ECLI:CZ:NSS:2008:9.AFS.137.2007:59
sp. zn. 9 Afs 137/2007 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a
soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobkyně: L. P.,
proti žalovanému: Celní ředitelství Ostrava, se sídlem nám. Svatopluka Čecha 8, Ostrava, proti
rozhodnutím žalovaného ze dne 27. 6. 2005, č. j. 3284-1/05-1401-21, a č.j. 3982/05-1401-21, ve
věci spotřební daně z tabákových výrobků, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 29.3. 2007, č. j. 22 Ca 262/2005-33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora
označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým byla zrušena
jeho rozhodnutí ze dne 27. 6. 2005, č. j. 3284-1/05-1401-21 a č.j. 3982/05-1401-21, ve věci
spotřební daně z tabákových výrobků. Výše specifikovanými rozhodnutími byla zamítnuta
odvolání žalobkyně (dále jen „účastnice řízení“) proti rozhodnutím Celního úřadu Ostrava (dále
jen „správce daně“), jimiž byla účastnici řízení vyměřena spotřební daň z tabákových výrobků ve
výši 14 256 Kč a 66 825 Kč.
Krajský soud dospěl k závěru, že daňové řízení, které vyústilo ve vyměření spotřebních
daní ve shora uvedené výši, bylo vedeno v samém základu vadně. Odkázal přitom na ustálenou
judikaturu, zejména na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 60/2005, publikovaný
pod č. 938/2006 Sb. NSS, dle kterého nelze vyměřit daň pouze na základě výsledků získaných při
místním šetření ve smyslu ustanovení §15 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve
60
znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), aniž by byla zahájena
daňová kontrola při zachování všech práv, garantovaných v ustanovení §16 citovaného zákona.
Krajský soud své závěry podrobně odůvodnil, uvedl, že postupem, který stěžovatel, jakož i
správce daně, v posuzovaném případě zvolil, byla účastnice řízení krácena na svých právech
garantovaných zákonem, zejména pak na právu kvalifikované obrany, a napadená rozhodnutí pro
vady řízení bez jednání dle ustanovení §76 odst. 1 písm. c) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zrušil.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje kasační námitku ve smyslu ustanovení §103 odst.
1 písm. a) s. ř. s., neboť má za to, že pře dmětný rozsudek spočívá na nesprávném posouzení
právní otázky soudem, a je proto nezákonný. Skutková podstata případu spočívá v tom, že
správce daně provedl v provozovně účastnice řízení kontrolu skladování vybraných tabákových
výrobků dle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. V rámci této kontroly bylo zjištěno
skladování většího množství tabákových výrobků, označených zn. Golem směs extra a César
směs, u kterých vzniklo podezření, že tyto vybrané výrobky nebyly řádně zdaněny. Spotřební daň
z tabákových výrobků je dle §116 odst. 2 zákona o spotřebních daních zaplacena použitím
tabákové nálepky. Zajištěné vybrané tabákové výrobky však tabákovou známku neobsahovaly a
účastnice nepředložila jiné doklady, které by prokazovaly způsob jejich nabytí oprávněně bez
daně. Na základě této skutečnosti identifikoval správce daně účastnici řízení jako plátce
spotřební daně ve smyslu ustanovení §4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, ke vzniku
daňové povinnosti došlo dle ustanovení §9 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních,
a z těchto právních důvodů byla z úřední povinnosti správcem daně napadenými platebními
výměry vyměřena spotřební daň.
Stěžovatel uvádí, že správce daně nemohl v posuzovaném případě provést daňovou
kontrolu, neboť účastnice řízení nebyla registrovaným plátcem spotřební daně, nebyla tedy ani
daňovým subjektem a nepodávala daňová přiznání. Místní šetření, provedené dle ustanovení §15
zákona o správě daní a poplatků, je kontrolním úkonem, který lze provést v souvislosti
s daňovým řízení jak u subjektu daně, tak i u jiných osob, a nikoliv pouze v rámci daňového
řízení, ale rovněž v souvislosti s ním. Naproti tomu daňovou kontrolou pracovník správce daně
zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně
u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňovou
kontrolu provádí správce daně pouze u daňových subjektů, kteří spadají do jeho územní
působnosti, a zpravidla prověřuje správnost údajů uvedených v daňových přiznáních. Daňový
subjekt je definován pro každou daň v příslušném daňovém zákoně, obecně pak v ustanovení
§6 zákona o správě daní a poplatků. Závěry uvedené v citovaném rozsudku Nejvyššího
správního soudu jsou sice správné, ale na daný případ ze shora uvedených důvodů
neaplikovatelné. Správce daně postupoval v souladu se zásadou oficiality, uvedenou v ustanovení
§2 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, dle které je daňové řízení povinen z úřední
povinnosti zahájit správce daně vždy, jakmile jsou splněny zákonné podmínky pro vznik či
existenci daňové pohledávky, a to i v případech, kdy daňový subjekt nesplnil v tomto směru buď
vůbec nebo řádně své povinnosti.
Na základě shora uvedených skutečností stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
s přihlédnutím k ustanovení §2 odst. 6, §15, §16, §46 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků,
a dále s přihlédnutím k ustanovení §4 odst. 1 písm. f) a §9 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních
daních, napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti účastnice řízení namítá, že kasační námitky stěžovatele
jsou irelevantní, účelové a v přímém rozporu s ustanovením čl. 2, čl. 4 a čl. 11 Listiny základních
práv a svobod a §2 zákona o správě daní a poplatků. Dle názoru účastnice řízení je rozhodnou
61
otázkou v předmětu sporu skutečnost, zda předmětné výrobky jsou tabákovými výrobky ve
smyslu ustanovení §101 zákona o spotřebních daních, neboť pouze za předpokladu, že by se o
tabákové výrobky v tomto smyslu jednalo, měla by účastnice povinnost začít tabákové výrobky
značit tabákovými nálepkami. Celní orgány k předmětu sporu přistupují tak, že o vybrané
výrobky ve smyslu ustanovení §101 zákona o spotřebních daních se automaticky jedná vždy a
tím přenášejí důkazní břemeno záměrně na dotčený subjekt.
Celní orgány jsou dle mínění účastnice vázány zásadou obecně povolovací, mající zdroj
v ustanovení čl. 2 Listiny základních práv a svobod, resp. v §2 odst. 1 zákona o správě daní a
poplatků. Ze správního spisu je patrné, že celní úřady postupovaly vůči účastnici řízení jako
k plátci spotřební daně (nikoli jako k třetí osobě ve smyslu ustanovení §7 zákona o správě daní a
poplatků), přičemž subjekt v postavení plátce daně je ve smyslu ustanovení §6 zákona o správě
daní a poplatků nepochybně daňovým subjektem. Účastnice požaduje, aby v řízení o kasační
stížnosti stěžovatel transparentně zodpověděl otázku, zda-li v předmětném případě vůbec vedl
daňové řízení, pokud ano, pak s kterou osobou je vedl, v jakém procesně právním postavení ke
správci daně se tato osoba nacházela a za jakým účelem bylo daňové řízení správcem daně
vedeno. Pokud jde o stěžovatelem v kasační stížnosti citovaná ustanovení, tak jak §2 odst. 6,
tak §46 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků zakotvují termín daňový subjekt. Podstatou
zůstává, že pokud vyměření daně bylo provedeno pouze na podkladě nerelevantních výstupů
z místního šetření, pak byla účastnice zkrácena na svém právu na spravedlivý proces. Kasační
stížnost považuje za nesmyslnou a zmatenou. Přípisem ze dne 24. 8. 2007 požádala účastnice
řízení předsedu senátu, aby ve věci bylo k jejímu projednání nařízeno jednání.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s. řádně zastoupen.
Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci
uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), a zkoumal při tom, zda napadené rozhodnutí
netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Poté
dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá nesprávné posouzení právní otázky a tvrdí,
že v posuzovaném případě nemohl provádět daňovou kontrolu dle ustanovení §16 zákona o
správě daní a poplatků, neboť při provedených kontrolních úkonech se nejednalo o prověřování
údajů uvedených v přiznání k dani, když ani účastnice řízení nebyla registrovaným plátcem
spotřební daně, tudíž nebyla v postavení daňového subjektu, a ani nepodávala daňová přiznání.
Stěžovatel naopak tvrdí, že správce daně postupoval v souladu se zásadou oficiality, uvedenou
v ustanovení §2 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, dle které je daňové řízení povinen
z úřední povinnosti zahájit správce daně vždy, jakmile jsou splněny zákonné podmínky pro vznik
či existenci daňové pohledávky, a to i v případech, kdy daňový subjekt nesplnil v tomto směru
buď vůbec, nebo řádně své povinnosti.
Nejvyšší správní soud však musel výše uvedené námitky odmítnout jako liché a navíc
vzájemně rozporné. Podle čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“) lze
státní moc uplatňovat jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který
zákon stanoví. Pro oblast daní a poplatků je toto ústavní pravidlo konkretizováno čl. 11 odst. 5
Listiny, podle něhož daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Význam tohoto
ustanovení spočívá zejména v deklaraci toho, že ukládání daní a poplatků je v principu v souladu
s ústavním pořádkem, a není tedy neústavním zásahem do jiných základních práv včetně práva
vlastnického (pokud tím ovšem není popřena jejich podstata či smysl čl. 4 odst. 4 Listiny).
Aby však zdanění bylo ústavně konformní, musí se především opírat o zákon, při zachování
všech základních práv a svobod. Tyto principy je třeba chápat jako esenciální náležitost každého
62
demokratického právního státu. Bez jejich dodržení nelze vůbec hovořit o právním státu, neboť
vyloučení libovůle při ukládání povinností ze strany státní moci bylo i historicky vzato první
podmínkou při úvahách o formování právního státu, dokonce i pouze v jeho formální podobě.
Správcem spotřební daně jsou ve smyslu ustanovení §1 odst. 3 zákona č. 353/2003 Sb.,
o spotřebních daních, ve znění účinném v rozhodném období (dále jen „zákon o spotřebních
daních“), celní úřady. V souladu s ustanovením §5 odst. 3 písm. g) zákona č. 185/2004 Sb., o
Celní správě České republiky, ve znění účinném v rozhodném období, je celní úřad povinen
spravovat daně v rozsahu a způsobem stanoveným právním předpisem upravujícím správu daní,
tj. zákonem o správě daní a poplatků. Správou daně se podle §1 odst. 2 zákona o správě daní a
poplatků rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a
splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat,
vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a
době. Je-li celní úřad v postavení správce spotřební daně, pak je také oprávněn provádět kontrolu
plnění zákonem o spotřebních daních stanovených povinností, to však pouze za předpokladu, že
budou dodrženy meze a způsoby, které právní úprava pro takový postup stanoví. Na základě
nezákonně provedeného procesu nelze dospět k zákonnému výsledku.
Podle §4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních je plátcem spotřební daně mimo
jiné právnická nebo fyzická osoba, která skladuje ve větším množství vybrané výrobky, aniž
prokáže, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud neprokáže způsob jejich nabytí
oprávněně bez daně. Takové osobě, aniž by ji vznikla zákonná povinnost registrace ke spotřební
dani, vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit dnem nabytí vybraných výrobků nebo dnem jejich
prodeje nebo dnem zjištění vybraných výrobků u těchto plátců, a to tím dnem, který nastal dříve
[§9 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních]. Plátci, kterým vznikla povinnost daň přiznat a
zaplatit, jsou povinni předložit daňové přiznání samostatně za každou daň celnímu úřadu, a to do
25. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém tato povinnost vznikla.
Z výše uvedeného je zcela zřejmé, že ve shora uvedeném smyslu se osoba, která skladuje
ve větším množství vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo
pokud neprokáže způsob jejich nabytí oprávněně bez daně, stává plátcem spotřební daně ze
zákona (ex lege), bez povinnosti registrace. Argumentace stěžovatele, že nemohl provádět
daňovou kontrolu proto, že účastnice nebyla registrovaným plátcem spotřební daně a tudíž
nebyla v postavení daňového subjektu, je tak zcela absurdní, neboť v takovém případě by celní
úřady nemohly provádět kontrolu plnění daňových povinností u všech plátců spotřební daně,
kterým v souladu s ustanovením §4 odst. 2 zákona o spotřebních daní nevzniká povinnost
registrace ke spotřební dani, ale ani postupovat dle ustanovení §2 odst. 6 zákona o správě daní
a poplatků. Ustanovení §138 zákona o spotřebních daních výslovně stanoví, že v řízení
ve věcech upravených tímto zákonem se postupuje podle zvláštního právního předpisu
upravujícího správu daní, pokud tento zákon nestanoví jinak. To znamená, že základním
procesním předpisem je zákon o správě daní a poplatků, podle kterého celní úřad při správě daní
postupuje, ledaže by sám zákon o spotřebních daních stanovil jinak. Zákon o spotřebních daních
má ve vztahu k oprávnění provést kontrolu značení tabákových výrobků samostatnou úpravu,
stanovenou v §115, podle které provádějí kontrolu značení tabákových výrobků mimo jiné i celní
orgány. Podle ustanovení §41 zákona o spotřebních daních je kterýkoliv celní úřad nebo celní
ředitelství oprávněn vstupovat do každé provozní budovy, místnosti nebo místa, kde jsou
vyráběny, zpracovávány nebo skladovány vybrané výrobky, přičemž vybranými výrobky jsou ve
smyslu ustanovení §1 zákona o spotřebních daních také tabákové výrobky. Celní úřad nebo celní
ředitelství jsou také oprávněny vstupovat do prostor, o kterých je známo nebo se dá důvodně
předpokládat, že se v nich vybrané výrobky vyrábějí, zpracovávají nebo skladují. Toto právo mají
také, jde-li o byt, který je užíván pro účely podnikání.
63
Argumentace stěžovatele, že v daném případě byl oprávněn pouze k provedení místního
šetření, neboť to lze ve smyslu zákona o správě daní a poplatků provádět i u jiných osob než
osob v postavení daňových subjektů, tak nemá oporu v zákoně a navíc vede k závěru, že
kontrolované osoby – potencionální plátci spotřební daně, kteří se teprve po provedeném
důkazním řízení v závislosti na kontrolních zjištěních stanou či naopak nestanou plátci spotřební
daně, nemají při uplatňování státní moci stejný rozsah zákonných práv jako osoby, které již plátci
spotřební daně jsou. Takový výklad nemůže v podmínkách demokratického právního státu
obstát.
Ze správního spisu je zřejmé, že celý postup správce daně směřoval ke kontrole zdanění
skladovaných vybraných výrobků, která bez jakéhokoliv řádně vedeného řízení vyústila ve
vyměření daňové povinnosti, neboť dle závěrů celních orgánů účastnice skladovala vybrané
výrobky ve větším množství, aniž by prokázala jejich zdanění nebo řádné nabytí za ceny bez daně.
Dle názoru zdejšího soudu krajský soud nikterak nepochybil, když své závěry opřel o rozsudek
Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 60/2005, publikovaný pod č. 938/2006 Sb. NSS,
neboť úvaha zde obsažená, tj. „že vyvodit závěr o unesení či neunesení důkazního břemene a následně pak i
závěr o existenci daňové povinnosti lze jen tehdy, pokud byl ze strany státní moci veden řádný proces a to při
zachování všech zákonem garantovaných práv a nepostačuje proto, je-li daňová povinnost vyměřena pouze
na základě výsledků získaných při vyhledávací činnosti či při místním šetření, aniž by bylo provedeno řádné
důkazní řízení při zachování všech práv, která jsou zákonem garantována“, je zcela aplikovatelná i na
posuzovaný případ. Je přitom nepochybné, že postup, který správce daně v souzené věci zvolil,
takové požadavky nesplňuje.
Pokud jde o požadavek účastnice řízení (přípis ze dne 24. 8. 2007), aby ve věci bylo
k jejímu projednání nařízeno jednání, nevidí Nejvyšší správní soud žádný důvod,
který by nařízení jednání svědčil. Podle ustanovení §109 s. ř. s. rozhoduje o kasační stížnosti
Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání. Pouze považuje-li to za vhodné nebo provádí-li
dokazování, nařídí k projednání kasační stížnosti jednání. V posuzovaném případě není
k projednání kasační stížnosti dokazování třeba. V této souvislosti je vhodné připomenout, že
v samém základu vadně vedené daňové řízení nedávalo ani krajskému soudu prostor přezkoumat
napadená rozhodnutí v intencích žalobních bodů, a proto i sám krajský soud zrušil napadená
rozhodnutí pro vady řízení bez jednání.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s., ve
spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl
úspěch; žalobkyni, které by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladu
řízení příslušelo, žádné náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. března 2008
JUDr. Radan Malík
předseda senátu
64