ECLI:CZ:NSS:2006:8.APS.4.2006:98
sp. zn. 8 Aps 4/2006-98
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera, v právní věci žalobce V. S
zastoupeného Mgr. Miroslavem Houškou, advokátem v Pr aze 1, V Jámě 1, proti
žalovanému Finančnímu úřadu v Břeclavi, Břeclav, Sladová 1, v řízení o žalobě proti
nezákonnému zásahu, o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Brně
ze dne 16. 2. 2006, čj. 29 Ca 315/2005-58,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.
Odůvodnění:
Finanční úřad (žalovaný) zahájil u žalobce dne 25. 3. 2002 daňovou kontrolu
spotřební daně z lihu za období od ledna 2000 do ledna 2001 a spotřební daně z vína za
období od ledna 2000 do prosince 2000. Poté žalovaný daňovou kontrolu rozšířil dne
22. 1. 2003 na spotřební daň z lihu za měsíc prosinec 1999.
Žalobce dospěl po posouzení zprávy o daňové kontrole k závěru, že žalovaný
postupoval při daňové kontrole nezákonně a zasáhl do subjektivních práv žalobce.
Žalobou ze dne 4. 12. 2005 se proto domáhal u krajského soudu vydání rozhodnutí,
kterým by soud žalovanému zakázal zasahovat do žalobcových práv a přikázal mu, aby
obnovil stav před zásahem. Po výzvě krajského soudu upravil žalobce návrh tak, že
„žalovanému se zakazuje použít závěrů a poznatků z nezákonné daňové kontroly v
jakémkoliv i budoucím řízení“ a v případě, kdyby „soud neakceptoval uvedený
požadavek“, navrhl žalobce, aby žalovanému bylo nařízeno „vrátit stav před nezákonnou
daňovou kontrolu zrušením všech procesních rozhodnutí vydaných v jejím průběhu“.
Žalobce tvrdil, že daňová kontrola byla zmatečná a není jasné, zda se jednalo o kontrolu
jedinou, či o kontroly dvě. Kontrola byla prováděna s neodůvodněnými průtahy vzniklými
svévolným přerušováním postupu žalovaného, který také neoprávněně spojil výsledky
daňové kontroly s výsledky a úkony vyměřovacího řízení, aniž vyměřovací řízení řádně
zahájil a vedl. Žalovaný rovněž porušil právo žalobce na seznámení se s kontrolním
výsledkem na projednání a podpis zprávy a ukončil tak daňovou kontrolu neoprávněně.
Daňovou kontrolu ukončil, zásah sice již netrvá, ale přetrvávají jeho důsledky. Žalobce
totiž v návaznosti na daňovou kontrolu obdržel dodatečné platební výměry na spotřební
daň z vína a platební výměry na spotřební daň z lihu a lihovin za kontrolovaná období,
přičemž z těchto rozhodnutí vyplývá, že přímo odkazují na zprávu o daňové kontrole čj.
15789/05/298931/4556. Platební výměry jsou přitom vykonatelné před nabytím právní
moci, a přetrvávají tak důsledky úkonu žalovaného, který je podle žalobce nezákonný.
Krajský soud v Brně žalobu odmítl usnesením ze dne 16. 2. 2006, neboť dospěl k
závěru, že je nepřípustná (§85 s. ř. s.) a žalobce se může domáhat ochrany nebo nápravy
před zásahem a jeho důsledky jinými právními prostředky. Nezákonnost zprávy o daňové
kontrole totiž žalobce může namítat jak v odvolacím řízení proti dodatečnému
platebnímu výměru, tak v případné následné žalobě proti rozhodnutí správního orgánu.
Žalobce (stěžovatel) napadl usnesení krajského soudu kasační stížností. Neodkázal
přitom výslovně na žádný z kasačních důvodů uvedených v ustanovení §103 odst. 1 s. ř.
s., s ohledem na výrok napadeného rozhodnutí však připadá v úvahu pouze kasační
důvod podle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., tj. tvrzená nezákonnost rozhodnutí o odmítnutí
návrhu nebo o zastavení řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu, publikovaný
pod č. 625/2005 Sb. NSS).
