ECLI:CZ:NSS:2012:8.APS.5.2011:130
sp. zn. 8 Aps 5/2011 - 130
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Michala Mazance v právní věci žalobce: Družstvo Pod Kravínem,
se sídlem Francouzská 418/82, Brno, zastoupen Mgr. Ing. Antonínem Továrkem, advokátem
se sídlem tř. Kpt. Jaroše 1844/28, Brno, proti žalovanému: Finanční úřad Brno-venkov,
se sídlem Příkop 8, Brno, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem
nebo donucením správního orgánu, o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu
v Brně ze dne 14. 3. 2011, čj. 30 Af 4/2011 – 75,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalobce se žalobou u Krajského soudu v Brně domáhal vydání rozsudku, kterým
by žalovanému zakázal pokračovat v porušování práv žalobce vedením řízení o vyměření daně
z přidané hodnoty za 1. a 2. čtvrtletí roku 2010. Vedení vytýkacích řízení pokládá žalobce
za nezákonný zásah žalovaného. Správce daně zahájil vytýkací řízení ve věci zdaňovacího období
1. čtvrtletí 2010 až po uplynutí lhůty dle §43 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Žalobce za nezákonnou považuje i výzvu správce daně
ze dne 18. 8. 2010 vztahující se ke 2. čtvrtletí roku 2010, neboť neobsahuje náležitosti dle §43
odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Skutečnost, že žalovaný věcně nerozhodl o námitkách
žalobce proti postupu žalovaného a žalobce vyzval k odstranění vad těchto námitek, představuje
zřejmý projev svévole žalovaného.
II.
[2] Krajský soud v Brně usnesením ze dne 14. 3. 2011, čj. 30 Af 4/2011 – 75, žalobu odmítl
jako nepřípustnou na základě §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. ve spojení s §85 s. ř. s., podle kterého
je žaloba nepřípustná, pokud se lze ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky.
Žalobci svědčí jiný právní prostředek, kterým se může účinně domáhat nezákonnosti zahájení
či vedení vytýkacího řízení. Krajský soud s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu
poukázal na to, že vytýkací řízení podle zákona o správě daní a poplatků vždy končí vydáním
rozhodnutí – platebního výměru, a to i když správce daně zjistí, že veškeré údaje uvedené
daňovým subjektem v daňovém přiznání jsou správné. Žalobce se může účinně bránit
nezákonnosti vedeného vytýkacího řízení žalobou podle §65 s. ř. s. proti konečnému rozhodnutí
odvolacího správního orgánu ve věci vyměření daně, nikoliv žalobou na ochranu před
nezákonným zásahem podle §82 s. ř. s. Na uvedeném závěru podle krajského soudu nic nemění
ani ta skutečnost, že předmětná vytýkací řízení po nabytí účinnosti zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu pokračují jako tzv. postup k odstranění pochybností ve smyslu §89 a §90
daňového řádu, neboť i v řízení podle tohoto zákona platí, že správce daně musí výsledek
vyměření oznámit daňovému subjektu platebním výměrem.
III.
[3] Žalobce (stěžovatel) napadl usnesení krajského soudu kasační stížností z důvodu podle
§103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Krajský soud postupoval v rozporu nejenom se soudním řádem
správním, ale i s čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod.
[4] Stěžovatel za nezákonný zásah považuje to, že žalovaný proti němu vede dvě vytýkací
řízení ve smyslu §43 zákona o správě daní a poplatků a postupuje k odstranění pochybností dle
§89 nového daňového řádu ve věci vyměřené daně z přidané hodnoty. Stěžovatel prokázal,
že tato řízení nenesou zákonem vyžadované znaky vytýkacího řízení ani postupu pro odstranění
pochybností. Jedná se tedy o nezákonný zásah vůči stěžovateli. Stěžovatel namítl, že žalovaný
nebyl oprávněn v důsledku promeškání lhůty dle §43 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
učinit úkon, jímž by bylo možno zahájit vytýkací řízení. Výzvu dle odstavce 1 téhož ustanovení
podkládá za nicotnou a celé řízení vedené právě na základě této výzvy za nezákonné. Dodal,
že mu vedením nezákonného řízení vznikla škoda, jelikož žalovaný nezákonně oddaluje vyměření
daně a vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty. Stěžovatel tudíž nemůže uvedené
peněžní prostředky užívat ke své podnikatelské činnosti.
[5] Stěžovatel nepochybuje, že žalovaný v budoucnu vydá platební výměry, jimiž stanoví jeho
daňovou povinnost. Očekává přitom, že se tak stane ve výši podle podaného daňového přiznání.
Stěžovatel by tak musel žalobou dle §65 s. ř. s. brojit proti rozhodnutím, jež by pro něj v zásadě
mohla být příznivá. Krajský soud odňal stěžovateli právo na soudní ochranu před porušováním
jeho práv svévolnými zásahy orgánu veřejné moci. Uvedená budoucí možnost postupu dle §65
s. ř. s. nemůže zpětně ochránit stěžovatele před současným porušováním jeho práv. K porušení
práv stěžovatele dochází následkem trvajícího procesu, nikoliv rozhodnutím, jímž bude tento
proces ukončen. Krajský soud konstruuje právní stav, ve kterém je stěžovatel nucen strpět
nezákonný zásah žalovaného po neomezeně dlouhou dobu, bez možnosti tento zásah za jeho
trvání jakýmkoliv způsobem ukončit.
[6] Stěžovatel se domnívá, že v jeho případě nebyl dán důvod nepřípustnosti žaloby dle §85
s. ř. s., neboť mu nesvědčil jiný právní prostředek, kterým by se mohl účinně domáhat ochrany
svých práv. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, na která odkazoval krajský soud, nejsou
pro možnost či nemožnost odmítnutí žaloby relevantní. Vycházejí z odlišného skutkového stavu
a závěry v nich vyslovené nelze v projednávané věci bez dalšího použít. Relevantními by mohla
být při meritorním posuzování žalobního návrhu.
IV.
[7] Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti jako nedůvodné. Ve svém vyjádření
ke kasační stížnosti předně sdělil, že v současné době již bylo ukončeno vytýkací řízení,
resp. postup k odstranění pochybností na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. a 2.
čtvrtletí 2010. Finanční úřad Brno I vydal platební výměry dne 5. 5. 2011,
čj. 183582/11/288911710802 a dne 6. 5. 2011, čj. 183803/11/288911710802. Poté, co došlo
ke změně sídla daňového subjektu, se místně příslušným správcem daně stal ke dni 20. 2. 2011
právě Finanční úřad Brno I.
[8] Ke kasačním námitkám vztahujícím se k postupu správce daně, žalovaný odkázal na své
vyjádření k žalobě a konstatoval, že jsou právně i skutkově nepodložené. Žalovaný se vymezil
proti tvrzení daňového subjektu, že řízení jím bylo označováno „jako řízení o vyměření daně z přidané
hodnoty“, neboť z něj lze usuzovat, že stěžovatel předpokládá, že v jeho případě neprobíhala
vyměřovací řízení. Tato řízení ovšem byla zahájena podáním daňových přiznání za příslušná
zdaňovací období. Stěžovatel patrně zaměňuje vyměřovací a vytýkací řízení. Žalovaný dodržel
lhůty pro zahájení vytýkacího řízení dle §43 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
[9] Žalovaný uzavřel, že mu nepřísluší hodnotit ty kasační námitky, které směřují k postupu
samotného krajského soudu.
V.
[10] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Jde o posouzení toho, zda krajský soud byl oprávněn odmítnout žalobu stěžovatele
na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného, aniž by se jí věcně zabýval či nikoliv, a zda
lze v postupu správce daně spatřovat nezákonný zásah ve smyslu §82 s. ř. s. Stěžovatel v případě
vytýkacích řízení, resp. v postupu k odstranění pochybností, vztahujících se k dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období 1. a 2. čtvrtletí 2010, spatřoval nezákonný zásah v samotném
zahájení vytýkacích řízení i v jejich provádění.
[13] Vytýkací řízení podle zákona o správě daní a poplatků i postup k odstranění pochybností
podle nového daňového řádu jsou instituty, jež slouží k vyjasnění, upřesnění či případné korekci
údajů uvedených v daňovém přiznání. Podle obou daňových předpisů platí, že zahájené vytýkací
řízení, i postup k odstranění pochybností musí správce daně ukončit. Správce daně je vždy
povinen vydat meritorní rozhodnutí - platební výměr, a to i když dospěje k závěru, že veškeré
údaje uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání jsou správné, pravdivé, průkazné
či úplné. Až vydáním platebního výměru dochází k vyměření daně (srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 3. 2007, čj. 7 Afs 10/2006 - 57, všechna rozhodnutí
tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
[14] Správní soudy poskytují ochranu tomu, kdo byl přímo zkrácen na svých právech
nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není
rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo
zasaženo, a to za předpokladu, že takový zásah nebo jeho důsledky trvají anebo hrozí jeho
opakování (§82 s. ř. s.).
[15] Žaloba proti nezákonnému zásahu ve smyslu uvedené legislativní zkratky je dle §85
s. ř. s. nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky.
Z daného ustanovení tak vyplývá toliko subsidiární povaha soudní ochrany před nezákonným
zásahem. Ve vztahu mezi žalobou proti rozhodnutí dle §65 s. ř. s. a žalobou proti nezákonnému
zásahu správního orgánu dle §82 a násl. s. ř. s. má přednost žaloba proti rozhodnutí. Účastník
řízení tedy nemůže volit, kterou z těchto žalob bude považovat za výhodnější například
z procesního či časového hlediska, a které řízení tak bude žalobou iniciovat. Institutu žaloby proti
nezákonnému zásahu správního orgánu tak může úspěšně využít pouze za předpokladu,
že subjekt nemá k dispozici jiný nástroj právní ochrany (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 8. 2005, čj. 2 Aps 3/2004 – 42).
[16] S ohledem na výše uvedené proto Nejvyšší správní soud přisvědčil závěrům krajského
soudu v tom, že zahájení vytýkacího řízení a jeho vedení, resp. konání postupu k odstranění
pochybností, obecně nepředstavuje nezákonný zásah, proti kterému by bylo možno se bránit
žalobou podle §82 a násl. s. ř. s. Stěžovateli skutečně svědčí jiný právní prostředek, jímž se může
účinně domáhat nezákonnosti vytýkacího řízení, a sice žaloba podle §65 s. ř. s., podaná proti
konečnému rozhodnutí odvolacího správního orgánu (finančního ředitelství) ve věci vyměření
daně z přidané hodnoty za 1. a 2. čtvrtletí roku 2010.
[17] Nejvyšší správní soud na tomto místě dále odkazuje na závěry vyslovené v rozsudku
tohoto soudu ze dne 16. 11. 2010, čj. 9 Aps 5/2010 - 81, podle kterého skutečnost, že vytýkací
řízení nemůže představovat nezákonný zásah ve svém celku, nevylučuje, že by v jeho průběhu
nemohlo dojít k takovému faktickému úkonu ze strany pracovníka správce daně, proti kterému
by se s ohledem na jeho charakter bylo možné bránit žalobou dle ustanovení §82 s. ř. s., tj. před
samotným vydáním rozhodnutí o vyměření daně. Stěžovatel ovšem ve své žalobě ani kasační
stížnosti netvrdil, že by v jeho případě došlo k takové situaci, která by představovala natolik
zjevné a nepopiratelné vybočení ze zákonem daného rámce, že by ji bylo možno za splnění
ostatních zákonných podmínek považovat za nezákonný zásah.
[18] Ani skutečnost, že správce daně nerozhodl o vrácení nadměrného odpočtu, pročež
stěžovatel nemůže uskutečňovat své podnikatelské aktivity v plném rozsahu, nemá na posouzení
přípustnosti žaloby dle §85 s. ř. s. vliv. Nejvyšší správní soud podotýká, že z obsahu kasační
stížnosti vyplývá, že jedním z důvodů pro postup stěžovatele v nyní posuzované věci je právě
ta skutečnost, že správce daně oddaluje vyměření daně a vrácení nadměrného odpočtu daně.
Měl-li stěžovatel za to, že správce daně svým nezákonným postupem bezdůvodně či svévolně
oddaluje vyměření daně prostřednictvím meritorního rozhodnutí – platebního výměru, mohl
se svých práv namísto ochrany před nezákonným zásahem domáhat žalobou proti nečinnosti
správce daně ve smyslu §79 a násl. s. ř. s.
[19] Důvodnost kasační stížnosti nezakládá ani námitka stěžovatele o irelevantnosti odkazu
krajského soudu na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010,
čj. 5 Afs 92/2008 - 147, a na rozsudek ze dne 16. 11. 2010, čj. 9 Afs 5/2010 - 81. Rozšířený senát
se v daném usnesení vyjadřoval k povaze vytýkacího řízení coby nástroje vyměřovacího řízení.
Poukazem na to, že správce daně je po ukončeném vytýkacím řízení vždy povinen vydat platební
výměr (srov. také rozsudek ze dne 15. 3. 2007, čj. 7 Afs 10/2006 - 57), krajský soud zdůraznil,
že zákon o správě daní a poplatků, resp. nový daňový řád, ve spojení se soudním řádem správním
poskytují daňovému subjektu jinou možnost procesní obrany před nezákonností vytýkacího
řízením a jeho výsledkem, a to žalobu dle §65 s. ř. s. proti rozhodnutí správce daně druhého
stupně ve věci přezkumu vydaného platebního výměru. Co se týče odkazu krajského soudu
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, čj. 9 Afs 5/2010 - 81, tu zdejší
soud konstatuje, že se jedná o zřejmý omyl v psaní, neboť krajský soud očividně odkazoval
na závěry vyslovené v již zmiňovaném rozsudku ze dne 16. 11. 2010, čj. 9 Aps 5/2010 - 81
(a nikoliv rozsudku ze dne 15. 7. 2010, čj. 9 Afs 5/2010 - 81, týkajícího se skutkově i jiné právní
problematiky), které plně dopadají i na nyní posuzovanou věc. Nadto, stěžovatel v kasační
stížnosti nikterak nerozvedl, v čem je jeho případ jiný co do skutkové či právní stránky.
[20] S odkazem na shora uvedené závěry Nejvyšší správní soud shledal napadené usnesení
krajského soudu zákonným. Kasační stížnost proto jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1
s. ř. s.).
[21] Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti (§60 odst. 1 a contrario za použití §120 s. ř. s.). Žalovanému správnímu orgánu, jemuž
by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 za použití
§120 s. ř. s.), Nejvyšší správní soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu podle obsahu
spisu žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 12. ledna 2012
JUDr. Jan Passer
předseda senátu