ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.108.2008:59
sp. zn. 9 Afs 108/2008 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci
žalobce: HUNSGAS s.r.o., se sídlem Franzova 125, Brno, zastoupeného Mgr. Filipem
Lederem, advokátem se sídlem Lidická 57, Brno, proti žalovanému: Celní ředitelství
Brno, se sídlem Koliště 21, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 3. 2006,
č. j. 1913-02/06-0101-21, o nároku na vrácení spotřební daně, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 6. 2008,
č. j. 29 Ca 145/2006 - 37,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 6. 2008, č. j. 29 Ca 145/2006 - 37,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení
shora označeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým
byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného (dále také „žalovaný“) ze dne
17. 3. 2006, č. j. 1913-02/06-0101-21. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání
stěžovatele podané proti platebnímu výměru Celního úřadu Brno (dále jen „celní úřad“
nebo „správní orgán prvního stupně“) ze dne 11. 10. 2005, č. j. 9357-03/05-0162-024,
jímž stěžovateli nebyl přiznán nárok na vrácení spotřební daně za zdaňovací období
červenec 2005, který stěžovatel uplatnil v daňovém přiznání ke spotřební dani
z minerálních olejů ze dne 25. 8. 2005 ve výši 380 635 Kč.
Krajský soud dospěl po přezkoumání věci k závěru, že správní orgány postupovaly
sice v souladu se zákonem, když na daný případ aplikovaly novelizované znění zákona
o spotřebních daních, účinné od 1. 7. 2005, neb oť se jednalo o uplatnění nároku na
vrácení spotřební daně za zdaňovací období červenec 2005, a daňové přiznání obdržel
celní úřad v srpnu 2005, avšak prokázal-li by stěžovatel, že u celního úřadu uplatnil nárok
na vrácení daně (před odesláním vybraných výrobků) již v červnu 2005, nebylo by možné
po něm chtít, aby splnil požadavky ustanovení §14 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních
daních podle novelizovaného znění. Za situace, kdy stěžovatel není schopen prokázat
předání oznámení k poštovní přepravě (nedisponuje dokladem pošty), nedoložil splnění
jedné ze zákonných podmínek pro uplatnění nároku. Nesplnil -li stěžovatel všechny
zákonné podmínky pro vrácení spotřební daně, resp. neunesl ohledně jejich splnění
důkazní břemeno, nelze správním orgánům při aplikaci na věc dopadajících právních
předpisů vytýkat přílišný formalismus. Z těchto důvodů krajský soud žalobu zamítl
pro nedůvodnost.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje kasační námitku ve smyslu ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel považuje napadený rozsudek
za nezákonný jednak z toho důvodu, že podle jeho názoru spočívá na nesprávném
posouzení právní otázky soudem, a také z toho důvodu, že se domnívá, že řízení před
správním orgánem trpělo vadami, které mohly způsobit jeho nezákonnost. Správní orgán
prvního stupně, resp. žalovaný, nepřihlédl ke všem stěžovatelem navrženým důkazním
prostředkům, dospěl k nesprávným skutkovým zjištěním a následně i k nesprávným
právním závěrům.
Jestliže žalovaný v řízení nezpochybňoval skutečnost, že oznámení/uplatnění
bylo stěžovatelem včas podáno k poštovní přepravě, nemohl se žalovaný jako odvolací
orgán až v řízení o správní žalobě dovolávat toho, že stěžovatel toto neprokázal (teprve
ve vyjádření ke správní žalobě ze dne 15. 8. 2006 žalovaný účelově namítal, že si žalobce
vytvořil důkazy proti tvrzení žalovaného, resp. celního úřadu jako správního orgánu
prvního stupně). Stěžovatel nabídl v řízení před správním orgánem k prokázání
skutečnosti, že včas předal uplatnění nároku k poštovní přepravě, klíčový důkazní
prostředek (svědeckou výpověď Ing. Slavíkové), a jestliže jej správní orgány neprovedly,
pochybily. Podle ust. §31 odst. 2 a odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků „Správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly
zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Vždy však provede navržené
důkazní prostředky, které jsou potřebné ke zjištění stavu věci.“ a „Jako důkazních prostředků lze užít
všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které
nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových
subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi a znalecké
posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření a
ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim apod.“ Bylo proto namístě,
aby soud rozhodující o správní žalobě napadené rozhodnutí správního orgánu zrušil pro
vady důkazního řízení před správním orgánem, kdy tento neprovedl dokazování
v rozsahu, v jakém mu to ukládá zákon, což nejprve v daňovém řízení odůvodnil tak, že
tvrzení stěžovatele o podání oznámení k poštovní přepravě nerozporuje , a následně
v řízení o správní žalobě namítal neunesení důkazního břemene ze strany stěžovatele.
Stěžovatel přitom vadu dokazování v řízení o správní žalobě namítal. Tvrdí, že uplatnění
nároku na vrácení spotřební daně prokazatelně předal k poštovní přepravě dne 7. 6. 2005,
tedy za platnosti a účinnosti zákona o spotřebních daních ve znění platném
do 30. 6. 2005.
Počínaje dnem 1. 7. 2005 vstoupil v účinnost zákon č. 217/2005 Sb.,
který podstatným způsobem a bez intertemporálních ustanovení modifikoval ustanovení
§14 odst. 2 zákona o spotřebních daních, pro daný případ rozhodující. Žalovaný tak
v žalobou napadeném rozhodnutí vychází z novelizovaného znění zákona, které uplatnil
retroaktivně na posuzování procesního úkonu stěžovatele, který byl i dle názoru
žalovaného nesporně realizovaný dne 7. 6. 2005, tj. za odlišných podmínek. Stěžovatel
se proto domnívá, že žalovaný se dopustil nezákonnosti, když za neexistence relevantních
intertemporálních ustanovení k §14 odst. 2 zákona o spotřebních daních aplikoval
toto ustanovení retroaktivně. Závěr krajského soudu, že vzhledem k tomu, že správní
orgán obdržel v srpnu 2005 daňové přiznání za období červenec 2005, postupoval
správně, jestliže aplikoval zákon (o spotřebních daních) ve znění platném od 1. 7. 2005,
neboť rozhodující je datum uplatnění nároku na vrácení spotřební daně, tj. datum
7. 6. 2005, neobstojí.
Smyslem právní úpravy vrácení spotřební daně při vývozu zboží do jiného
členského státu Evropské unie je zabránit fiktivním prodejům zboží za účelem
následného podvodného nárokování si vrácení spotřební daně. Přitom v daném případě
stěžovatel v řízení jednoznačně prokázal, že při nákupu předmětného zboží od obchodní
společnosti Shell Gas, s. r. o., toto zboží koupil za cenu včetně spotřební daně,
a tato spotřební daň byla řádně odvedená České republice. Současně bylo jednoznačně
prokázáno, že stejné zboží bylo opětovně zdaněno spotřební daní ve Slovenské republice.
Došlo tedy prokazatelně ke dvojímu zdanění, což je v rozporu s komunitární legislativou
spotřebních daní, přičemž byl porušen komunitárním právem chráněný zájem
zamezit duplicitnímu zdanění téhož zboží spotřební daní v rámci volného pohybu zboží
a služeb v hranicích Evropské unie. Za takové situace se zatvrzelé, úzkostlivé lpění
na ust. §14 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních, lhostejno v jakém znění, jeví
jako nemístný (přepjatý) formalismus, pro který neexistuje racionální zdůvodnění.
Na základě shora uvedených skutečností stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud napadený rozsudek Krajského soudu v Brně zrušil a věc vrátil tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření k obsahu kasační stížnosti zdůraznil, že v dokazování
v daňovém řízení, v němž správce daně zjišťuje všechny skutečnosti rozhodné
pro správné a úplné stanovení daňové povinnosti, nese důkazní břemeno prvotně daňový
subjekt. Svou důkazní povinnost stěžovatel nesplnil, protože nepředložil věrohodné
důkazy o tom, že by uváděné podání skutečně bylo podáno k poštovní přepravě. Pokud
by byl v řízení před správním orgánem nebo soudem proveden navrhovaný výslech
pracovnice, nepřineslo by to do případu nový poznatek. Zaměst nankyně stěžovatele
je v postavení osoby závislé, a proto není pravděpodobné, že by vystupovala proti jeho
zájmům, bez ohledu na objektivní skutečnosti. Stejně tak interní dokument neprokazuje
tvrzení stěžovatele. Dle názoru odvolacího orgánu je velmi nepravděpodobné, že by
reálně došlo k nepříznivé shodě okolností spočívající ve ztrátě zásilky poštou v kombinaci
s neexistencí jakýchkoliv dokladů o jejím odeslání. Není na soudu ani na správním
orgánu, aby dopodrobna vyvracel tvrzení stěžovatele, podložená jen důkazy, které nejsou
vybaveny patřičnou vypovídací schopností. Na daňovém subjektu leží břemeno tvrzení
a spočívá na něm také důkazní břemeno, neboť daňové řízení, resp. dokazování v jeho
průběhu, není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového
subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Je tedy zřejmé, že státní zájmy správce daně chrání,
ale na zachování práv a zájmů daňových subjektů pouze dbá, což je odrazem zásady „nechť
každý střeží svá práva“. I když §31 odst. 2 daňového řádu stanoví, že správce daně dbá, aby
skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji
a není v tom vázán návrhy daňových subjektů, není správce daně s ohledem na prioritu
zájmů státu povinen vyhledat důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového
subjektu, a není ani nucen respektovat všechny důkazní prostředky předložené nebo
navržené daňovým subjektem. Správce daně posuzuje věrohodnost důkazních prostředků
a rozhodne o jejich použití jako důkazu.
K otázce aplikace znění §14 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních ,
ve znění účinném před novelou nebo po novele, a tvrzení stěžovatele o nepřípustné
retroaktivitě, žalovaný uvádí, že tento argument je založen pouze na tvrzení o existenci
podání odeslaného dne 7. 6. 2005, které stěžovatel neprokázal ve správním ani
soudním řízení.
Žalovaný uzavřel své vyjádřením tím, že je přesvědčen o tom, že se nedopustil
přepjatého právního formalismu lpěním na splnění podmínek §14 odst. 2 písm. a) zákona
o spotřebních daních, neboť tento zákon neumožňuje správní uvážení ve smyslu
odpuštění některého předpokladu pro vznik nároku na vrácení uhrazené spotřební daně.
Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatele zamítl.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s. řádně zastoupen
advokátem. Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační
stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.) a zkoumal při tom,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Poté dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Pro rozhodnutí v dané věci je klíčové posouzení otázky, jaká právní úprava měla
být na daný případ aplikována. Jinými slovy, zda pro uplatnění nároku na vrácení
spotřební daně za zdaňovací období červenec 2005 mělo být posuzováno splnění
zákonné podmínky stanovené §14 odst. 2 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních
daních, ve znění účinném do 30. 6. 2005, nebo ve znění účinném od 1. 7. 2005.
Ze správního spisu, jakož i ze žalobou napadeného rozhodnutí zdejší soud ověřil,
že správní orgány vycházely při posouzení nároku na vrácení spotřební daně ze zákonné
úpravy účinné od 1. 7. 2005. Stěžovatel naproti tomu vycházel z podmínek stanovených
v zákoně o spotřebních daních účinném do 30. 6. 2005. Jako důkazní prostředek
ke splnění podmínky ve smyslu ustanovení §14 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních
daních, účinného do 30. 6. 2005, o plánovaném odeslání vybraných výrobků do jiného
členského státu, byla stěžovatelem v daňovém řízení před ložena listina obsahující
oznámení o plánovaném vývozu Propan-Butanu do Slovenské republiky s datem
1. 6. 2005 (fotokopie založena na č. l. 108 spisu) a výpis z knihy odeslané pošty, v němž
je rukou učiněna poznámka o ohlášení vývozu zboží k datu 7. 6. 2005 (taktéž ve fotokopii
založeno na č. l. 110 správního spisu). Prokázání předání „oznámení“ k poštovní
přepravě, které považoval krajský soud při posouzení zákonnosti žalobou napadeného
rozhodnutí za rozhodující, nebylo v předcházejícím daňovém řízení považováno
žalovaným odvolacím orgánem ani za spornou skutečnost ani za skutečnost mající vliv
na odmítnutí nároku na vrácení spotřební daně.
Při posouzení kasační stížnosti vycházel Nejvyšší správní soud z následujících
úvah:
V souladu s ustanovením §14 odst. 2 zákona o spotřebních daních, ve znění
do 30. 6. 2005, vzniká plátci, který předloží doklad o tom, že daň za vybrané výrobky byla
zaplacena na daňovém území České republiky a tyto výrobky byly dopraveny do jiného
členského státu pro účely podnikání nebo pro plnění úkolů veřejnoprávního subjektu,
nárok na vrácení daně za podmínek, že a) před odesláním vybraných výrobků uplatní
nárok na vrácení daně u celního úřadu, b) vybrané výrobky jsou dopravovány
se zjednodušeným průvodním dokladem, c) předloží navrácené vyhotovení
zjednodušeného průvodního dokladu řádně potvrzené příjemcem, d) předloží doklad
o zajištění daně v jiném členském státě nebo poskytne adresu příslušného správce daně
v členském státě určení, prokáže den podání daňového přiznání tomuto správci daně
a číslo jednací, pod nímž je toto daňové přiznání evidováno, přičemž nárok na vrácení
daně vzniká dnem splnění poslední podmínky ze všech shora uvedených.
Jak správně uvedl krajský soud, z citovaného ustanovení nevyplývala povinnost
ještě opřed odesláním zboží předložit správci daně doklad o tom, že daň byla na daňovém
území České republiky zaplacena. Tento doklad se zpravidla dokládal až současně
s předložením daňového přiznání.
Zákonem č. 217/2005 Sb., kterým byl novelizován zákon o spotřebních daních
s účinností k 1. 7. 2005, byla shora uvedená podmínka pod písmenem a) změněna tak,
že před odesláním vybraných výrobků je plátce povinen celnímu úřadu „oznámit“,
že uplatní nárok na vrácení daně, a s tímto oznámením předložit doklad o tom, že daň
za vybrané výrobky, které budou dopraveny do jiného členského státu, byla na daňovém
území České republiky zaplacena.
Z porovnání obou verzí tohoto ustanovení vyplývá, že k povinnosti plátce
kontaktovat celní úřad jakožto správní orgán prvního stupně s oznámením,
resp. uplatněním nároku na vrácení spotřební daně, přibyla plátci ještě povinnost,
a to doložit toto oznámení dokladem o zaplacení spotřební daně na území České
republiky. Zároveň je patrno, že tato povinnost musí být splněna d říve, než výrobky
budou do jiného členského státu Evropské unie odeslány. Povinnost doložit k uplatnění
nároku i doklad o tom, že spotřební daň za dotčené výrobky, které mají být vyvezeny, již
byla zaplacena, zákon nepochybně nově konstituoval k datu 1. 7. 2005.
Z důvodové zprávy k zákonu č. 217/2005 Sb. vyplývá, že ke změně formulace
tohoto ustanovení přistoupil zákonodárce proto, že původní textace s sebou nesla
výkladové problémy, neboť původně formulovanou podmínku „uplatnit nárok
na vrácení spotřební daně“ nebylo možno v praxi vůbec naplnit. Důvodová zpráva
k tomu doslova uvádí, že „Nárok na vrácení daně se může uplatnit až po jeho vzniku, a není tedy
možné nárok na vrácení daně uplatnit ještě před odesláním vybraných výrobků a proto je nutné
požadavek uplatnění nároku na vrácení daně nahradit požadavkem na pouhé oznámení o tom, že nárok
na uplatnění daně bude plátcem v budoucnu uplatněn.“
Je tedy zřejmé, že časový aspekt hraje v dané věci podstatnou roli, neboť dikce
sporného ustanovení ve znění před novelou byla zcela nejednoznačná, s tím, že v praxi
se za splnění předmětné podmínky považovalo oznámení plátce o tom, že má úmysl
uplatnit nárok na vrácení spotřební daně, a to před odesláním předmětného zboží,
zatímco doklady o zaplacení spotřební daně na našem území mohly být doloženy
až po odeslání vybraných výrobků.
Krajský soud v otázce aplikace příslušného znění zákona o spotřebních daních
považoval za rozhodné to, zda „oznámení“, respektive „uplatnění nároku“ na vrácení
spotřební daně bylo stěžovatelem provedeno za účinnosti staré právní úpravy. V takovém
případě by totiž splnění nově definovaných podmínek nebylo možno po stěžovateli
spravedlivě požadovat, bylo-li by toto oznámení/uplatnění nároku realizováno předem,
tj. před odesláním zboží, a zahrnovalo-li by i specifikaci zboží, které mělo být vyvezeno
až následně, tj. již za účinnosti nové právní úpravy. Tuto úvahu krajského soudu plně sdílí
i Nejvyšší správní soud, neboť při nejednoznačné právní úpravě (uplatnění versus
oznámení), jakož i při absenci přesného určení okamžiku plnění oznamovací povinnosti,
kdy přesně, resp. jak dalece „před“ odesláním zboží má být potenciální nárok na vrácení
spotřební daně u celního úřadu plátcem oznámen či uplatněn, nelze k tíži stěžovatele při
absenci přechodných ustanovení aplikovat na plnění oznamovací povinnosti v měsíci
červnu 2005 právní úpravu účinnou až od 1. 7. 2005. Jinými slovy, oznámil-li stěžovatel
uplatnění nároku v červnu 2005 i za zboží, které mělo být odesláno do jiného členského
státu později, tj. v měsíci červenci 2005, vztahovala se na něj v tomto ohledu úprava
účinná v době oznámení.
Pro souzenou věc je rozhodující, že správní orgány nesplnění podmínek
stanovených v ustanovení §14 odst. 2 písm. a) jednoznačně opíraly o novou práv ní
úpravu, tedy úpravu účinnou od 1. 7. 2005 a tvrzení stěžovatele o podání oznámení
k poštovní přepravě vůbec nerozporovaly, dokonce tuto skutečnost nepovažovaly
za skutečnost spornou a pro věc rozhodnou. Ze žalobou napadeného rozhodnutí
je zcela nepochybné, že správní orgány odmítly stěžovateli uznat nárok na vrácení
spotřební daně zejména z důvodu pozdního předložení dokladu o zdanění vybraných
výrobků na území České republiky. K prokázání podmínky „oznámení“ žalovaný
v žalobou napadeném rozhodnutí uvedl, že stěžovatel tuto povinnost splnil jen částečně,
neboť konstatoval, že nezpochybňuje skutečnost, že stěžovatel podal oznámení
k poštovní přepravě, protože mu však dané oznámení nedošlo, nebyla tato podmínka
splněna úplně. Dle argumentace v žalobou napadeném rozhodnutí zákonný text „oznámí
celnímu úřadu“ nelze vyložit jinak, než že se o daném oznámení musí celní úřad dozvědět,
což pouhým podáním oznámení k poštovní přepravě nemůže být naplněno. V této
souvislosti správní orgán pro nadbytečnost odmítl provést navrhovanou svědeckou
výpověď zaměstnankyně stěžovatele Ing. K. S., která byla v rozhodném období osobou
zodpovědnou za odesílání pošty, neboť prokázání předání oznámení k poštovní přepravě
nemůže přinést do věci žádná nová zjištění.
Kasační soud se ztotožňuje se závěrem stěžovatele, že pokud žalovaný v řízení
nezpochybňoval skutečnost, že oznámení/uplatnění bylo stěžovatelem včas podáno
k poštovní přepravě, nemohl se žalovaný jako odvolací orgán až v řízení o správní žalobě
dovolávat toho, že stěžovatel podání k poštovní přepravě neprokázal. Žalovaný tak svou
původní úvahu, na které postavil rozhodovací důvody, v soudním řízení zcela změnil.
Takový postup je dle konstantní judikatury Nejvyššího správního soud nepřípustný.
Nedostatek odůvodnění rozhodnutí vydaného v daňovém řízení nemůže být dodatečně
zhojen případným podrobnějším rozborem právní problematiky učiněným až v soudním
řízení o přezkumu tohoto rozhodnutí (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 12. 2008, č. j. 8 Afs 66/2008 - 71, veškerá zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího
správního sodu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
Krajský soud se dopustil nezákonného postupu, pokud úvahu ze žalobou
napadeného rozhodnutí nahradil úvahou vlastní. Své rozhodovací důvody totiž postavil
na skutečnostech, které v původním řízení nebyly zpochybňovány, a tudíž se o nich
ani nevedlo dokazování. Soud ale není oprávněn namísto správního orgánu nahrazovat
jeho hodnocení důkazů vlastní úvahou a na místo zjištěného skutkového stavu postavit
vlastní skutková zjištění. Musí se omezit pouze na zkoumání, zda-li úsudek žalovaného
je logicky možným závěrem vycházejícím z premis, které byly nastoleny. Své kognici soud
pouze může (a k žalobní námitce musí) podrobit hodnocení důkazů potud, zda bylo
úplné a z hlediska aplikované právní normy také logické [srovnej např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 A 106/2001 - 62 (prej. Boh A
4552/25, Boh A 1355/45)].
Pokud jde o dokazování, je nutno respektovat převážně uplatňovaný kasační
princip soudního řízení vedeného dle části třetí hlavy druhé dílu prvního s. ř. s. , který lze
vyjádřit tak, že „správní tribunál nemá býti judex facti, a stížnost k tomuto tribunálu jest
opravný prostředek zkrácený o „revisio in facto“ (viz Hácha, E., Slovník veřejného práva
československého, sv. II., Polygrafia – Rudolf M. Rohrer – Brno, Brno 1929, s. 851).
Soudní přezkum se v tomto řízení tedy omezuje pouze na „revisio in jure“ a soudu
(s výjimkou případů, kdy závěry správního orgánu nemají oporu v obsahu správního
spisu, nebo se opírají o podklady zjištěné vadným procesním postupem, či výsledek, jehož
se správní orgán dobral, není logicky možný) zásadně nepřísluší přehodnocovat skutková
zjištění správního orgánu bez toho, že by dokazování sám doplnil.
Soud tedy může vytknout správnímu orgánu vadný postup při provádění
a hodnocení důkazů, nemůže však nahradit kritizovaná nedostatečná skutková zjištění
vlastními závěry, tedy skutkové závěry správního orgánu měnit. V případech, kdy soud
přistoupí k vlastnímu dokazování, tedy opakuje důkazy provedené již předtím správním
orgánem nebo provede důkazy jím dosud neprovedené, stanoví zákon v ustanovení §77
odst. 2, větě druhé, s. ř. s. pravidlo pro hodnocení důkazů jednotlivě i v sou hrnu tak,
aby došlo ke vzájemnému skloubení a provázání a aby soud nadále vycházel
ze skutkového a právního stavu takto zjištěného, ovšem ve vztahu ke správnímu orgánu
s důsledky předvídanými v ustanovení §78 odst. 5, 6 s. ř. s.
V projednávané věci však soud poté, kdy dospěl k závěru o nesprávnosti
posouzení věci žalovaným, vykročil právně i skutkově zcela jiným směrem a předejmul
stanovisko, jež by v prvním sledu měl zaujmout správní orgán. V tomto důsledku
žalobci zcela uzavřel cestu k tomu, aby předkládal důkazy a právní argumenty, které
se v dosavadním řízení jevily jako nepodstatné. Změna právního názoru soudu v řízení
o žalobě proti rozhodnutím správních orgánů je důvodem pro zrušení správního
rozhodnutí, jestliže soud dospěje k závěru, že správní rozhodnutí posoudilo věc
nesprávně a nejde přitom o případ, kdyby se porušení zákona nedotýkalo práv účastníka.
Nad rámec výše uvedeného považuje kasační soud za podstatné zdůraznit,
že za situace, kdy formulace oznamovací povinnosti, respektive uplatnění nároku
na vrácení daně, byla natolik nejednoznačná, by důsledné trvání na předložení podacího
lístku s otiskem razítka pošty jako na jediném relevantním a možném důkazu o odeslání
oznámení bylo zjevně nepřiměřené. V souladu s ustanovením §17 odst. 12 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro souzenou věc (podle
něhož se v souladu s §138 zákona o spotřebních daních v řízení postupuje), „ je dokladem
o doručení písemnosti příjemci řádně vyplněná doručenka. Jsou-li o doručení pochybnosti a nebo není-li
doručenka, lze doručení prokázat jiným vhodným způsobem“. Výše uvedené ustanovení
lze nepochybně aplikovat i obráceně, tj. na dokazování doručení určité písemnosti
správnímu orgánu ze strany příjemce. Úvaha odvolacího orgánu uvedená v žalobou
napadeném rozhodnutí, stojící na tom, že k prokázání „oznámení“ ze strany daňového
subjektu je nutné, aby se celní úřad o obsahu oznámení dozvěděl, a nepostačí
proto prokázat předání oznámení k poštovní přepravě, je obecně nesprávná. K tíži
daňového subjektu nemohou být přičítány okolnosti, které nemůže sám ovlivnit.
Za situace, kdy by např. ke ztrátě zásilky došlo vinou pošty, by za splnění oznamovací
povinnosti bylo nutno považovat předání podání k poštovní přepravě, bez ohledu na to,
zda příslušný orgán podání fakticky obdržel.
Výklad, který popře právo na vrácení prokazatelně duplicitně uhrazené spotřební
daně pro nesplnění formální podmínky, která je navíc v zákoně stanovena
nejednoznačným způsobem, a to nikoli pod mínky hmotněprávní povahy (jež by nárok
na vrácení daně vylučovala), ve svém důsledku skutečně znamená interpretaci,
jež je v extrémním rozporu s principy spravedlnosti a která zakládá dotčení na základním
právu a svobodě. To platí tím spíše, že došlo k e dvojímu zdanění téhož zboží touž daní
ve dvou členských státech Evropské unie, přičemž výše uhrazené daně rozhodně není
bagatelní (380 635 Kč).
V úplném závěru kasační soud vzhledem k vyjádření žalovaného ke kasační
stížnosti zdůrazňuje, že svědeckou výpověď v žádném případě nelze apriori odmítnout
jako bezcennou s tím, že jde o osobu na stěžovateli závislou, a proto není
pravděpodobné, že by vystupovala proti jeho zájmům bez ohledu na objektivní
skutečnosti – srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006,
č. j. 6 Afs 17/2003 – 79, dle něhož „Správní orgán nemůže provedení důkazu odmítnout s tím,
že od něho nelze očekávat potvrzení pravdivosti tvrzené skutečnosti (např. nevyslechnutí navržených
svědků s poukazem na ekonomickou či personální propojenost s daňovým subjektem), neboť správní
orgán nemůže předem hodnotit pravdivost a věrohodnost důkazů, aniž by je vůbec provedl.“
Z důvodů výše uvedených Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Krajského
soudu v Brně podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil soudu k dalšímu řízení,
v němž je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozhodnutí.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne podle §110 odst. 2 s. ř. s.
krajský soud v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. srpna 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu