovat pouze tak, že otázka fakturování a placení mezi
manžely není současnou právní úpravou podchycena, přičemž ji žádný právní předpis
nezakazuje.
Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností,
opírající se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a domáhal se zrušení
napadeného rozhodnutí.
Stěžovatel namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem s tím, že sice
fakturace mezi podnikajícími manžely není upravena žádným právním předpisem,
avšak právě proto je třeba vyjít z právní úpravy společného jmění manželů v
občanském zákoníku. Předpokladem pro fakturaci a platby mezi manžely by mělo být
zúžení jejich společného jmění. Zákon o daních z příjmů dává podnikajícím manželům
možnost, aby v případě, že nemají zrušeno společné jmění manželů, pro daňové účely
využili §13 zákona o daních z příjmů – rozdělení příjmů a výdajů na spolupracujícího
manžela nebo manželku. Žalobkyně měla využít této možnosti. Správce daně vyloučil
z příjmů žalobkyně částku 563 360 Kč zaúčtovanou v jejím účetnictví, tj. příjem dle
faktury č. 080/12/99 pro firmu manžela žalobkyně. Předmětem této fakturace byla
spolupráce v obchodní činnosti za období leden až prosinec 1999. Dále správce daně
vyloučil z výdajů žalobkyně částku 510 529,17 Kč zaúčtovanou jako cestovní zálohy
výdajovým pokladním dokladem č. 98 ze dne 31. 12. 1999.
Do protokolu o ústním jednání při zahájení daňové kontroly dne 27. 3. 2001
žalobkyně uvedla, že v roce 1999 pracovala s manželem na základě spolupráce v
odkupu akcií. Manžel jí vystavil fakturu za tuto spolupráci. V protokolu ze dne 2. 4.
2001 uvedla, že s manželem nemá rozděleno společné jmění, veškeré smlouvy byly
uzavřeny manželovým jménem a evidenci odkupu akcií vedl manžel, žalobkyně sama
za rok 1999 vystavila pouze jednu fakturu, a to jemu. Jinou činnost, než spolupráci s
manželem při odkupu akcií žalobkyně neprovozovala.
Vzhledem k tomu, že všechny smlouvy byly uzavřeny manželovým jménem,
správce daně neuznal cestovní výdaje jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů
ve smyslu §24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů, neboť žalobkyni z
uzavřených smluv žádný příjem neplynul. Příjem z předložených smluv nebyl příjmem
žalobkyně, nýbrž jejího manžela, tudíž i výdaje vztahující se k těmto smlouvám nelze
uznat za výdaje žalobkyně, neboť jde o výdaje jiného subjektu. Proto tedy, nebylo-li
rozděleno společné jmění manželů, není fakturace mezi nimi možná. (Obdobně
judikoval i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27. 10. 2004, sp. zn. 5 Afs
21/2003, dostupném na www.nssoud.cz).
Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil (vázán rozsahem i
důvody kasační stížnosti, podle §109 odst. 2, 3 s. ř. s.) následovně:
Zásadní otázkou předloženou v této věci je vzájemná fakturace mezi manžely
podnikateli. Lze dát za pravdu krajskému soudu, jenž v napadeném rozhodnutí
vyslovil názor, že zákaz fakturace mezi manžely podnikateli nevyplývá z žádného
právního předpisu. Manželé podnikatelé jakožto osoby spojené mají dle §23 odst. 7
zákona o daních z příjmů při vzájemné fakturaci používat stejné ceny jako jsou ceny,
jež byly sjednány s nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích. V obecné
rovině tedy nelze vzájemnou fakturaci mezi manžely podnikateli vyloučit. V souladu s
čl. 26 odst. 1 Listiny základních práv a svobod je pouze takový výklad, jenž garantuje
mj. právo podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost (srov. dále též čl. 2 odst.
3 Listiny).
Nutné je však podotknout, že v této souvislosti je třeba rozlišit několik situací.
Stěžovatel sám poukazuje na rozsudek Nevyššího správního soudu ze dne 27. 10.
2004, sp. zn. 5 Afs 21/2003, kde se však jednalo o situaci odlišnou. Nejvyšší správní
soud v tomto rozhodnutí posuzoval plnění ze smlouvy o dílo uzavřené dle
občanského zákoníku mezi manželem podnikatelem a druhým z manželů jakožto
osobou nepodnikající. Zde dospěl s ohledem na úpravu obsaženou v občanském
zákoníku k závěru, že plnění z této smlouvy nelze uznat za daňový náklad, neboť
manželé neměli zúženo společné jmění manželů a jednalo se o plnění v rámci
společného jmění.
Druhou situaci představuje účast v obchodních společnostech každým z manželů
samostatně. Zde vzhledem k tomu, že dle §106 zákona č. 513/1991 Sb. jsou obchodní
společnosti právnickými osobami, tedy fiktivními osobami s právní subjektivitou,
nevznikají z pohledu přípustnosti vzájemné fakturace pochybnosti. Pouze je nutno
brát zřetel na ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Třetí situací je provozování podnikatelské činnosti fyzických osob manželů, a to
každým z nich samostatně. Podle §6 obchodního zákoníku se obchodním majetkem
podnikatele fyzické osoby (pro účely obchodního zákoníku) rozumí majetek (věci,
pohledávky a jiná práva a penězi ocenitelné jiné hodnoty), který patří podnikateli a
slouží nebo je určen k podnikání. Majetek fyzické osoby podnikatele sice náležejí jedné
osobě, (případně manželům, jde-li o společné jmění manželů), je však nutné vymezit i
podmnožinu jejího majetku určeného k podnikání, který tímto určením získává novou
kvalitu – příjmy z něj plynoucí se stávají příjmy dosaženými v rámci podnikání a
náklady na něj vynaložené lze za zákonem stanovených podmínek uplatnit jako
daňově uznatelné výdaje. Každý z manželů má v souladu s čl. 26 odst. 1 Listiny právo
rozvíjet hospodářskou činnost a tudíž se z tohoto pohledu jeví neopodstatněným
vylučovat možnost vzájemné fakturace v případech, kdy se nejedná o spolupráci na
podnikání jednoho z nich.
V předložené věci se skutkově jedná o další situaci, odlišnou od výše uvedených.
Ze správního a soudního spisu bylo zjištěno, že žalobkyně dne 31. 12. 1999 vystavila
svému manželovi podnikateli fakturu č. 080/12/99 a za předmět plnění označila
„spolupráci v obchodní činnosti za období leden – prosinec 1999“ na částku 563 360
Kč. V protokolu o ústním jednání ze dne 2. 4. 2001 uvedla, že faktura č. 080/12/99
byla pouze vyúčtováním ke konci roku, manžel jí peníze vyplácel průběžně v
hotovosti. Předmětem fakturace byla spolupráce na odkupu akcií a ve fakturované
částce jsou zahrnuty úhrady na cestovné, odpisy automobilu, a výplata za uzavřené
smlouvy. Dále uvedla, že konkrétní podklady pro fakturaci s manželem nemají, neboť
vycházeli z nákladů na cestovné a z objemu uzavřených smluv. Veškeré smlouvy byly
uzavřeny manželovým jménem. Žalobkyně v předmětném zdaňovacím období
vystavila pouze tuto jedinou fakturu, jinou podnikatelskou činnost odrážející se v
příjmech a výdajích již nevykonávala. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole
(zahájené dne 27. 3. 2001) ze dne 15. 5. 2001, odůvodnil vyloučení příjmu
zaúčtovaného na základě předmětné faktury a výdaje na cestovní náklady z daňově
uznatelných příjmů a výdajů a vydal dodatečný platební výměr vztahující se k dani z
příjmů fyzických osob za rok 1999, jímž byl upraven základ daně na -29 836 Kč a
vyměřena daňová ztráta ve výši 22 994 Kč.
Nejvyšší správní soud se v této souvislosti zabýval otázkou volby využití
ustanovení §13 zákona o daních z příjmů.
Znění §13 zákona o daních z příjmů bylo v rozhodném období následující: „Příjmy
dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti [§7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2]
provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a
udržení se rozdělují tak, aby podíl připadající na spolupracujícího manžela (manželku) nečinil více
než 50 %; přitom částka připadající na spolupracujícího manžela (manželku), o kterou příjmy
přesahují výdaje, smí činit nejvýše 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 45 000
Kč za každý i započatý měsíc této spolupráce. V ostatních případech spolupráce manžela (manželky)
a ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem, popřípadě za spolupráce jen ostatních osob
žijících v domácnosti s poplatníkem, se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné
činnosti rozdělují na spolupracující osoby tak, aby jejich podíl na společných příjmech a výdajích činil v
úhrnu nejvýše 30 %; přitom částka připadající v úhrnu na spolupracující osoby, o kterou příjmy
přesahují výdaje, smí činit nejvýše 180 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 15 000
Kč za každý i započatý měsíc spolupráce. U spolupracujícího manžela (manželky) a dalších
spolupracujících osob musí být přitom výše podílu na společných příjmech a výdajích stejná. Příjmy a
výdaje nelze rozdělovat na děti až do ukončení jejich povinné školní docházky a na děti a manžela
(manželku), pokud jsou uplatňovány jako osoby vyživované (§15).“
Ze znění věty prvé se podává, že se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné
samostatné výdělečné činnosti dosažené za spolupráce druhého z manželů a výdaje na
jejich dosažení, zajištění a udržení rozdělují způsobem stanoveným zákonem. Zákon
tak dává daňovým subjektům pouze volbu, zda využijí zákonné možnosti příjmy a
výdaje rozdělit způsobem dle §13 zákona o daních z příjmů, či příjmy nerozdělovat. V
případě, kdy se daňové subjekty – manželé podnikatelé – rozhodnou, že jeden z nich
bude spolupracovat na podnikání druhého, musí postupovat dle §13 cit. zákona. Jinak
řečeno, zákon dává spolupracujícím manželům pouze volbu v tom, zda spolupráci
přiznají či nikoliv, avšak rozhodnou-li se spolupracovat a daňově ji uplatňovat, je
namístě pouze postup dle §13 cit. zákona.
Na tomto závěru nic nemění ani skutečnost, že oba manželé podnikají na základě
živnostenského oprávnění. Dosahují-li příjmů jak z vlastní podnikatelské činnosti a
navíc se podílejí na podnikání druhého z nich, v daňovém přiznání uvedou výši
daňových příjmů a výdajů z vlastního podnikání a vykáží i podíl příjmů a výdajů ze
spolupráce na podnikání druhého z manželů.
Nejvyšší správní soud, vycházeje z výše uvedeného právního názoru, shledal, že
rozhodnutí krajského soudu v Brně je nezákonné, proto je postupem podle §110 odst.
1 s. ř. s. zrušil. Krajský soud je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.). Současně
rozhodne o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 3. května 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu
JUDr. Michal Mazanec
člen senátu
za onemocnělého předsedu senátu
(§158 odst. 1 o. s. ř., §64 s. ř. s.)