Stěžovatel krajskému soudu vytkl, že nenařídil jednání a neumožnil mu tak seznámení
se všemi důsledky kontroly. Daňová kontrola byla ukončena bez řádného projednání a
podpisu kontrolní zprávy, která byla doručena poštou. Žalovaný postupoval v rozporu s §
2 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále též „daňový řád“, „d. ř.“) a neseznámil stěžovatele s výsledkem kontroly,
kterou ukončil, aniž stěžovateli umožnil namítat její nezákonnosti v její závěrečné fázi, tj.
po seznámení se s kompletním kontrolním výsledkem. Přitom právě postup správce daně
v rozporu s §2 odst. 2 daňového řádu je jedním ze způsobů nezákonného zasahování do
práv, který nelze napravit opravnými prostředky proti rozhodnutí ani žalobou podle §65
s. ř. s. (rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 144/2004 –110). Krajský soud
dovodil, že důsledkem nezákonného zásahu jsou pouze dodatečné platební výměry, u
nichž je možné domáhat se ochrany jinými právními prostředky a dodatečný platební
výměr není možné považovat za důsledek daňové kontroly ve smyslu ustanovení §82 s. ř.
s. Stěžovatel s tímto závěrem nesouhlasí.
Stěžovatel nesouhlasí ani s tím, že by zpráva o daňové kontrole byla obecným
důsledkem kontroly. Zpráva o kontrole totiž neukládá daňovému subjektu žádné
povinnosti, nápravu jejích nesprávností lze požadovat pouze v průběhu kontroly a nejsou
proti ní připuštěny žádné opravné prostředky. Nejedná se tedy o důsledek nezákonného
zásahu, ale o jeho nedílnou součást. Proto může být daňová kontrola nezákonná i tehdy,
nepostupuje-li správce daně při tvorbě a nakládání se zprávou o daňové kontrole v
souladu se zákonem (rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 3 Afs 21/2003).
Brojí rovněž proti závěru krajského soudu o tom, že neexistuje ochrana proti
skončené daňové kontrole, neboť pak se lze domáhat ochrany pouze proti jejím
důsledkům. Krajský soud zaměnil nezákonný zásah za jeho důsledky, neboť stěžovatel
žalobou nenapadal primárně důsledky daňové kontroly, ale kontrolu samotnou, přičemž o
existenci důsledků opřel pouze úvahu o přípustnosti žaloby poté, kdy kontrola skončila.
Krajský soud postupoval tak, jako by žaloba směřovala proti platebním výměrům, nebo
proti zprávě o daňové kontrole, což ovšem neodpovídá vůli vyjádřené v žalobním návrhu.
Považuje za absurdní závěr, podle nějž nepodléhají soudní ochraně práva porušená
daňovou kontrolou, která je jako úkon nezákonná pro způsob jejího ukončení, a to jenom
proto, že již skončila. Pokud např. správce daně kontrolu ukončí doručením zprávy
poštou, ačkoliv pro takový postup nejsou splněny zákonné podmínky (§16 odst. 8
daňového řádu), dozví se daňový subjekt o nezákonnosti kontroly až po jejím skončení.
Zasahuje-li správce daně do práv daňového subjektu způsobem vedení kontroly v jejím
závěru, pak musí existovat právní prostředek ochrany, kterým ovšem není ani uplatnění
opravných prostředků proti rozhodnutí, ani správní žaloba proti rozhodnutí (rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 144/2004–110).
Tvrdí konečně, že krajský soud mu svým postup em upřel ústavní právo na přístup k
soudu. Konečně pak vytkl, že soud se nezabýval návrhem na vydání předběžného
opatření.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Stěžovateli nebyla upřena žádná práva,
která mu náleží při provádění daňové kontroly (§16 odst. 4 d. ř.). Kontrola byla ukončena
postupem podle §16 odst. 8 d. ř. Zpráva o daňové kontrole není rozhodnutím, a po
ukončení kontroly neexistuje prostředek ochrany proti této zprávě. V případě stěžovatele
byla zpráva použita jako důkazní prostředek (§31 odst. 4 d. ř.), na jehož základě byly
vydány platební výměry a dodatečné platební výměry. Stěžovatel tak měl možnost namítat
nezákonnost zprávy o daňové kontrole v rámci odvolacího řízení, případně v žalobě proti
rozhodnutí správního orgánu.
Kasační stížnost není důvodná. O námitkách Nejvyšší správní soud uvážil:
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku publikovaném pod č. 603/2005 Sb. NSS
konstatoval, že ochrana podle §82 a násl. s. ř. s. je důvodná tehdy, jsou-li – a to
kumulativně – splněny následující podmínky: Žalobce musí být přímo (1. podmínka)
zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem
nebo donucením („zásahem“ správního orgánu v širším smyslu) správního orgánu, které
nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho
důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka), přičemž „zásah“ v širším
smyslu nebo jeho důsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování „zásahu“ (6.
podmínka). Není-li byť jen jediná z uvedených podmínek splněna, nelze ochranu podle
§82 a násl. s. ř. s. poskytnout.
Pro potřeby posuzované věci je u daňové kontroly (§16 d. ř.) třeba rozlišovat
daňovou kontrolu jako celek, a jednotlivé úkony pracovníků správce daně, prováděné v
jejím rámci. Intenzita, jakou pracovníci správce daně zasahují do autonomní sféry
jednotlivce (srov. nález č. 29/2005 Sb. n. ÚS) se pak může značně lišit podle typu
prováděných úkonů. Je zřejmé, že např. informační povinnost daňového subjektu [§16
odst. 2 písm. a) d. ř. ], je mírou svého d opadu do práv jednotlivce nesrovnatelná s
oprávněním pracovníků správce daně vstupovat do provozních budov, dopravních
prostředků, či dokonce obydlí daňového subjektu [§16 odst. 2 písm. f) d. ř. ]. V
návaznosti na takto nastíněné rozlišení, je nutné posuzovat i aspekty daňové kontroly,
jako možného nezákonného zásahu.
Daňová kontrola může představovat nezákonný zásah (§82 a násl. s. ř. s.) ve svém
celku, např. tím, že vůbec nejsou splněny podmínky pro její provádění, jedná se o
kontrolu bezdůvodně opakovanou apod. V takovém případě dojde k nezákonnému
zásahu zpravidla již samotným zahájením daňové kontroly, která se dotkne svobodné
sféry jednotlivce. Podrobně se k aspektům daňové kontroly jako nezá konného zásahu
vyjádřil Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu publikovaném pod č.
735/2006 Sb. NSS.
Od daňové kontroly, stižené nezákonností již od jejího zahájení, je třeba odlišit
daňovou kontrolu zákonnou (zahájenou zákonným způsobem), v j ejímž průběhu dojde k
nezákonnému postupu (úkonu) ze strany pracovníka správce daně. Vliv nezákonného
postupu pracovníka správce daně při provádění daňové kontroly na zákonnost kontroly
samotné se vzpírá zobecnění a bude záležet vždy na posouzení konkrétní ch okolností
případu a posouzení vlivu nezákonného úkonu na výsledek kontroly.
Nikoliv každá nezákonnost při provádění daňové kontroly pak představuje
nezákonný zásah. Shora uvedené usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu nezpochybňuje závěry Nejvyššího správního soudu v jeho rovněž citovaném
rozsudku č. 603/2005 Sb. NSS. Jinými slovy, nezákonný postup pracovníků správce daně
při provádění daňové kontroly může být nezákonným zásahem, ovšem pouze za splnění
podmínek zde nastíněných.
Z hlediska posuzované věci a kasačních námitek se jeví klíčovým posouzení otázky,
zda může trvat zásah nebo jeho důsledky (6. podmínka) v případě ukončené daňové
kontroly. V obecné rovině takový případ jistě nelze vyloučit. Lze si tedy představit např.
situaci, kdy jsou v rámci nezákonné daňové kontroly zapůjčeny účetní doklady mimo
prostory kontrolovaného subjektu [§16 odst. 2 písm. g) d. ř. ], aniž by byly po skončení
kontroly vráceny. Takovou situaci lze nepochybně posoudit jako trvající důsledek
nezákonného zásahu, proti němuž se lze bránit žalobou podle §82 a násl. s. ř. s. Je -li jako
nezákonný zásah posouzena kontrola ve svém celku, nelze po jejím ukončení hovořit o
jejím trvání, mohou však – jako v teoreticky nastíněném příkladu, trvat její důsledky. Je
tedy ovšem zřejmé, že po ukončení nezákonné daňové kontroly se lze ochrany podle §82
a násl. s. ř. s. domáhat pouze v případě trvání důsledků této kontroly.
Stěžovatel zde dovozuje nezákonnost daňové kontroly především ze způsobu jejího
ukončení. Proto je třeba zkoumat, zda důsledky daňové kontroly, byť ukončené
způsobem, který je v rozporu se zákonem, trvají. I kdyby se Nejvyšší správní soud
ztotožnil se stěžovatelem v náhledu na nezákonnost daňové kontroly jako celku v
důsledku nezákonnosti jejího ukončení, ne ní tato skutečnost sama o sobě relevantní z
hlediska posouzení trvajících důsledků této kontroly. Z tohoto odůvodnění je zároveň
zřejmé, že nemůže obstát tvrzení stěžovatele o směřování žaloby proti samotné ukončené
kontrole s tím, že o existenci jejích důsledků se opírá pouze úvaha o přípustnosti žaloby.
Cílem relativně minimalistické ochrany poskytnuté v řízení podle §82 a násl. s. ř. s. totiž
není abstraktní vyslovení nezákonnosti již skončeného nezákonného zásahu, ale
poskytnutí reálné ochrany, pokud trvá zásah samotný, nebo jeho důsledky. Jinými slovy, i
tehdy, když dojde k nezákonnému zásahu, je soudní ochrana vyloučena, pokud zásah
samotný skončil, a jeho důsledky netrvají.
Za situace, kdy samotnou zprávou o daňové kontrole není (z její podstaty) daňový
subjekt bezprostředně zkrácen na svých právech, nelze o takové zprávě hovořit jako o
trvajícím důsledku nezákonného zásahu ve smyslu §82 s. ř. s. Netvrdí -li stěžovatel jiné
trvající důsledky nezákonné daňové kontroly, nemůže jeho námitka obstát.
Výsledky daňové kontroly mohou nalézt svůj odraz ve vyměřovacím řízení, a zpráva
o daňové kontrole může být důkazním prostředkem, o který se opírá platební výměr .
Nelze však přisvědčit názoru stěžovatele, podle nějž je vyměřovací řízení trvajícím
důsledkem daňové kontroly. Daňová kontrola je dílčím, byť relativně uceleným,
procesním postupem v rámci daňového řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu č. 437/2005 Sb. NSS). Vyslovil-li stěžovatel v žalobě názor, že důsledkem daňové
kontroly je nejen vyměřovací řízení samo, ale i jeho výsledek, tj. dodatečné platební
výměry (tedy rozhodnutí), a také následné úkony vymáhání doměřené daně, jeho
argumentace nemůže obstát.
Logika řízení podle ustanovení §82 a násl. s. ř. s. směřuje k poskytnutí ochrany v
případech, kdy správní orgán zasáhne do práv určité osoby způsobem neumožňujícím jiné
prostředky obrany (typicky žalobou proti nezákonnému rozhodnutí). V případech, kdy je
vedeno řízení, jehož výsledkem je typicky vydání rozhodnutí, ke kterému poté skutečně
dojde (např. vyměřovací řízení s následným vydáním platebního výměru), je vyloučeno,
aby se adresát rozhodnutí domáhal ochrany žalobou podle §82 a násl. s. ř. s., neboť mu
přísluší účinná ochrana podle §65 a násl. s. ř. s., přičemž nezákonnost napadeného
rozhodnutí lze namítat mj. v nezákonnosti řízení vedoucího k vydání daného rozhodnutí.
Ochrana před nezákonným zásahem má tedy očividně subsidiární povahu.
Byla-li stěžovateli dodatečnými platebními výměry doměřena daň, aniž by tato
rozhodnutí napadl, a namísto toho podal žalobu na ochranu proti nezákonnému zásahu,
nelze než konstatovat, že ke své ochraně zvolil neodpovídající procesní prostředek, a
krajský soud žalobu správně odmítl. Z uvedeného důvodu nemohlo dojít ani k porušení
práv stěžovatele chráněných ústavním pořádkem, která umožňují přístup k soudu
dodržením stanoveného postupu (čl. 36 Listiny základních práv a svobod).
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovateli v námitce, podle které krajský soud
odmítl návrh bez nařízení jednání. Jednání soudu je určeno k projednání a rozhodnutí
věci samé, jeho smyslem je především dokazování. Tento smysl však nemůže být naplněn
tam, kde podaný návrh procesně neobstojí a soud jej odmítne pro chybějící podmínky
řízení.
Poslední námitkou stěžovatel zpochybnil postup krajského soudu, který se nezabýval
návrhem stěžovatele na vydání předběžného opatření. Předesílá se, že je třeba vždy
zkoumat, nakolik se uvedený procesní postup negativně dotkl práv stěžovatele.
Rozhodne-li soud ve věci samé bez zbytečných průtahů po je jím podání, může být takový
postup účinnější pro ochranu práv účastníků, než rozhodnutí o předběžném opatření a
teprve s časovým odstupem poté rozhodnutí ve věci samé. Krajský soud navíc, byť
stručně, vyložil důvody, pro které nerozhodoval samostatně o náv rhu na vydání
předběžného opatření. Nedostatek samostatného rozhodnutí o návrhu na vydání
předběžného opatření v posuzované věci neměl vliv na zákonnost usnesení napadeného
kasační stížností. Lze připomenout i to, že v posuzované věci žaloba (s návrhem na
vydání předběžného opatření) napadla krajskému soudu 28. 12. 2005, krajský soud pak
věc skončil již dne 16. 2. 2006.
Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že stěžovatel 20. 11. 2006 svou kasační stížnost
doplnil. Vytkl krajskému soudu, že převzal závěr správního orgánu o ukončení daňové
kontroly. Krajský soud měl zkoumat, zda nezákonný zásah – daňová kontrola – skutečně
skončil, a neměl tedy bez dalšího vycházet z presumpce jejího ukončení bez posouzení
žalobních námitek týkajících se nezákonnosti postupu při jejím ukončení.
Nejvyšší správní soud se tímto důvodem nemůže pro jeho nepřípustnost zabývat
(§104 odst. 4 s. ř. s.). Stěžovatel svoji argumentaci v žalobě, a později také v kasační
stížnosti, postavil na tvrzené nezákonnosti úkonů při ukončení daňové kon troly a
dovozoval trvající důsledky této kontroly; její ukončení ale nijak nezpochybnil. Kasační
soud, přezkoumávající rozhodnutí krajského soudu, přitom nemůže napadené rozhodnutí
zrušit v návaznosti na argumentaci nově uplatněnou teprve v kasačním řízení.
Argumentace stěžovatele obsažená v doplnění kasační stížnosti ostatně popírá
argumentaci kasační stížnosti samotné; ta naopak z faktického ukončení daňové kontroly
vycházela.
Z vyložených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou podle
§110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nenáleží mu proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 a contr . ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž by
jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s. ve
spojení s §120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť z obsahu spisu
nevyplývá, že by mu náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 29. listopadu 2006
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu