ECLI:CZ:NSS:2012:9.AFS.2.2012:38
sp. zn. 9 Afs 2/2012 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely Zemanové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce: V. Ž., zast.
JUDr. Lubošem Hendrychem, advokátem se sídlem Vaníčkova 1112/27, Ústí nad Labem, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad
Labem, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 10. 2006, č. j. 16461/06-1300, ve věci daně z
přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem ze dne 26. 9. 2011, č. j. 15 Af 47/2011 - 243,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 9. 2011,
č. j. 15 Af 47/2011 - 243, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“),
kterým bylo pro nezákonnost zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 5. 10. 2006, č. j. 16461/06-1300,
týkající se dodatečného vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. - 4. čtvrtletí
roku 2001, 1. - 4. čtvrtletí roku 2002 a za zdaňovací období měsíců ledna až prosince roku 2003.
Napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání žalobce proti prvostupňovým rozhodnutím
Finančního úřadu v Ústí nad Labem (dále jen „správce daně“), a to dodatečným platebním
výměrům ze dne 19. 9. 2005, č. j. 179723/05/214912/2865, č. j. 179740/05/214912/2865,
č. j. 179745/05/214912/2865, č. j. 179751/05/214912/2865, č. j. 179757/05/214912/2865,
č. j. 179766/05/214912/2865, č. j. 179770/05/214912/2865, č. j. 179782/05/214912/2865,
č. j. 179786/05/214912/2865, č. j. 179802/05/214912/2865, č. j. 179823/05/214912/2865,
č. j. 179828/05/214912/2865, č. j. 179832/05/214912/2865, č. j. 179835/05/214912/2865,
č. j. 179837/05/214912/2865, č. j. 179840/05/214912/2865, č. j. 179844/05/214912/2865,
č. j. 179847/05/214912/2865, č. j. 179852/05/214912/2865 a č. j. 179856/05/214912/2865,
kterými byla žalobci vyměřena na základě daňové kontroly daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období 1. - 4. čtvrtletí roku 2001, 1. - 4. čtvrtletí roku 2002 a za zdaňovací období leden
až prosinec roku 2003, a to podle pomůcek.
Spor žalobce a žalovaného ohledně výše uvedených daňových povinností již byl před
Nejvyšším správním soudem projednáván dvakrát. Rozsudkem ze dne 22. 10. 2008,
č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, zrušil Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu ze dne
12. 12. 2007, č. j. 15 Ca 280/2006 - 59, a to pro nesprávné právní posouzení. Krajský soud dospěl
k závěru, že daňová povinnost mohla být stanovena dokazováním. Nejvyšší správní soud
ve zrušujícím rozsudku zavázal krajský soud, aby v dalším řízení vyhodnotil, zda daňovým
subjektem předložené evidence byly skutečně důk azy, které nemohly obstát, tedy že šlo
o evidence účelově vytvořené či evidence nevypovídající o faktickém hospodaření žalobce ,
a v závislosti na tomto vyhodnocení rozhodl, zda v projednávané věci byly či nebyly splněny
podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Dále kasační soud krajský soud zavázal,
aby posoudil, zda způsob, kterým byly evidovány zásoby žalobce, byl pro ověření faktického
stavu dostačující.
V pořadí druhém rozhodnutí v této věci (rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 1. 3. 2010, č. j. 15 Ca 280/2006 - 142), se krajský soud shora uvedenými otázkami vůbec
nezabýval, neboť dospěl k závěru, že daňová kontrola za zdaňovací období 1. - 4. čtvrtletí roku
2001, 1. - 4. čtvrtletí roku 2002 a za zdaňovací období leden až prosinec roku 2003, která byla
zahájena dne 6. 4. 2004, nebyla zahájena v souladu se zákonem a ústavními principy. Ohledně
zdaňovacích období 1. - 4. čtvrtletí roku 2001, 1. - 4. čtvrtletí roku 2002 a ohledně zdaňovacích
období leden až září roku 2003 krajský soud konstatoval, že pokud došlo k vyměření daňových
povinností vydáním shora uvedených platebních výměrů dne 19. 9. 2005, které nabyly právní
moci dne 10. 10. 2006, stalo se tak nepochybně po marném uplynutí zákonem stanovených
prekluzivních lhůt. Ohledně zdaňovacích období říjen až prosinec roku 2003 byla daň z přidané
hodnoty sice vyměřena před uplynutím zákonem stanovené prekluzivní lhůt y, avšak dle názoru
krajského soudu jsou důkazy získané na základě neústavním způsobem zahájené daňové kontroly
„plodem z otráveného stromu“ a tedy nezákonné. Toto pravidlo bylo pak dle krajského soudu
nutno vztáhnout i na pomůcky, který byly správcem daně v průběhu kontroly opatřeny.
Nejvyšší správní soud svým rozsudkem ze dne 13. ledna 2011, č. j. 9 Afs 50/2010 - 202,
rozsudek krajského soudu opětovně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Dospěl totiž k závěru,
že zahájení daňové kontroly na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. - 4. čtvrtletí roku
2001, 1. - 4. čtvrtletí roku 2002 a měsíce leden až prosinec roku 2003 v nyní projednávané věci
netrpělo ani svévolí, ani libovůlí správce daně a nevykazovalo žádné zásadní nedostatky, pro které
by mělo být hodnoceno jako ryze formální, účelový a tudíž neústavní úkon. V souladu
s konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu tedy bylo zahájení
daňové kontroly v této věci způsobilé přerušit běh prekluzivní lhůty ve smyslu ustanovení §47
odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro posuzovaná
období (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), neboť směřovalo k účelu stanovenému
v §16 odst. 1 tohoto zákona. Pouhé formální neuvedení konkrétních důvodů pro zahájení
daňové kontroly nemohlo s ohledem na zjištěný skutkový a právní stav v tomto konkrétním
případě vést k závěrům, ke kterým dospěl Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 18. 11. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1835/07. Napadená rozhodnutí správních orgánů (s výjimkou 1. čtvrtletí roku 2001)
byla vydána v zákonem stanovené lhůtě pro vyměření daně, neboť k pravomocnému vyměření
daně došlo v nyní projednávané věci dne 10. 10. 2006, přičemž prekluzivní lhůta pro vyměření
daně uplynula dnem 31. 12. 2007.
V nyní přezkoumávaném rozsudku krajský soud žalobou napadené rozhodnutí opět
zrušil. Námitky uplatněné žalobcem mimo žalobu v rámci předcházejících řízeních před krajským
soudem vyhodnotil z části jako námitky opožděné, z části jako námitky důvodné.
Výslovně se jednalo o následující námitky: a) zpráva o kontrole (dále také „Zpráva“)
neobsahovala výsledky daňové kontroly za zdaňovací období leden až prosinec roku 2003,
a žalobce tak nebyl seznámen s tímto výsledkem; b) zpráva o daňové kontrole neobsahovala
pomůcky pro vyměření daně; c) zpráva o daňové kontrole nebyla s žalobcem řádně projednána;
d) žalobci bylo umožněno seznámit se s pomůckami, pomocí kterých byla daň z přidané hodnoty
vyměřena, až po vydání dodatečných platebních výměrů , čímž byla žalobci zkrácena odvolací
lhůta proti platebním výměrům a v odvolacím řízení tak byl žalobce zkrácen na svých právech.
Námitky b) až d) krajský soud vyhodnotil jako námitky opožděné, které nemají věcnou
souvztažnost k námitkám původně uplatněným v žalobě, a proto se jimi věcně nezabýval.
Naproti tomu se soud zabýval stěžejní námitkou žalobce, a to zda byly v projednávané věci
dodrženy zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek ve smyslu ustanovení §31
odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. D ospěl k závěru, že zákonem stanovené podmínky
pro vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. - 4. čtvrtletí roku 2001 a 1. - 4.
čtvrtletí roku 2002 byly nepochybně správními orgány dodrženy a veškeré žalobcem zákonem
stanoveným způsobem uplatněné námitky vyhodnotil jako zcela nedůvodné.
Soud však uznal důvodnou námitku žalobce, dle které byla daňová povinnost
za zdaňovací období leden až prosinec roku 2003 stanovena v rozporu s ustanovením §31
odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Dle závěru soudu totiž zpráva o daňové kontrole
(založená na listu č. 42 správního spisu) neobsahuje žádná zjištění ani žádné rozpory, týkající
se uvedených zdaňovacích období roku 2003. Za těchto okolností nemohl správce daně
za uvedené období žalobci vyměřit daň podle pomůcek, neboť správce daně nesdělil žalobci
ohledně uvedeného období žádné pochybnosti, pro které není možné stanovit daň dokazováním,
a žalobce tak nebyl v situaci, že by nesplnil některou ze svých zákonných povinností
při dokazování. Vzhledem k tomu, že žalobou napadeným rozhodnutím bylo rozhodováno
o odvoláních žalobce proti všem platebním výměrům, soudu nezbylo, než podle ustanovení §78
odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“) žalobou napadené rozhodnutí pro nezákonnost zrušit, i když za zdaňovací období
1. - 4. čtvrtletí let 2001 a 2002 byla daň z přidané hodnoty doměřena v souladu se zákonem.
Ve včas podané kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje důvody dle ustanovení §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s. Namítá pochybení krajského soudu spočívající v tom, že se soud neřídil
závazným právním názorem kasačního soudu, uvedeným zejména v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, a to ve smyslu ustanovení §104
odst. 3 písm. a) s. ř. s. Dále, a to především, stěžovatel namítá nesprávné právní posouzení
otázky, zda ohledně zdaňovacích období leden až prosinec 2003 byly či nebyly naplněny zákonem
stanovené podmínky pro vyměření daně dle pomůcek.
Stěžovatel uvádí, že pochybení, pro které krajský soud žalobou napadené rozhodnutí
zrušil, nebylo v žádném z předcházejících řízení zjištěno. Dále zdůrazňuje, že námitku týkající
se absence rozporů a nedostatků ve Zprávě ve vztahu k roku 2003 žalobce uplatnil po uplynutí
zákonem stanovené lhůty pro podání žaloby, a to až po vydání rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86.
Stěžovatel uvádí, že Zpráva zachycuje celý průběh kontroly, přičemž je zde odkazováno
na řadu listin, a to pod příslušnými čísly jednacími, v nichž byly jednotlivé pochybnosti správcem
daně žalobci v průběhu kontroly sdělovány. Z listin citovaných ve Zprávě vyplývá hodnocení
všech důkazních prostředků, které daňový subjekt předkládal, tedy i důkazních prostředků
týkajících se roku 2003. Zpráva byla se žalobcem projednána dne 3. 8. 2005, což je zachyceno
v protokolu o ústním jednání č. j. 147618/05/214931/6715. Sdělené pochybnosti se týkaly všech
kontrolovaných období.
Skutečnost, že správce daně ve Zprávě navíc uvedl další konkrétní rozpory, které se týkaly
zdaňovacích období roku 2001 a 2002, je reakcí na konkrétní důkazní prostředky, předložené
žalobcem. To ovšem neznamenalo, že by se uvedené netýkalo také zdaňovacích období roku
2003. Důvodem pro stanovení daně podle pomůcek byla nemožnost zjistit, jaké množství zboží
žalobce fakticky prodal a za jaké ceny , a to ve všech kontrolovaných obdobích. Z uvedených
důvodů proto stěžovatel navrhuje napadený rozsudek zrušit.
Žalobce se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu.
Uvádí, že Nejvyšší správní soud v žádném ze svých zrušujících rozsudků neuvedl,
že by považoval postup správce daně v projednávané věci za souladný se zákonem. Naopak
krajský soud měl vyhodnotit, zda v projednávané věci byly či nebyly splněny podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek.
Dle názoru žalobce zpráva o daňové kontrole zdaňovací období roku 2003 vůbec
nepostihuje. Daňová kontrola tak ve své podstatě nebyla účinně a řádně ukončena. Jakékoliv
rozhodnutí o stanovení daně za uvedená zdaňovací období tak má ve své podstatě povahu
paaktu. Žalobce odkazuje na ustálenou judikaturu a literaturu, dle které m usí být ze zprávy
o kontrole zřejmé, jaké důkazní prostředky byly do řízení vzneseny, jak byly posouzeny,
popřípadě proč správce daně absence důkazních prostředků vedla ke stanovení daně pomůckami.
Zpráva musí být s daňovým subjektem projednána. Závěry správce daně týkající se zdaňovacích
období roku 2001 a 2002 nemohou být paušálně použity i pro zdaňovací období roku 2003.
Žalobce je rovněž na pochybách, zda kasační stížnost podaná stěžovatelem může být
důvodná, pokud stěžovatel vydal nové rozhodnutí ve věci týkající se zdaňovacích období roku
2001, svou kasační stížnost však směřuje jen proti části rozsudku krajského soudu v rozsahu
zdaňovacích období roku 2003, zatímco krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného za veškerá
zdaňovací období jako celek. Žalobce proto navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že
kasační stížnost byla podána včas a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná.
Nejvyšší správní soud poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační
stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.) a zkoumal při tom,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109
odst. 4 s. ř. s.). Dospěl přitom k závěru, že kasační stížnost je zčásti důvodná.
Úvodem je nutno připomenout, že věc je před kasačním soudem projednávána po třetí.
Žalobce vykonával podnikatelskou činnost v oboru hostinské činnosti v Restauraci U Lípy,
Ústí nad Labem, a v období únor 2002 až srpen 2002 v Restauraci u Františka, Ústí nad Labem.
Pro evidenci zásob zvolil žalobce způsob zvaný „kontrola korunou“. Ten vyplývá z čl. IX odst. 5
Opatření č. 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy účtování pro účetní jednotky
účtující v soustavě jednoduchého účetnictví, vyhlášeného ve Sbírce zákonů pod č. 51/2000 (OP)
(dále jen „Opatření“). Podle tohoto ustanovení se v účetních jednotkách provozujících
maloobchodní činnost, při které je technicky obtížné vedení skladních karet podle jednotlivých
položek zásob (např. prodej potravin), za záznamy o zásobách považují i jiné vhodné způsoby,
které prokazují celkový stav zásob, např. „kontrola korunou“. Zvolený způsob záznamů
o zásobách účetní jednotka srozumitelně popíše a popis uloží jako účetní písemnost.
Nejvyšší správní soud ve svém v pořadí prvním zrušujícím rozsudku dospěl k závěru,
že postup správce daně v projednávané věci nelze označit za dokazování, jak nesprávně uvedl
krajský soud. Skutečnost, že správce daně pro výpočet průměrné obchodní přirážky, odhadu
tržeb či spotřeby využil některých údajů z žalobcem předložených evidencí, nelze zaměňovat
se stanovením daně na základě dokazování. Z uvedených důvodů kasační soud rozsudek
krajského soudu zrušil a zavázal jej, aby v dalším řízení zhodnotil, zda žalobcem předložené
evidence byly skutečně důkazy, které nemohly obstát, tedy že šlo o evidence účelově vytvořené
či evidence nevypovídající o faktickém hospodaření žalobce. Krajský soud byl zavázán posoudit
a vyhodnotit, zda v souzené věci byly či nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle
pomůcek ve smyslu ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků.
V pořadí druhém zrušujícím rozsudku se Nejvyšší správní soud věcnou stránkou sporu
nezabýval, neboť tak neučinil ani krajský soud. Předmětem sporu byla pouze otázka prekluze
práva vyměřit daň, kterou krajský soud neposoudil správně.
Z uvedené rekapitulace je zřejmé, že námitka stěžovatele, dle které se krajský soud neřídil
závazným právním názorem kasačního soudu, dospěl-li k závěru, že pro zdaňovací období roku
2003 nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, nemůže obstát. Právě splnění
či nesplnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek za všechna kontrolovaná období měl
krajský soud dle závěrů Nejvyššího správního soudu v dalším řízení posuzovat.
Kasační soud neshledal pochybení ani v postupu krajského soudu, který vyhodnotil
námitku žalobce napadající úplnost Zprávy o daňové kontrole jako námitku věcně související
s včas uplatněnou námitkou napadající nedodržení zákonem stanovených podmínek
pro stanovení daně podle pomůcek. Pokud by totiž Zpráva o daňové kontrole skutečně
neobsahovala žádná zjištění týkající se zdaňovacích období roku 2003, neexistoval by ani podklad
pro vydání příslušných dodatečných platebních výměrů. Za těchto okolností by bylo ve vztahu
ke zdaňovacím obdobím roku 2003 obtížné konstatovat naplnění zákonem stanovených
podmínek pro přechod správce daně na pomůcky.
Předmětem dalšího přezkumu ze strany kasačního soudu je tedy otázka splnění podmínek
pro stanovení daně podle pomůcek ve smyslu ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků, a to pouze ve vztahu ke zdaňovacím obdobím roku 2003.
Jak již Nejvyšší správní soud uvedl ve svém prvním zrušujícím rozsudku ze dne
22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, i při aplikaci vedení evidence zásob metodou „kontrola
korunou“ je nutno dodržet základní pravidla vedení účetnictví stanovená pro účetní jednotky
zákonem o účetnictví a dalšími předpisy, tj. způsob vedení evidence zásob musí být přesvědčivý
a průkazný (srovnej s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6. 2007,
č. j. 9 Afs 36/2007 - 98, dostupným na www.nssoud.cz). Účetní jednotka je totiž i v případě
takto vedené evidence povinna k datu inventarizace prokázat stav zásob a prokázat, že stav
majetku a zásob uvedený v účetnictví odpovídá skutečnosti. Při tomto způsobu evidence
jsou zásoby na skladě evidovány v prodejních cenách. Součet tržeb, stavu zásob (evidovaných
v prodejních cenách) a jiných úbytků zásob (např. manka, ztratné či soukromá nebo vnitřní
spotřeba) musí odpovídat inventarizaci. Při tomto způsobu evidence je tak třeba mít vždy
na paměti, co je cílem evidence zásob, tj. takové vedení evidence zásob, aby byl daňový subjekt
schopen ověřit skutečný, faktický stav na stav účetní. Pro tyto účely je pak nezbytné zásoby
evidované v prodejních cenách navázat na nákupy zboží evidované v nákupních cenách bez daně
z přidané hodnoty (dále též „DPH“).
Důležitou součástí této návaznosti je proto přesná evidence slev, marží a jiných způsobů
úbytků zásob, než je prodej (např. manka, ztratné, vnitřní či soukromá spotřeba). Úbytek zboží
vedeného v prodejní ceně totiž představuje nejen dosaženou tržbu za prodané zboží,
ale i poskytnuté slevy při prodeji zboží, či vnitřní spotřebu, manka a škody či ztratné. Aby byl
daňový subjekt schopen ověřit skutečný faktický stav zásob, vedený v prodejních cenách na stav
účetní, tedy na dosažené tržby (případně příjmy), musí být schopen pro účely inventury převést
prodejní ceny na ceny nákupní, a proto musí znát jím používanou průměrnou obchodní přirážku
(resp. přirážky, pokud používá pro různé druhy zboží odlišné marže - viz dále) a částku
připadající na daň z přidané hodnoty, jinak není schopen provázat dosažené tržby a stav zásob
evidovaný v prodejních cenách a jiné úbytky zásob na své vstupy (nakoupené zásoby
v pořizovacích cenách). Bez znalosti obchodní přirážky nelze ověřit tržby a zůstatky zásob
(evidovaných v prodejních cenách) na vstupy a doložit pohyb zásob. Pokud i přes tyto znalosti
vzniknou případné rozdíly, pak je nutno tyto rozdíly doložit přeceněním zboží, tedy promítnutím
jak slev, tak zdražení, jakož i případné vnitřní spotřeby či vzniklé škody, protože tyto ovlivní
celkovou cenu zboží na prodejně. V případě, že daňový subjekt prodává různé druhy zboží,
u kterých uplatňuje také různou marži, musí znát průměrnou výši uplatňované obchodní přirážky
u každé komodity a porovnávat každou komoditu zvlášť. Bez znalosti alespoň průměrné
obchodní marže a sazby DPH prodávaného zboží nemůže evidence zvaná „kontrola korunou“,
kdy se ceny zboží evidují v prodejních, nikoli nákupních cenách, prokázat skutečný pohyb zásob
a jejich promítnutí do tržeb, potažmo do výše dosažených příjmů.
Prostudováním předloženého správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že daňová
kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 2003 byla zahájena protokolem
ze dne 6. 4. 2004, č. j. 86497/04/214931/3294. Ke způsobu stanovení cen jím prodávaného
zboží žalobce v průběhu řízení uvedl, že ceny stanovuje na základě platných jídelních
a nápojových lístků, jejich evidenci ani archiv nevede, nemá evidenci denního prodeje
jednotlivých druhů zboží, obraty za směnu jsou evidovány prostřednictvím registra čních
výdejových pokladen a je prováděno vyúčtování pokladní hotovosti. V srpnu roku 2002 zasáhly
obě restaurace povodně, veškeré zásoby a zařízení bylo dle příkazů hygieniků odvezeno
na skládku k likvidaci. Obchodní přirážku není schopen určit. Následně i přes svá předcházející
tvrzení dne 31. 8. 2004 žalobce doložil ceníky, a to jídelní a nápojové lístky z let 2001 - 2003.
Poté byl správcem daně upozorněn, že ceníky neobsahují období jejich platnosti
a u některých nápojů nejsou uvedeny ceny a následně b yl vyzván k doplnění ceníků ve shora
uvedeném smyslu. K výzvě správce daně daňový subjekt předložil nápojové lístky, které se dle
správce daně neshodovaly s lístky původně předloženými, navíc mezi nimi chyběl nápojový lístek
ze dne 27. 4. 2001, tj. lístek, který si správce daně opatřil již dříve při místním šetření. Ceny
na tomto lístku se od cen následně žalobcem doložených lišily. Správce daně zjistil, že v evidenci
zásob piva v některých případech chybí údaje o pořízení zboží, nejsou v ní uvedeny příjmy (dále
také „tržby“) zaúčtované v peněžním deníku a naopak obsahují tržby, které v peněžním deníku
zaúčtovány nejsou. Správce daně sdělil žalobci své pochybnosti o skutečném množství
prodaného zboží za roky 2001 až 2003 a zákonem stanoveným způsobem jej vyzval k prokázání
rozdílů tržeb v roce 2001, 2002 a 2003, zjištěných z předložených dokladů o příjmech a výdajích
z inventurních soupisů, které byly zjištěny porovnáním dokladů o nákupu piva a nealkoholických
nápojů, odsouhlasením na zaúčtované tržby za prodej na základě měsíčních pokladních pásek
a zohlednění stavu zásob zboží uvedeného v předložených inventurních seznamech.
Žalobce uvedl, že s vykázanými rozdíly nesouhlasí, dále uvedl, že část prodávaného zboží
neprochází pokladními páskami, protože je prodáváno fakturačně, a že v roce 2002 postihla jeho
restauraci povodeň a část zásob bylo nutno zlikvidovat. Část piva je spotřebována v rámci
přípravy jídel a část nesouladu může být způsobena pochybením personálu.
Správce daně ověřil, že v evidenci zásob zboží a v evidenci tržeb nejsou uvedeny všechny
skutečnosti vyjadřující stav a pohyb zásob. Rovněž konečný výsledek o tržbách z evidence dle
jeho názoru nesouhlasil s výší tržeb, která je zaúčtována v peněžním deníku. Evidence dodatečně
předkládané žalobcem označil správce daně za účelově vytvořené, neboť byly vytvořeny tak,
aby při započítání přehledů o přeceňování nápojů, dále tzv. akčních slev, přehledů o použití piva
při přípravě jídel, piva prodaného formou nápoje Radler a piva znehodnoceného při čištění
pivního vedení, byl údaj o konečném stavu shodný s údajem uvedeným v inventárních
seznamech, neboť údaje z inventárních seznamů jsou uvedeny v jednotlivých přiznáních. I když
v těchto seznamech chybí některé nákupy i tržby, konečný stav zásob v nich uvedený souhlasí
s prvotně předloženými inventurními soupisy. Pokud tedy vykázané chyby vznikly skutečně
za provozu, tj. v době, kdy měly být evidence průběžně tvořeny, nemohl by žalobce dospět
ke shodným údajům o počátečních a konečných stavech zásob v evidencích a současně
v inventurních seznamech. V důsledku výše uvedené situace, tj. nevedení skladové evidence
průkazným způsobem, při neznalosti žalobcem používané obchodní přirážky, nebylo možné
prokázat kolik zboží a za jaké ceny bylo prodáno a jaké př íjmy z uvedené činnosti žalobce
v kontrolovaných letech dosáhl. Správce daně proto přistoupil ke stanovení daně podle pomůcek.
Správce daně pro stanovení daňové povinnosti za všechna tři zdaňovací období vycházel
z údajů uvedených na nápojovém lístku ze dne 27. 4. 2001, sám vypočítal předpokládanou výši
tržeb a tu porovnával s tržbami zaúčtovanými v peněžním deníku. Jako hlavní pomůcka byla
správcem daně použita metoda pro výpočet průměrné marže žalobce za jednotlivá zdaňovací
období, na jejímž základě správce daně dospěl k celkové výši žalobcových příjmů. V souladu
s ustanovením §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků pak do konečného výpočtu daňových
povinností zohlednil spotřebu piva při přípravě jídel, prodeje piva formou nápoje Radler,
znehodnocení piva při výplachu, znehodnocení piva při povodních. Přestože správce daně
nevěděl, jaké množství zdanitelných plnění bylo v tom kterém z dvaceti zdaňovacích období
uskutečněno, provedl rozdělení celkově doměřené povinnosti do jednotlivých zdaňovacích
období.
Výše uvedená rekapitulace průběhu kontroly není sporná, vychází ze spisového materiálu.
Spornou je však otázka, zda správce daně ve Zprávě o daňové kontrole pominul či nepominul
skutečnosti relevantní pro stanovení daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období roku
2003. Dle závěru krajského soudu totiž Zpráva neobsahuje žádné zjištěné nedostatky a rozpory
relevantní ve vztahu ke zdaňovacím obdobím roku 2003. Z tohoto důvodu nelze dle krajského
soudu učinit závěr, že žalobce ve vztahu k tomuto období pochybil, respektive nesplnil některou
ze svých zákonných povinností při dokazování, a ve vztahu k tomuto období tak nebyl splněn
zákonný předpoklad pro vyměření daně podle pomůcek.
Nejvyšší správní soud z obsahu předloženého správního spisu ověřil, že Zpráva
o výsledku kontroly daně z přidané hodnoty (č. j. 151735/05/214931/6715), založená na č. l. 42
správního spisu, uvádí jako kontrolovaná období roky 2001 až 2003. Ve Zprávě je obsažen
soupis kontrolovaných dokladů s tím, že kontrolovanými doklady, vztahujícími se k roku 2003
jsou peněžní deník, faktury vydané 230001 - 230115, nečíslované faktury přijaté - celkem 270
faktur, pokladní doklady příjmové PD 1 - 131, pokladní doklady výdajové 1 - 776, bankovní
výpisy č. 1 - 57 a knihy jízd.
Zpráva o kontrole podrobně rekapituluje její průběh, odkazuje na jednotlivé výzvy,
ve kterých byly žalobci sděleny pochybnosti ze strany správce daně, jakož i na vyjádření žalobce
k těmto pochybnostem, a následná hodnocení předložených důkazů. Z uvedených lis tin mimo
jiné vychází shora kasačním soudem rekapitulovaný průběh daňové kontroly.
Správce daně ve Zprávě mimo jiné výslovně odkazuje na písemné vyjádření žalobce
ze dne 30. 6. 2004, dle kterého není schopen sdělit výši obchodní přirážky u jednotlivých d ruhů
zboží, a to za žádné z kontrolovaných období.
Dále Zpráva uvádí, že dne 31. 8. 2004 byly správci daně předloženy jídelní a nápojové
lístky (neúplné, bez uvedení období, kterého se týkají); dne 1. 11. 2004 pak byly správci daně
předloženy další evidence a písemnosti: ceníky - nápojové lístky za období r. 2001 až 2003 s daty,
kdy byla prováděna změna ceny. Dále žalobce předložil Vedení evidence zásob zboží
(tzv. „kontrola zásob korunou“) a přílohu - Technologické úbytky točeného piva, Evidenci zásob
piva za roky 2001 až 2003 a Evidenci zásob nealkoholických nápojů za roky 2001 až 2003.
Zpráva o kontrole v této souvislosti odkazuje na výzvu č. j. 218893/04/214931/6715, která byla
žalobci doručena dne 18. 11. 2004 a ve které správce daně sdělil žalob ci výhrady k předloženým
dokladům a evidencím.
Ze strany 5 a 6 Zprávy je pak patrné, že správce daně považoval žalobcem postupně
dokládané písemnosti za důkazy nevěrohodné a nedostačující jako podklady pro stanovení daně
dokazováním. Zjistil, že v evidenci vedené daňovým subjektem nejsou zachyceny všechny
skutečnosti vyjadřující stav a pohyb zásob.
Na straně 6 a 7 Zpráva výslovně uvádí nedostatky v evidenci piva za roky 2001 a 2002
(rozdíly v tržbách ve výši 25 218,86 Kč pro rok 2001 a ve výši 153 924,43 Kč pro rok 2002).
Z dalšího obsahu Zprávy je zjevné, že správce daně následně rekapituluje nedostatky
předložených evidencí zásob nealko nápojů, které byly žalobcem předloženy za všechna
kontrolovaná období, tj. včetně evidence zásob nealko nápojů za zdaň ovací období roku 2003.
Správce daně konstatuje, že v těchto evidencích jsou uvedeny pouze průměrné denní tržby,
tedy údaje, které nezobrazují věrně skutečný stav dle jednotlivých druhů nápojů, nýbrž pouze
matematicky navazují na počáteční a konečný stav d le inventurních seznamů.
Rozdíly jsou zřejmé i při porovnání tabulek o přecenění piva s údaji o tržbách za nápoj
Radler v Evidenci zásob piva; navíc jako tržba je v této evidenci uvedena pouze cena za pivo,
ačkoli daňový subjekt sdělil, že cena za nápoj Radler je složena z ceny za
1
l piva a 1 dcl nealko
nápoje (většinou Sprite) a nápoj je markován na po kladně jako nápoj alkoholický s 22% sazbou
DPH.
Správce daně pak taktéž na straně 7 Zprávy označil všechny žalobcem dodatečně
předložené evidence zásob ve spotřebitelských cenách za evidence „účelově vytvořené“.
Dle úvahy správce daně (ve Zprávě uvedené) jsou tyto evidence vytvořeny tak,
aby při započítání přehledů o přeceňování nápojů, (tj. všech nápojů, nikoli pouze piva,
pozn. NSS), dále tzv. akčních slev, přehledů o použití piva při přípravě jídel, piva prodaného
formou nápoje Radler a piva znehodnoceného při čištění pivního vedení byl údaj o konečném
stavu shodný s údajem uvedeným v inventurních seznamech, neboť údaje z inventurních
seznamů jsou uvedeny v daňovém přiznání v „Přehledu o majetku a závazcích“. Správce daně
nepovažuje žalobcem předložené evidence zásob za věrohodné, neboť i když v nich nejsou
prokazatelně zaznamenány všechny údaje o nákupu zboží a tržbách, konečný stav zásob v nich
uvedený souhlasí s prvotně žalobcem předloženými inventurními seznamy. Z toho vyplývá,
že pokud tyto chyby vznikaly již za provozu, kdy byly tyto evidence vedeny, nemohl žalobce
dospět ke shodným údajům o počátečních a konečných stavech zásob v evidencích a současně
v inventurních seznamech.
Zpráva o kontrole následně stále na straně 7 shrnuje nedostatky evidencí týkajících
se přecenění spotřebitelských cen, a to za období 2001 a 2002. K protokolům o akčních slevách
správce daně na straně 8 Zprávy uvedl, že žalobce nepředložil žádnou věrohodnou evidenci slev,
neboť z žádné z předložených evidencí slev není zřejmé, jaké množství piva bylo se slevou
skutečně prodáno. Zpráva zde výslovně uvádí, že Protokoly o provedených přeceněních
spotřebitelských cen v roce 2002 a 2003 jsou zpracovány formou tabulky, kdy žalobce uvádí
počet zákazníků, kteří vypili 3 a více piv, ale z uvedené tabulky opět není zřejmé, kolik piv bylo
se slevou skutečně prodáno. Pohyby cen v kontrolovaných obdobích tedy nebyly žalobcem
věrohodně doloženy a předložené evidence nebylo možno porovnat s denní evidencí tržeb,
protože tato nebyla žalobcem předložena. Prohlášení zaměstnanců o častých změnách cen
nevyhodnotil správce daně jako důkaz.
V závěru Zprávy je uvedeno, že z dosavadního řízení vyplynuly skutečnosti vyvracející
věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost účetnictví a současně, že byly vyčerpány všechny
způsoby dokazování, neboť žalobcem předložené důkazy byly správcem daně zpochybněny
a vyhodnoceny jako důkazy účelové. Jelikož nelze stanovit daň dokazováním, přistoupí správce
daně ke stanovení daně podle pomůcek, a to jak na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2001 až 2003, tak na dani z přidané hodnoty za 1 až 4. čtvrtletí r. 2001, za 1. až 4.
čtvrtletí roku 2002 a za měsíce leden až prosinec r. 2003.
Nejvyšší správní soud je nucen konstatovat, že závěr krajského soudu, pro který žalobou
napadené rozhodnutí zrušil, nemá oporu v obsahu Zprávy o kontrole. Tato totiž není členěna
na jednotlivá kontrolovaná období, jak tomu obvykle bývá, ale chronologicky popisuje zjištěné
nedostatky vždy ve vztahu k žalobcem předloženým evidencím či jiným dokladům (evidence
zásob piva a evidence tržeb, evidence zásob nealko nápojů a tržeb, nedostatky v přecenění piva,
nedostatky evidence slev). Skutečnost, že Zpráva výslovně popisuje nedostatky v evidenci piva
za roky 2001 a 2002 nemůže sama o sobě vést k závěru, že se všechny další údaje obsažené
ve Zprávě vztahují toliko ke zdaňovacímu období roku 2002, jak zřejmě mylně dovodil krajský
soud. Z výše uvedené rekapitulace obsahu Zprávy je jednoznačné, že další popisované rozpory
se týkají všech kontrolovaných období. Ostatně obdobným způsobem, jako je koncipována
Zpráva, je koncipován i obsah odvolání žalobce (včetně jeho několika doplnění), které směřuje
proti veškerým dodatečným platebním výměrům. Z obsahu odvolání je zcela zřejmé, že žalobce
neměl žádné pochybnosti o tom, že se Zpráva týká všech kontrolovaných období, a soud proto
považuje tuto námitku za účelovou.
Mimo výše uvedené je nutno se stěžovatelem souhlasit i v tom, že Zpráva skutečně
odkazuje na protokoly o ústních jednáních a výzvy správce daně, ze kterých vyplývá nejen celý
průběh daňové kontroly, ale i hodnocení žalobcem předložených evidencí a z tohoto hodnocení
vyplývající závěr o nemožnosti stanovení daně podle pomůcek za všechna kontrolovaná období.
Ostatně sám krajský soud na straně 24 a 25 nyní přezkoumávaného rozsudku uvádí: „Jestliže
žalobce nebyl schopen správci daně předložit úplnou skladovou evidenci zá sob zboží, nebyl schopen správci daně
prokázat, že byla provedena úplná inventarizace majetku, zásob a závazků k 31. 12. 2001, 31. 12. 2002
a 31. 12. 2003, a to ani náhradním způsobem, žalobce nevedl evidence nebo archiv jídelních či nápojových lístků,
tedy jestliže žalobce nebyl schopen doložit výše uvedené evidence, provedení úplné inventarizace majetku a závazků,
tj. nebylo ověřeno a prokázáno, že stav majetku a závazků k 31. 12. 2001, k 31. 12. 2002 a k 31. 12. 2003
uvedený v účetní závěrce odpovídá skutečnosti, nebylo daňovou kontrolou možno ověřit objem nakoupeného
a prodaného zboží, zahrnutí všech tržeb do celkových příjmů a v této souvislosti ani základ daně z příjmů
fyzických osob a tuto daň samotnou, neboť zásoby zboží, pohledávky a závazky, vyk ázaný nákup zboží a tržby
za prodej jsou ve vzájemné souvislosti denního prodeje. V případě, že nejsou dostatečně prokázány, nemůže
žalobce jednoznačně prokázat skutečnost, že výdaje za zboží byly oprávněně zahrnuty do daňově účinných výdajů
a všechny tržby za prodané zboží byly následně zahrnuty do celkových tržeb ke zdanění. Výše uvedené skutečnosti
nebyly prokázány ani jiným způsobem. [...] V situaci, kdy žalobce na výzvu správce daně nepředložil věrohodným
způsobem skutečné prodejní ceny u všech druhů p iv a nealkoholických nápojů, a údaje, které měl správce daně
k dispozici byly důvodně posouzeny jako nevěrohodné, byly fakticky vyčerpány možnosti stanovení daně
dokazováním. Dle přesvědčení soudu příčinná souvislost mezi nesplněním zákonné povinnosti žalobce podle §31
odst. 9 daňového řádu a nemožností stanovit daň dokazováním v daném případě existuje. Správce daně vypočetl
výše marže u nákupu a prodeje piva a nealkoholických nápojů. Tyto marže by mohly sloužit jako důkaz existence
skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinné evidence vedené žalobcem ve smyslu
ustanovení §31 odst. 8 daňového řádu. Takový výpočet provedený pouze z části dokladů o nákupu prodeje piva
a nealkoholických nápojů, na kterých byly uvedeny nákupní a prodejní ceny a slevy, nemůže bez dalšího sloužit
jako důkazní prostředek podle §31 odst. 4 daňového řádu pro stanovení základu daně. Tím byla splněna
i druhá podmínka pro stanovení daně podle pomůcek“.
Z výše uvedených důvodů tak Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1 s. ř. s. napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Krajský soud
je při novém projednání věci vázán vysloveným právním názorem zdejšího soudu (§110 odst. 4
s. ř. s.) a v novém rozhodnutí rozhodne také o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110
odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. května 2012
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu