ECLI:CZ:NSS:2010:9.AFS.105.2009:76
sp. zn. 9 Afs 105/2009 - 76
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobce: Nieten Internationale Spedition, k.s., se sídlem U Nietenu 65, Chrastavice,
zastoupeného JUDr. Lenkou Faltýnovou, advokátkou se sídlem Nám. Míru 143,
Domažlice, proti žalovanému: Celní ředitelství Plzeň, se sídlem Antonína Uxy 11,
Plzeň, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 1. 2008, č. j. 13887-02/07-1601-21,
o uložení povinnosti k úhradě celního dluhu ručiteli, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 5. 2009, č. j. 57 Ca 22/2008 - 33,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 5. 2009, č. j. 57 Ca 22/2008 - 33,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví
označený rozsudek Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“), kterým byla
zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Celního ředitelství Plzeň (dále jen „žalovaný“),
ze dne 3. 1. 2008, č. j. 13887-02/07-1601-21. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl
odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Celního úřadu Cheb (dále jen „celní úřad“), ze dne
27. 7. 2007, č. j. R/000147/2007-076300-21, jímž byla stěžovateli jako ručiteli uložena
povinnost splnit celní dluh ve výši 4305 Kč za primárního dlužníka – společnost DOOSA
spol. s r. o., se sídlem Kosmonautů 165, Děčín (dále též „společnost DOOSA“).
Stěžovatel označil jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Namítá, že dodatečně vyměřený celní dluh, jehož
zaplacení za celního dlužníka DOOSA mu bylo jako celnímu ručiteli uloženo celním
úřadem, platně nezaručil, neboť obsahem správního spisu není žádná záruční listina, z níž
by bylo možné dovozovat vznik ručení stěžovatele za předmětný celní dluh. Stěžovatel
uvádí, že ve správním spisu je založena pouze záruční listina vydaná stěžovatelem dne
24. 12. 2005, která se však k dotčenému případu nevztahuje, neboť celní operace, z níž
vznikl celní dluh uložený stěžovateli k úhradě za primárního celního dlužníka, byla
uskutečněna již v listopadu roku 2005, tedy měsíc před tím, než došlo k vydání předmětné
záruční listiny.
Stěžovatel dále poukazuje na skutečnost, že i kdyby pro dotčenou celní operaci
poskytl ručení, zaplacením původně vyměřeného cla dne 1. 12. 2005 byl celní dluh splněn
a ručení ve smyslu čl. 199 celního kodexu [nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým
se vydává celní kodex Společenství, v rozhodném znění (dále jen „celní kodex“)], v celém
rozsahu zaniklo. Stěžovatel v této souvislosti namítá, že k oprávněnému požadavku plnění
z titulu zajištění dodatečně vyměřeného celního dluhu ze strany celního úřadu vůči
stěžovateli muselo být zajištění pro tento účel dodatečně požadováno a poskytnuto, což
vyplývá z čl. 248 odst. 1 prováděcího nařízení k celnímu kodexu [nařízení Komise (EHS)
č. 2454/93, v rozhodném znění (dále jen „prováděcí nařízení“)]. Dle názoru stěžovatele
tak ihned po zaplacení celého celního dluhu celní orgány byly povinny pro účely postupu
podle čl. 199 celního kodexu řešit otázku, zda celní dluh zanikl nebo nezanikl. Dojdou-li
k závěru, že veškeré vyměřené a sdělené clo je zaplaceno, celní dluh zaniká a ve smyslu
čl. 199 odst. 1 celního kodexu musí být jistota uvolněna. Stěžovatel tedy dovozuje,
že pokud v daném případě celní orgány až po několika měsících zjistily, že celní dluh
nezanikl a jeho část bylo nutno dodatečně doměřit, pak již nemohly použít jistotu, která
byla dříve uvolněna.
Stěžovatel rovněž nesouhlasí se závěry krajského soudu, že dodatečně vyměřený
celní dluh v daném případě vznikl dle ustanovení čl. 204 odst. 1 písm. b) celního kodexu.
Celní dluh v daném případě vznikl již propuštěním zboží do volného oběhu podle čl. 201
odst. 1 písm. a) a odst. 2 celního kodexu, z čehož ve svých rozhodnutích vycházely také
celní orgány obou stupňů. Celní orgány opírají svá rozhodnutí o vznik celního dluhu
podle čl. 201 celního kodexu, při jehož doměření bylo postupováno dle čl. 220 téhož
právního předpisu. Pokud tedy krajský soud dospěl k závěru, že celní dluh v daném
případě vznikl podle čl. 204 celního kodexu, pak měl z uvedeného důvodu rozhodnutí
celních orgánů pro nezákonnost zrušit.
Dle názoru stěžovatele krajský soud v rozporu s obsahem spisu taktéž nezohlednil,
že celní dluh byl zajišťován ve vztahu k celému celnímu prohlášení obsahujícímu několik
zbožových položek. Stěžovatel tak nesouhlasí s postupem krajského soudu, který věc
hodnotil tak, jakoby se zajištění celního dluhu vztahovalo pouze k jediné zbožové položce
a k celnímu dluhu, který teprve v budoucnu může vzniknout. V důsledku toho se krajský
soud dle názoru stěžovatele nevypořádal s veškerými námitkami, které stěžovatel uplatnil
v rámci druhého žalobního bodu, a z tohoto důvodu je jeho rozhodnutí
nepřezkoumatelné. Ze všech výše uvedených důvodů proto stěžovatel navrhuje, aby
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto
soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný se k obsahu podané kasační stížnosti nevyjádřil.
Z obsahu předloženého spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Celní úřad dne 25. 11. 2005 povolil, aby se stěžovatel stal na žádost společnosti
DOOSA ručitelem, a přijal jím vydané prohlášení o záruce, kterým byl individuálně
zajištěn celní dluh v souvislosti s operací prováděnou na podkladě celního prohlášení
evidovaného pod č. 10761025-03715-4, a to až do částky 20 000 Kč. Stěžovatel převzal
rozhodnutí o přijetí poskytnuté záruky téhož dne, tj. 25. 11. 2005. S uvedeným datem
přijetí ovšem nekorespondoval údaj o vystavení záruční listiny, k němuž mělo dojít až dne
24. 12. 2005.
V řízení o dodatečném vyměření celního dluhu, zahájeném z moci
úřední dne 15. 5. 2006, celní úřad platebním výměrem ze dne 25. 5. 2006,
č. j. 3679/1/2006-0763-021, dodatečně vyměřil společnosti DOOSA celní dluh ve výši
4305 Kč ze zboží (50 kartonů lepkavé rýže) propuštěného dne 25. 11. 2005 do režimu
volného oběhu rozhodnutím o propuštění zboží do celního režimu č. 10761025-03715-4.
Rozhodnutí odůvodnil tím, že uvedená společnost podala prostřednictvím přímého
zástupce (stěžovatele) celnímu úřadu celní prohlášení na propuštění zboží (50 kartonů
lepkavé rýže, kód kombinované nomenklatury 1006309800 do režimu volného oběhu
s návrhem na uplatnění tarifní kvóty č. 0940076 – nulové celní sazby) na základě
předložené licence AGRIM č. L05DL02329. Celní prohlášení bylo celním orgánem
přijato a předmětné zboží propuštěno do režimu volného oběhu s nulovou sazbou.
Následnou kontrolou dokladů po propuštění zboží však bylo zjištěno, že dovážené zboží
nemělo být do volného oběhu propuštěno s nulovou celní sazbou, neboť předložená
licence AGRIM nezakládala nárok na uplatnění tarifní kvóty č. 094076. Vedle lepkavé
rýže bylo do volného oběhu propouštěno také další, spolu s ní dovážené potravinářské
zboží, např. těstoviny – vlasové nudle, sušené houby, jedlý rýžový papír atd.
Vzhledem k tomu, že společnost DOOSA jako primární dlužník ani v náhradní
lhůtě splatnosti neuhradila dodatečně vyměřený celní dluh ve výši 4305 Kč, vydal celní
úřad dne 27. 7. 2007 rozhodnutí, jímž uložil povinnost k úhradě tohoto celního dluhu
stěžovateli jako ručiteli. Stěžovatel se proti tomuto rozhodnutí bránil odvoláním, které
žalovaný rozhodnutím ze dne 3. 1. 2008, č. j. 13887-02/07-1601-21, jako nedůvodné
zamítl.
Proti rozhodnutí žalovaného o odvolání se stěžovatel bránil žalobou u krajského
soudu. Shodně jako v podaném odvolání namítal, že s ohledem na rozpor mezi datem
vystavení a datem přijetí záruční listiny se tato očividně nevztahuje k danému případu.
Ve správním spisu je založena pouze záruční listina vystavená dne 24. 12. 2005 (tj. měsíc
poté, kdy byl celní dluh v souvislosti s dotčenou celní operací zajištěn), a celní úřad tak
nepřijal žádnou záruční listinu, která by se vztahovala k dotčené celní operaci. I kdyby
ovšem celní úřad měl k dispozici jím vydanou záruční listinu, kterou by byl zajištěn celní
dluh v souvislosti s propuštěním zboží do režimu volného oběhu dne 25. 11. 2005, nebylo
by dle názoru stěžovatele možné, aby na základě tohoto ručení požadoval po stěžovateli
plnění za dodatečně vyměřené clo. Stěžovatel se domnívá, že okamžikem splnění celního
dluhu, tj. jeho zaplacením dne 1. 12. 2005 v celé vyměřené a předepsané výši, bylo
ve smyslu čl. 199 odst. 1 celního dluhu v plném rozsahu uvolněno ručení poskytnuté
za vzniklý celní dluh. Na základě takto uvolněného zajištění celního dluhu proto nebylo
možné se domáhat plnění v souvislosti s dodatečně vyměřeným clem. Stěžovatel namítá,
že k požadavku plnění ručitele z titulu zajištění celního dluhu, jehož část je vyměřována
dodatečně, by muselo být zajištění celního dluhu pro tento účel požadováno
a poskytnuto, jak vyplývá z čl. 248 odst. 1 prováděcího nařízení k celnímu kodexu.
V mezidobí celní úřad rovněž vydal dne 16. 11. 2007 rozhodnutí, kterým podle
§56 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro
projednávanou věc (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), opravil odvoláním
napadené rozhodnutí ze dne 27. 7. 2007 tak, že ve výrokové části změnil datum přijetí
záruční listiny ze dne 25. 12. 2005 na den 25. 11. 2005, tutéž opravu učinil ve druhém
odstavci odůvodnění, beze změny ponechal údaj o datu vystavení záruční listiny dne
24. 12. 2005, avšak v poznámce doplnil, že toto datum je dle jeho názoru zjevně chybné,
neboť správně mělo být uvedeno datum 24. 11. 2005, kdy došlo k přijetí záruční listiny
celním úřadem i ručitelem.
Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného včetně řízení, které
jeho vydání předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. V odůvodnění svého
rozhodnutí nejprve poukázal na závěry obsažené v rozhodnutí Krajského soudu v Plzni
ze dne 30. 4. 2009, č. j. 30 Ca 59/2008 - 38, kterým byla zamítnuta žaloba stěžovatele
směřující proti shora jmenovaným rozhodnutím žalovaného ze dne 27. 7. 2007 a celního
úřadu ze dne 16. 11. 2007, o opravě chyby dle §56 odst. 1 písm. b) zákona o správě daní
a poplatků. V této souvislosti krajský soud konstatoval, že celní úřad byl v daném případě
oprávněn využít institutu opravy zřejmých omylů a nesprávností k opravě výroku
a odůvodnění rozhodnutí v datu přijetí záruční listiny. Uvedeným postupem celních
orgánů nedošlo ke změně obsahu rozhodnutí, ale pouze k uvedení do souladu zřejmé
nesprávnosti spočívající v datu přijetí záruční listiny se skutečným obsahem záruční listiny.
Krajský soud tak uzavřel, že stěžovatel pro dotčenou celní operaci poskytl ručení, když
k rozhodnutí, jímž bylo předmětné zboží propouštěno do režimu volného oběhu, byla
celním úřadem dne 25. 11. 2005 přijata záruční listina znějící na částku 20 000 Kč.
Ve vztahu k námitce týkající se uvolnění ručení dle čl. 199 celního kodexu krajský
soud v odůvodnění svého rozhodnutí konstatoval, že v případě lepkavé rýže došlo
na základě celního prohlášení k propuštění zboží do volného oběhu s nulovou celní
sazbou, avšak následně bylo celními orgány zjištěno, že podmínky pro přiznání nulové
celní sazby nebyly splněny. Dle názoru krajského soudu tak bylo nutno vycházet z čl. 204
odst. 2 celního kodexu, podle něhož celní dluh vzniká okamžikem, kdy je zboží
propuštěno do daného režimu, zjistí-li se dodatečně, že podmínky stanovené pro přiznání
nulové nebo snížené sazby dovozního cla z důvodu použití zboží ke zvláštním účelům
nebyly ve skutečnosti splněny. Jestliže ovšem v předmětné věci vznikl celní dluh dle
čl. 204 odst. 2 celního kodexu, pak nemohlo dojít k uvolnění jistoty postupem dle čl. 199
odst. 1 celního kodexu, neboť se jednalo o situaci, kdy celní dluh mohl ještě vzniknout.
V daném případě tak dle závěrů krajského soudu nešlo o část dluhu, která by byla
primárnímu dlužníku dodatečně doměřena, ale o vznik celého celního dluhu ve smyslu
čl. 204 odst. 2 celního kodexu. Tato skutečnost pak zároveň vyloučila aplikaci čl. 248
odst. 1 prováděcího nařízení.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu
jsou v ní uplatněny důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.,
tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]; vady řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]; a dále
nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.]. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle
§109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů
uplatněných kasační stížností a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud se přednostně zabýval námitkou týkající
se nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu. Nepřezkoumatelnost
pro nesrozumitelnost či nedostatek důvodů je totiž vadou natolik závažnou,
že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji stěžovatel v kasační
stížnosti nenamítal, tedy z úřední povinnosti (ex offo). Nelze se zabývat hmotněprávní
argumentací, pokud přezkoumávané rozhodnutí soudu neobstojí ani po formální stránce
– tedy pokud soud například nevyčerpal celý předmět řízení, jak byl vymezen v žalobě,
nebo se ve svém rozhodnutí nevypořádal se všemi žalobními námitkami (což
by teoreticky mohl být, vzhledem k formulaci kasačních námitek stěžovatele, i právě
posuzovaný případ).
Na tomto místě je třeba nejprve zdůraznit, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí
může nastat z důvodu jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí.
Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů rozhodnutí pak musí být založena
na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění. Musí
se jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Takovými
vadami mohou být mimo jiné případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti
v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není
zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny.
V přezkoumávaném rozsudku však Nejvyšší správní soud vady shora uvedeného
charakteru neshledal, neboť výrok rozhodnutí je řádně odůvodněn a toto odůvodnění
není možno považovat za nesrozumitelné. Z odůvodnění rozsudku jednoznačně vyplývá,
které otázky krajský soud považoval za rozhodné a také vzájemná souvislost jednotlivých
úvah, jež soud v napadeném rozhodnutí vyslovil, je zřetelná. Se závěry, o které krajský
soud opřel výrok napadeného rozsudku, ostatně stěžovatel v kasační stížnosti sám
dostatečně podrobně polemizuje, což by nebylo možné, pokud by se soud s podstatnými
otázkami vůbec nevypořádal a napadené rozhodnutí by z tohoto důvodu bylo
nepřezkoumatelné. Nejvyšší správní soud proto mohl přistoupit k posouzení důvodnosti
kasačních námitek stěžovatele směřujících do věci samé.
Stěžovatel v kasační stížnosti nejprve uplatňuje námitku, že celní dluh vůbec platně
nezaručil. V této souvislosti poukazuje na skutečnost, že ve spisech celních orgánů není
k dispozici žádná záruční listina vydaná stěžovatelem, z níž by bylo možné oprávněně
dovozovat vznik ručení za celní dluh vzniklý z předmětné celní operace. Ve správním
spisu je založena pouze záruční listina vydaná stěžovatelem dne 24. 12. 2005, která
se k dotčenému případu nevztahuje, neboť celní operace, z níž vznikl celní dluh, byla
uskutečněna koncem měsíce listopadu 2005, tj. měsíc před tím, než byla vydána záruční
listina, od které celní orgány dovozují ručení stěžovatele.
Ve vztahu k takto uplatněné stížní námitce Nejvyšší správní soud považuje
za nutné zopakovat své závěry vyslovené již v rozhodnutí ze dne 24. 2. 2010,
č. j. 9 Afs 96/2009 - 78, dostupném na www.nssoud.cz, v němž zdejší soud posuzoval
zákonnost postupu krajského soudu ve věci opravy zřejmého omylu či nesprávnosti dle
§56 odst. 1 písm. b) zákona o správě daní a poplatků, spočívající v opravení data přijetí
záruční listiny v rozhodnutí ze dne 27. 7. 2007, o uložení povinnosti k úhradě celního
dluhu stěžovateli jako ručiteli.
V citovaném rozhodnutí Nejvyšší správní soud poukázal na skutečnost,
že v záruční listině je jako údaj přijetí záruky celním úřadem uvedeno datum 25. 11. 2005.
Správnost tohoto data je na záruční listině potvrzena také jeho opakovaným uvedením
jako údaje, kdy převzetí záruční listiny potvrdil sám stěžovatel otiskem svého razítka
a podpisem. Ze záruční listiny rovněž jednoznačně vyplývá, že se jí individuálně zajišťuje
celní dluh v souvislosti s operací prováděnou na podkladě celního prohlášení
evidovaného pod č. 10761025-03715-4, které je opatřeno razítky celního úřadu s datem
25. 11. 2005 a k němuž byla přímo pro tento konkrétní dovoz předmětná záruční listina
přiložena. Stejně tak z veškerých dalších listin obsažených ve správním spisu
(např. faktury č. 01/Da-BM/2005) je zřejmé, že se vztahují k dovozu potravinářského
zboží do České republiky, k němuž došlo koncem měsíce listopadu 2005.
Je tedy nepochybné, že předmětná záruční listina, přiložená k rozhodnutí, jímž
bylo dovážené zboží propuštěno do režimu volného oběhu (ev. č. 10761025-03715-4),
se vztahovala k předmětné celní operaci (dovozu potravinářského zboží v listopadu 2005
ze třetí země mimo Společenství) a stěžovatel na jejím základě poskytl ručení až do výše
20 000 Kč. Stěžovatelem uplatněná kasační námitka dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.,
tj. že celními orgány zjištěný skutkový stav týkající se vzniku a existence jeho ručitelského
závazku nemá oporu ve správních spisech, tak nebyla shledána důvodnou.
Stěžovatel dále v kasační stížnosti uplatňuje námitku nezákonnosti vydaného
rozhodnutí krajského soudu spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel v této souvislosti
namítá, že ani celní orgány ve svých rozhodnutích neuvádějí, že by celní dluh
u předmětného zboží vznikl podle čl. 204 odst. 1 písm. b) celního kodexu, ale naopak
pokládaly za samozřejmé, že se jednalo o celní dluh vzniklý podle čl. 201 celního kodexu,
k jehož doměření použily postup podle čl. 220 celního kodexu. Pokud tedy krajský soud
dospěl ve svém rozhodnutí k odlišnému právnímu posouzení, pak měl rozhodnutí celních
orgánů pro jejich nezákonnost zrušit.
Při posuzování důvodnosti takto stěžovatelem uplatněné kasační námitky Nejvyšší
správní soud vycházel z následujících úvah:
Celní dluh představuje povinnost dlužníka zaplatit clo, daně a poplatky při dovozu
nebo vývozu. Vznik celního dluhu při dovozu je upraven v čl. 201 celního kodexu
a následujících. Článek 201 celního kodexu upravuje vznik celního dluhu v běžných
případech, tj. v případě řádného propuštění zboží do volného oběhu. Naproti tomu
došlo-li při dovozu k určitým celně právním nedostatkům nebo vyskytnou-li
se nesrovnalosti, řídí se vznik celního dluhu při dovozu články 202 až 205 celního kodexu.
Podle konkrétních skutkových okolností pak články 202 až 205 v odstavcích 2 a 3 stanoví
různé okamžiky pro vznik celního dluhu a kdo je dlužníkem (srovnej body 22 a 23
stanoviska generální advokátky Kokott ze dne 30. 9. 2004 ve věci Ministerie van Financiën
proti Merabimu Papismedovovi ad., C - 195/03, Sb. rozhodnutí 2005 s. I-01667).
Internetový zdroj www.zoll.de {srovnej Zollschuldentstehungstatbestande und
zollschuldrechtliche Grundsatze [online]. Cit. dne 29. 3. 2010. Dostupné
z http://www.zoll.de/b0_zoll_und_steuern/a0_zoelle/e0_zollschuld/a0_entstehungstatb
estaende/index.html} uvádí ke vzniku celního dluhu následující pravidla:
- celní dluh může vzniknout pouze jednou;
- pokud se tak stalo na základě několika skutkových okolností, které zakládají
vznik celního dluhu, je podstatnou ta, která se vyskytla jako první. Příklad: pro
dočasně uskladněné zboží vypršela lhůta pro přidělení celně schváleného určení
bez toho, aby bylo odevzdáno celní prohlášení [porušení povinnosti, která
zakládá vznik celního dluhu podle čl. 204 odst. 1 písm. a) celního kodexu].
Pozdější odvoz zboží z místa uskladnění bez souhlasu celního orgánu
představuje odnětí zboží celnímu dohledu s důsledkem možného vzniku
celního dluhu podle čl. 203 celního kodexu. Podstatnou skutečností pro vznik
je však porušení povinnosti, takže odnětí jako časově následně jednání
je z pohledu celní práva nepodstatným;
- princip časové posloupnosti se však neuplatní v případě, když se jedná
o skutkový děj složený z více navazujících skutečností.
Otázka okamžiku vzniku celního dluhu byla řešena také v rozhodovací činnosti
Soudního dvora, který již ve svém rozsudku ze dne 1. 2. 2001, D. Wandel GmbH proti
Hauptzollamt Bremen, C - 66/99, Sb. rozhodnutí 2001 s. I-00873, vyslovil následující závěry
[41]: „[…] celní dluh z dovozu vzniká v souvislosti s propuštěním zboží do volného oběhu v okamžiku,
kdy příslušný celní úřad přijme celní prohlášení. Toto ustanovení je možné použít jenom tehdy, když jsou
naplněny požadavky vzniku podle čl. 201 odst. 1 písm. a). Podle tohoto ustanovení je podmínkou
vzniku celního dluhu řádné propuštění zboží do volného oběhu a s tím spojená řádná změna jeho
statusu.“ Rozhodujícím kritériem pro podřazení případu pod konkrétní ustanovení celního
kodexu tak je legálnost nebo nelegálnost dovozu zboží na příslušné celní území.
Vzhledem k tomu, že v projednávané věci byl celní dluh zajištěn ručením
stěžovatele na základě individuální záruční listiny, Nejvyšší správní soud na tomto místě
také ve stručnosti připomíná právní úpravu vztahující se k zajištění celního dluhu.
Zajištěním celního dluhu se rozumí zajištění cla a daní při dovozu zboží. Pokud celní
orgány v souladu s celními předpisy vyžadují poskytnutí jistoty k zajištění úhrady celního
dluhu, musí ji poskytnout dlužník nebo osoba, která by se jím mohla stát (čl. 189 celního
kodexu). Zajištění celního dluhu může být podle čl. 193 celního kodexu, ve spojení
s §256 odst. 1 celního zákona, učiněno složením jistoty, ručením, resp. zástavním
právem.
Podle čl. 195 celního kodexu se ručitel písemně zaváže, že společně a nerozdílně
s dlužníkem splní zaručenou výši celního dluhu při jeho splatnosti. Ručitelem může být
pouze třetí osoba se sídlem nebo trvalým pobytem v Evropských společenstvích rozdílná
od dlužníka, které být ručitelem povolil příslušný celní orgán na žádost dlužníka nebo
osoby, která by se dlužníkem mohla stát, má-li být poskytnuta individuální záruka
s použitím záruční listiny [§260 odst. 1 písm. c) celního zákona]. Ručení individuální
zárukou s použitím záruční listiny se poskytuje v rozsahu stanoveném záruční listinou,
jejíž formu, obsah a náležitosti stanoví prováděcí právní předpis.
V předmětné věci vznikl mezi účastníky spor, zda vznik celního dluhu měl být
posuzován dle čl. 201 celního kodexu, který v předcházejícím správním řízení aplikovaly
celní orgány, nebo podle čl. 204 celního kodexu, z něhož ve svém rozhodnutí vycházel
krajský soud. Pro danou věc je přitom řešení otázky, které konkrétní ustanovení celního
zákona aplikovat, zásadní, neboť krajský soud na jeho základě vystavěl svou argumentaci
ohledně existence ručení stěžovatele a jeho povinnosti uhradit celním úřadem dodatečně
doměřený celní dluh za primárního dlužníka.
Podle čl. 201 odst. 1 písm. a) a odst. 2 celního kodexu celní dluh při dovozu vzniká
propuštěním zboží podléhajícího dovoznímu clu do volného oběhu, a to okamžikem
přijetí celního prohlášení. Podle odst. 3 tohoto ustanovení je dlužníkem deklarant
a v případě nepřímého zastoupení je dlužníkem také osoba, jejíž jménem se celní
prohlášení činí. Je-li celní prohlášení s návrhem na propuštění do některého z režimů
uvedených v odst. 1 učiněno na podkladě údajů, v jejichž důsledku nebylo clo splatné
v souladu s právními předpisy nebo jeho část vybráno, může být každá osoba, která
poskytla údaje k sestavení prohlášení a která si byla nebo měla být vědoma, že údaje
nejsou pravdivé, rovněž považována za dlužníka v souladu s platnými vnitrostátními
právními předpisy.
Podle čl. 204 odst. 1 celního kodexu celní dluh při dovozu vzniká dvěma možnými
způsoby:
a) nesplněním některé povinnosti vyplývající z dočasného uskladnění zboží, které
podléhá dovoznímu clu, nebo z použití celního režimu, do nějž bylo toto zboží
propuštěno, nebo
b) nedodržením některé podmínky stanovené pro propuštění zboží do daného režimu nebo
pro udělení snížené nebo nulové sazby dovozního cla z důvodu použití zboží ke zvláštním účelům
v jiných případech, než jsou uvedeny v článku 203, pokud se nezjistí, že tyto
nedostatky nemají zásadní vliv na správné provádění dočasného uskladnění nebo daného
celního režimu. Podle odst. 2 téhož ustanovení celní dluh vzniká buď okamžikem, kdy
přestane být plněna povinnost, jejímž nesplněním celní dluh vzniká, nebo okamžikem,
kdy je zboží propuštěno do daného režimu, zjistí-li se dodatečně, že podmínky stanovené pro přiznání
snížené nebo nulové sazby dovozního cla z důvodu použití zboží ke zvláštním účelům nebyly
ve skutečnosti splněny.
Jak vyplývá ze správního spisu, celní úřady v daném případě propustily veškeré
dovážené zboží (tzn. i lepkavou rýži) do volného oběhu. Již tato skutečnost je podle
odborné literatury dostatečným kritériem pro podřazení případu pod článek 201 odst. 1
a 2 celního kodexu (Witte, P., Zollkodex. Kommentar. Verlag C. H. Beck, München 2006,
str. 1827). Otázka vzniku celního dluhu v návaznosti na předložení dokumentu
opravňujícího k zařazení zboží do preferenčního režimu však byla řešena také Soudním
dvorem v již výše citovaném rozhodnutí ze dne 1. 2. 2001, D. Wandel GmbH proti
Hauptzollamt Bremen, C - 66/99. V tomto rozhodnutí Soudní dvůr v odpovědích
na položené předběžné otázky týkající se vzniku celního dluhu podle čl. 201 a 203 a čl. 62
a 75 celního kodexu vyslovil závěry, že čl. 62 odst. 2 a čl. 201 celního kodexu, ve spojení
s čl. 218 odst. 1 písm. c) prováděcího nařízení, jasně stanoví, že „předložení podkladů
požadovaných pro zařazení do preferenčního režimu spolu s celním prohlášením nemá žádný vliv
na vznik celního dluhu, ale jenom na určení příslušného celního tarifu a výšky zákonem určené úhrady.
Předložení podkladů pro povolení použití nulové preferenční sazby má po splnění dalších podmínek
za následek osvobození od dovozních poplatků, neovlivňuje však existenci samotného celního dluhu“
(viz bod 54 odůvodnění).
Aplikaci čl. 204 celního kodexu nicméně v nyní projednávané věci vylučuje také
jiná skutečnost, a to že posuzované zboží (zde lepkavá rýže) není určeno ke zvláštním
účelům tak, jak výslovně předpokládá znění čl. 204 odst. 1 písm. b) celního kodexu.
Použitím zboží ke zvláštním účelům se rozumí zvláštní účel jeho použití, který umožňuje
na takové zboží uplatňovat sníženou celní sazbu nebo jej zcela od cla osvobodit.
Skutečnost, zda se v konkrétním případě jedná o zboží určené k použití ke zvláštním
účelům podle čl. 82 celního kodexu, je dána buď přímo celním sazebníkem (TARIC),
nebo jednotlivými právními předpisy vydávanými na úrovni Společenství. Zboží
propuštěné do volného oběhu s částečným nebo úplným osvobozením od dovozního cla
z důvodu jeho použití ke zvláštním účelům zůstává pod celním dohledem (čl. 82 odst. 1
celního kodexu). Celní orgány kontrolují, zda je zboží skutečně použito tak, jak stanoví
celní tarif. Pokud takové použití nadále není možné, může být zboží vyvezeno, zničeno
nebo o něm bude opětovně rozhodnuto v celním řízení. Jakmile se přestanou uplatňovat
podmínky stanovené pro toto částečné nebo úplné osvobození, jakmile je zboží vyvezeno
nebo zničeno nebo jakmile je povoleno použít zboží pro jiné účely, než jsou účely
uvedené v žádosti o částečné nebo úplné osvobození od cla, a dlužné clo je zaplaceno,
celní dohled skončí (čl. 82 odst. 1, poslední věta, celního kodexu).
Čl. 291 prováděcího nařízení dále stanoví, že k poskytnutí zvýhodněného
sazebního zacházení zboží propuštěnému do volného oběhu na základě jeho zvláštního
použití musí být osobě, která zboží dováží nebo nechává dovážet za účelem propuštění
do volného oběhu, vydáno písemné povolení. Povolení vydávají na základě písemné
žádosti zúčastněné osoby celní orgány členského státu, v němž je zboží navrženo v celním
prohlášení k propuštění do volného oběhu. Celní orgány mohou dle čl. 292 prováděcího
nařízení omezit dobu platnosti povolení vydaného podle čl. 291 téhož předpisu.
V případě odnětí povolení je pak držitel povinen ihned zaplatit za zboží, které dosud
nedosáhlo předepsaného zvláštního použití, částku dovozního cla stanovenou podle
čl. 208 celního kodexu.
Je tedy zřejmé, že v případě uplatnění tzv. tarifního zvýhodnění v podobě snížené,
resp. nulové celní sazby, se toto zvýhodnění opírá o celní sazebník, v němž by informace
o použití zboží ke zvláštním účelům měla být takto vyznačena. Okruh zboží takto
přicházející do úvahy zpravidla bývá označen přívlastkem „pod celním dohledem“
a účelem použití {k tomu srovnej Zollbegünstigung aufgrund der besonderen
Verwendung einer Ware [online]. Citováno dne 19. 4. 2010. Dostupné
z http://www.zoll.de/
b0_zoll_und_steuern/a0_zoelle/f0_freier_verkehr/e0_besondere_verwendung/index.ht
ml}. U každého dováženého zboží pak je možno dle konkrétního kódu nomenklatury
v aplikaci TARIC CZ, dostupné na webových stránkách http://www.celnisprava.cz/cz/
aplikace/Stranky/taric-cz.aspx, ověřit, zda pro konkrétní zboží je či není vyžadováno
povolení z důvodu použití zboží ke zvláštním účelům.
V jednotném správním dokladu (dále jen „JSD“) se uvedená skutečnost promítá
uvedením kódu 123 v kolonce 36, označené jako Preference. Ze seznamu kombinací
kódů, které lze použít v kolonce 36 JSD, publikovaného v Úředním věstníku Evropské
unie (2006/C 303/28), přitom vyplývá, že kód 123 dopadá na případy uplatnění
tzv. „nepreferenční celní kvóty z důvodu povolení k použití ke zvláštním účelům“
s vysvětlením, že některé celní kvóty kódu 120 se poskytnou pouze za podmínky, že zboží
obdrželo určení „použití ke zvláštním účelům“ podle čl. 82 celního kodexu Společenství.
Naproti tomu kód 120, který (jak Nejvyšší správní soud ověřil ze správního spisu)
je v projednávané věci vyznačen v kolonce 36 JSD u lepkavé rýže se týká „pouze“
uplatnění tzv. „nepreferenční celní kvóty“, mezi něž patří WTO a autonomní celní kvóty,
erga omnes a související s původem. Pouze pro úplné dokreslení věci pak Nejvyšší
správní soud konstatuje, že v případě ostatního dováženého zboží byl v JSD v kolonce 36
vyznačen kód 100 – Celní sazby erga omnes pro třetí země, tj. jednalo se o běžné sazby
cla podle čl. 20 odst. 3 písm. c) celního kodexu.
Závěrem pak Nejvyšší správní soud podotýká, že otázka vzniku celního dluhu
podle čl. 204 odst. 2 celního dluhu byla předmětem posouzení také ze strany Soudního
dvora, a to v rozhodnutí ze dne 18. 10. 2007, ve věci Komise Evropských společenství vs.
Dánské království, C - 19/05. V uvedeném případě se jednalo o situaci, kdy dánské celní
orgány povolily dovozci (konkrétnímu podniku) dovážet za účelem výroby kontejnerů
určité zboží bez cla v režimu tzv. zvláštního použití (neboť se jednalo o zboží určené
k zabudování do lodí, …, za účelem jejich stavby, opravy, údržby nebo přestavby, resp.
o zboží určené k vybavení nebo zařízení těchto lodí), přičemž se následně ukázalo,
že jedna z podmínek stanovených pro použití tohoto režimu nebyla splněna (srovnej
body 9, 17 a 34 odůvodnění uvedeného rozhodnutí).
Ze všech výše uvedených skutečností tak vyplývá, že krajský soud ve svých
úvahách o aplikaci čl. 204 odst. 1 písm. b) celního kodexu opomenul jeden z jeho
základních předpokladů, totiž že snížená nebo nulová sazba dovozního cla na zboží
je udělena z důvodu použití zboží ke zvláštním účelům. V odůvodnění rozhodnutí
krajského soudu v této souvislosti chybějí úvahy podpořené konkrétními skutečnostmi
plynoucími ze správního spisu či z provedeného dokazování, na jejichž základě krajský
soud dospěl k závěru, že dovážená lepkavá rýže je právě tímto druhem dováženého zboží.
V souvislosti s řešenou problematikou Nejvyšší správní soud dále připomíná,
že judikatura Soudního dvora klade velký důraz na rozlišování mezi hmotněprávním
vznikem celního dluhu, jenž vzniká „ze zákona“, a podmínkami pro jeho zaúčtování
(čl. 217 až 221 celního kodexu) a sdělení dlužníkovi, jež musí být splněny, aby mohlo být
zaplacení celního dluhu na dlužníku požadováno. Posledně jmenované úkony již nejsou
spojeny se vznikem celního dluhu, nýbrž se samotným vybráním celního dluhu,
upraveným v samostatné kapitole 3 celního kodexu. Vůči celnímu dluhu pak tyto úkony
nemají konstitutivní účinky, vznik celního dluhu je nezávislý na časově následném sdělení
a sdělení již nemá žádný vliv na existenci celního dluhu (srovnej body 31 až 33 stanoviska
generální advokátky Stix-Hackl ze dne 10. 5. 2005 ve věci Transport Maatschappij Traffic BV
vs. Staatssecretaris van Economische Zaken, C - 247/04, Sb. rozhodnutí s. I-09089/05).
Uvedené stanovisko generálního advokáta následně ve vydaném rozsudku potvrdil také
Soudní dvůr, který uvedl: „[…] z těchto ustanovení, jakož i z rozlišení, které zákonodárce
Společenství provedl mezi samotnou existencí celního dluhu a jeho vybráním, vyplývá, že vznik celního
dluhu předchází sdělení jeho částky, a je tedy nezbytně nezávislý na tomto sdělení. Toto sdělení tedy
nemůže mít, jak uvedl generální advokát v bodě 31 svého stanoviska, dopad na existenci celního dluhu“
(viz bod 26 odůvodnění).
Je tedy nepochybné, že celní dluh pro danou operaci, a to v celém jejím objemu,
vznikl ve smyslu čl. 201 celního kodexu propuštěním zboží do volného oběhu
okamžikem přijetí celního prohlášení. Přiložená licence AGRIM na straně jedné umožnila
dovoz potravinářského zboží ze třetích zemí, na straně druhé při splnění stanovených
podmínek zakládala možnost pro uplatnění tzv. nepreferenční celní kvóty (viz kód 120
uvedený v kolonce 36 JSD).
Pokud celní orgány následně při dodatečně prováděné kontrole podle čl. 78
celního kodexu zjistily, že předmětná licence nezakládá nárok na uplatnění nulové celní
sazby, pak se toto zjištění odrazilo toliko v rovině celkové výše celního dluhu, nikoli však
již v rovině jeho vzniku, jak mylně dovodil krajský soud. V takovém případě byl na místě
postup celních orgánů pro dodatečné doměření celního dluhu ve výši zjištěného rozdílu
mezi částkou celního dluhu vyměřeného rozhodnutím o propuštění zboží do celního
režimu a částkou celního dluhu dlužnou „ze zákona“, a to dle čl. 78 odst. 3 celního
kodexu, podle kterého nasvědčují-li výsledky kontroly celního prohlášení nebo kontroly
po propuštění zboží, že předpisy upravující daný celní režim byly použity na základě
nesprávných nebo neúplných údajů, přijmou celní orgány v souladu s případnými
právními předpisy opatření nezbytná k nápravě, přičemž vezmou v úvahu nové
skutečnosti, které mají k dispozici. „Celním dluhem je totiž nutno rozumět vždy skutečný celní
dluh, který měl být a také byl po právu dodatečně vyměřen, a nikoli jakoukoli povinnost, tím méně
povinnost stanovenou v rozporu se zákonem na základě nepravdivých informací v podaném celním
prohlášení“ (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 1. 2005,
č. j. 5 Afs 52/2004 - 46, dostupného na www.nssoud.cz), jehož závěry lze v plném
rozsahu aplikovat také v podmínkách po vstupu České republiky do Evropské unie.
Ve světle výše uvedeného tak dle názoru Nejvyššího správního soudu nemohou
obstát závěry krajského soudu, obsažené na str. 10 a 11 odůvodnění napadeného
rozhodnutí, že „v daném případě nešlo o část dluhu, která byla dovyměřena, ale o vznik celého celního
dluhu ve smyslu čl. 204 odst. 2 celního kodexu, který vznikl tím, že se dodatečně zjistilo, že podmínky
stanovené pro přiznání nulové sazby dovozního cla nebyly ve skutečnosti splněny. … Jednalo se tedy
o situaci, kdy jistotu nebylo možné uvolnit, dokud celní dluh mohl ještě vzniknout.“
Z výše uvedeného je patrné, že krajský soud ve svém rozhodnutí důsledně neodlišil
otázku vzniku celního dluhu a podmínky pro jeho vybrání. V důsledku takto nesprávně
učiněného závěru, na němž krajský soud vystavěl své rozhodnutí, však došlo také
k nesprávné aplikaci čl. 199 celního kodexu. V této souvislosti krajský soud ve vztahu
k zajištění celního dluhu dospěl k závěru, že jistotu nebylo možné uvolnit, neboť
se jednalo o situaci, kdy celní dluh mohl ještě vzniknout. Tato skutečnost pak podle jeho
názoru zároveň vyloučila aplikaci čl. 248 odst. 1 prováděcího nařízení.
Je tedy nutno přisvědčit kasačním námitkám stěžovatele, že krajský soud ve své
rozhodovací činnosti nezohlednil, že celní dluh byl zajišťován ve vztahu k celému
celnímu prohlášení obsahujícímu několik zbožových položek, ale naopak věc hodnotil
tak, jakoby se zajištění vztahovalo pouze k jediné zbožové položce (zde lepkavé rýži),
ve vztahu k níž krajský soud v návaznosti na aplikaci čl. 204 celního kodexu dovodil,
že ručením ze strany stěžovatele byl zajištěn celní dluh, který může teprve v budoucnu
vzniknout.
Závěrem je nutno konstatovat, že v souzené věci nelze pochybení krajského soudu
v žádném případě hodnotit jako dílčí, neboť argumentace obsažená v odůvodnění
napadeného rozhodnutí je stěžejní a tvoří jeho základ. Nejvyšší správní soud tak nemohl
napravit či jakýmkoli způsobem korigovat zmiňované pochybení krajského soudu, neboť
by se tím dopustil porušení zásady dvojinstančnosti soudního řízení, a účastníkům
by odebral možnost jejich případné další obrany.
S ohledem na vše výše uvedené Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost
důvodnou dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a proto napadený rozsudek krajského soudu
podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm
je krajský soud podle odst. 3 téhož ustanovení s. ř. s. vázán právním názorem vysloveným
v tomto rozhodnutí.
Krajský soud bude v dalším řízení povinen znovu posoudit důvodnost žalobních
námitek uplatněných stěžovatelem v podané žalobě, zejména bude povinen se opětovně
vypořádat s otázkou existence ručení stěžovatele v kontextu závěrů, které v odůvodnění
tohoto rozhodnutí vyslovil Nejvyšší správní soud.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. dubna 2010
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu