ECLI:CZ:NSS:2008:9.AFS.26.2008:56
sp. zn. 9 Afs 26/2008 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely Zemanové
a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobce: M. H.,
zastoupeného JUDr. Vladimírem Linhartem, advokátem se sídlem Mírové nám. 48, Louny, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad
Labem, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 1. 2006, č. j. 176/06-1500, o předpisu penále na daň
z příjmu fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem ze dne 19. 12. 2007, č. j. 15 Ca 82/2006 – 24,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora
označeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“), kterým byla
zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 1. 2006, č. j. 176/06- 1500.
Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního
úřadu v Žatci (dále jen „správce daně“) ze dne 23. 8. 2005, č. j. 39056/05/203970/5652, o předp isu
penále na daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 438 736 Kč.
Krajský soud se neztotožnil s názorem stěžovatele týkajícím se výkladu ustanovení §47
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném v posuzovaném období (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“), a aplikace tohoto ustanovení na daný případ. Soud posoudil
právní otázku s ohledem na skutkové okolnosti daného případu tak, že platební výměr na daňové
penále ze dne 23. 8. 2005, č. j. 39056/05/203970/5652, byl vydán ve lhůtě, jejíž délka vyplývá
z ustanovení §70 zákona o správě daní a poplatků. Správcem daně byla dne 16. 3. 2000 zahájena
daňová kontrola týkající se zdaňovacího období roku 1996, jejímž výsledkem bylo vydání
dodatečného platebního výměru na daň z příjmu fyzických osob dne 4. 7. 2000,
č. j. 25914/00/203970/5652. Ze strany správce daně tak byl učiněn úkon přerušující běh prekluz ivní
lhůty podle §47 zákona o správě daní a poplatků (ohledně problematiky týkající se úkonů
způsobilých přerušit běh této lhůty odkázal soud na sjednocující výklad rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 – 94, uveřejněný
pod č. 953/2006 Sb. NSS), která měla pro příslušné zdaňovací období skončit dnem 31. 12. 2000.
Od 1. 1. 2001 tedy počala běžet nová lhůta, která skončila 31. 12. 2003. Soud v odůvodnění
rozhodnutí uvedl, že ohledně běhu této lhůty dospěl ke stejnému datu jako účastníci řízení,
ale z jiného důvodu, proto považoval za nutné se k této problematice vyjádřit. Stěžovatel v dané věci
namítal, že právo správce daně vyměřit mu daň i její příslušenství za shora specifikované zdaňovací
období bylo po shora uvedeném datu, tj. po 31. 12. 2003 již promlčeno. Krajský soud
proto v odůvodnění rozhodnutí rozlišil a charakterizoval lhůty podle §47 a §70 zákona o správě
daní a poplatků a konstatoval, že vzhledem k tomu, že lhůta pro vybrání a vymáhání daňových
nedoplatků podle §70 tohoto zákona je šestiletá, skončil její běh v posuzovaném případě
až 31. 12. 2006. Námitce promlčení proto nepřisvědčil a žalobu pro nedůvodnost zamítl.
Stěžovatel ve včas podané kasační stížnosti, resp. v jejím následném doplnění, uplatňuje
kasační námitku ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řád u
správního, v platném znění (dále jen „s. ř. s.“), a namítá tak nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem, neboť právní názor, ke kterému krajský soud v jeho věci dospěl,
považuje stěžovatel za nesprávný. Soud se nezabýval listin ným důkazem, který stěžovatel k žalobě
připojil, a sice znaleckým posudkem č. 1/2006 znalkyně Ing. L . R.-K. ze dne 22. 3. 2006. Stěžovatel
namítá, že z odůvodnění rozsudku krajského soudu nelze zjistit, zda tento důkaz byl hodnocen, jaká
skutková zjištění z něho krajský soud učinil, případně proč jej nehodnotil a jakou důkazní hodnotu
tato listina eventuálně pro krajský soud měla. Ze závěrů znaleckého posudku totiž podle mínění
stěžovatele přesvědčivě vyplývá, že pokud byl dodatečný platební výměr vydaný dne 4. 7. 2000 a
daňovému dlužníku byl doručen dne 12. 7. 2000, počala správci daně běžet nová tříletá lhůta od 1. 1.
2001 a skončila dne 31. 12. 2003. Krajský soud dle stěžovatele ostatně v odůvodnění svého rozsudku
uvádí, že „platebním výměrem se daň nevyměřuje, nelze jej tedy považovat za úkon směřující k vyměření daně, jímž
by byl běh tříleté lhůty přerušen“ . Jestliže od tohoto data neučinil správce daně žádný další úkon směřující
k vybrání daňového nedoplatku, o kterém by byl daňový dlužník prokazatelně zpraven, nebyl již
správce daně po tomto termínu oprávněn stěžovateli daň ani příslušenství daně doměřit. Stěžovatel
uvádí, že znalkyně proto posuzovanou otázku uzavřela s tím, že „právo vybrat či vymáhat daňový
nedoplatek je v dané věci skutečně promlčeno dnem 31. 12. 2006, avšak nic to podle ní nemění na skutečnosti, že
lhůta pro vyměření daňového nedoplatku skončila pro nečinnost správce daně již dne 31. 12. 2003, neboť jeho
poslední úkon byl učiněn dne 4. 7. 2000“ .
Ve věci výkladu ustanovení §47 záko na o správě daní a poplatků stěžovatel odkazuje na výše
již citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006,
č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, na které odkazoval v odůvodnění rozsudku i krajský soud, přičemž uvádí,
že v prekluzivní lhůtě dle předmětného ustanovení je třeba daň vyměřit či doměřit pravomocně,
a dodává, že tato podmínka není splněna vydáním nepravomocného rozhodnutí o vyměření
či doměření daně. Z toho pak dovozuje, že „není-li možné pravomocně vybrat daň, nelze ani v ystavit platební
výměr na daňové penále. Je tomu tak proto, že penále sleduje zásadně osud daně při neexistenci jiného rozhodnutí
správce“. Krajský soud dle stěžovatele nebere v úvahu, že v průběhu promlčecí lhůty k vyměření daně
nebo příslušenství daně musí být nejen učiněn úkon k vybrání této daně, ale současně o něm musí
být daňový dlužník prokazatelně zpraven. Bez vědomosti daňového subjektu, i kdyby úkon správce
daně požadavku zákona vyhovoval, nemůže dojít k jakékoliv moderaci lhůt (zde odkazuje
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 – 61, zveřejněno
na www.nssoud.cz), po jejichž uplynutí nárok zaniká.
Na základě shora uvedených skutečností stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu
řízení. Současně navrhuje, aby soud přiznal kasační stížnosti odkladný účinek ve smyslu ustanovení
§107 s. ř. s. z důvodů uvedených v §73 odst. 2 téhož právního předpisu.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti rekapituluje skutkové okolnosti
posuzovaného případu, přičemž se zabývá i právním názorem stěžovatele, který se domnívá,
že penále sledující osud daně podle ustanovení §58 zákona o správě daní a poplatků, za situace,
kdy správce daně nestanovil jeho osud svým rozhodnutím jinak, podléhá režimu §47 tohoto zákona ,
s tím, že lhůta podle posledně citovaného ustanovení pro vyměření daně je dle jeho přesvědčení
zároveň lhůtou pro vybrání a vymožení daňového nedoplatku, a úkon směřující k vybrání daně,
který promlčecí lhůtu prodlužuje, musí být proto učiněn ve lhůtě do tří let od k once zdaňovacího
období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Do těchto tří let je nutno daň vyměřit
či doměřit pravomocně. K tomu žalovaný konstatuje, že stěžovatel interpretuje zákonnou úpravu
prekluzivní lhůty, jež je obsahem ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků, nesprávně.
Připomíná, že dle ustanovení §63 tohoto zákona je dlužník v prodlení, nezaplatí-li splatnou částku
daně v den její splatnosti. Podle odst. 4 posledně citovaného ustanovení je penále splatné dnem,
kdy byly splněny zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Předpis správce daně sdělí daňovému
dlužníkovi platebním výměrem; penále se tak nevyměřuje, pouze se sděluje jeho výše. Právo vybrat
a vymáhat daňové nedoplatky se promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal
tento nedoplatek splatným (§70 zákona o správě daní a poplatků). Dle odst. 2 tohoto ustanovení
platí, že je-li proveden úkon směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení daňového nedoplatku,
promlčecí lhůta se přerušuje, a po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl daňový dlužník
o tomto úkonu zpraven, počíná běžet nová promlčecí lhůta. Daňové nedoplatky lze vymáhat
nejpozději do dvaceti let počítaných od konce roku, ve kterém se nedoplatek stal splatným .
Žalovaný trvá na svém stanovisku zastávaném v dosavadním řízení a považuje penále,
které bylo stěžovateli sděleno platebním výměrem vydaným dne 23. 8. 2005 (a doručeným dne
29. 8. 2005), tj. před uplynutím lhůty dle §70 zákona o správě daní a poplatků (která uplynula dnem
31. 12. 2006), za včas sdělené. Odkazuje přitom na judikaturu Nejvyššího správního soudu,
konkrétně na jeho rozhodnutí, a to rozsudek ze dne 24. 1. 2007, č. j. 1 Afs 142/2005 – 35,
a rozsudek ze dne 10. 5. 2007, č. j. 9 Afs 38/2007 - 65, v nichž Nejvyšší správní soud
tuto problematiku řešil, a vyslovil stejný právní názor jako odvolací orgán. K žádosti stěžovatele
o přiznání odkladného účinku se odvolací orgán vyjádřil tak, že navrhuje kasační stížnosti odkladný
účinek nepřiznat, neboť stěžovatel pro jeho přiznání žádné důvody neuvedl a odvolacímu orgánu
rovněž nejsou známy důvody, které by přiznání odkladných účinků ve smyslu §73 odst. 2 s. ř. s.
opodstatňovaly. Odvolací orgán proto závěrem svého vyjádření navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti, a konstatoval,
že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatel je řádně zastoupen advokátem. Poté přezkoumal napa dený rozsudek krajského soudu
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), zkoumal
při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Vzhledem k tomu, že stěžovatel interpretuje příslušná ustanovení zákona o správě daní
a poplatků, která dopadají na jeho případ nesprávně a zavádějícím způsobem, považoval Nejvyšší
správní soud za vhodné se k této problematice podrobněji vyjádřit, přestože jde o otázky,
které již byly tímto soudem v dostatečné míře judikovány. Předmětem sporu je otázka,
zda stěžovateli byl či nebyl předpis penále sdělen včas s ohledem na znění ustanovení §70, resp. §47
zákona o správě daní a poplatků.
Předně je třeba konstatovat, že penále jakožto příslušenství daně skutečně „sleduje osud daně“
(§58 zákona o správě daní a poplatků), to však znamená pouze tolik, že změní- li se v průběhu času
výše vyměřené daně (je vyměřena nižší či vyšší daňová povinnost, daň je prominuta či odepsána),
změní se úměrně tomu i výše penále. V žádném případě nelze vykládat ustanovení §58
tohoto zákona tak, že by na příslušenství daně automaticky dopadala všechna pravidla platící
pro daňovou povinnost samotnou. Penále není daní, proto se nevyměřuje; nabíhá ze zákona,
jakmile jsou splněny zákonem stanovené předpoklady, k jeho výši dospívá správce daně prostou
matematickou operací, kterou daňovému subjektu sděluje formou platebního výměru (§63 odst. 4
zákona o správě daní a poplatků). Nezjišťují se zde skutečnosti rozhodné pro určení výše původní
daňové povinnosti tak, jak je tomu u dan ě při vyměřovacím řízení, vytýkacím řízení či daňové
kontrole, neboť v každém okamžiku daňového řízení nastalém po splatnosti daně lze penále
vypočíst na základě již učiněného rozhodnutí o dani. Označení platební výměr v této souvislosti
proto nemá nic společného s vyměřováním daně a nelze jej tedy chápat tak, že by se penále
zjišťovalo a předepisovalo dle stejných pravidel a ve stejném režimu jako daň samotná. Nejen
z povahy tohoto institutu, ale i z jeho systematického zařazení v zákoně je zřejmé, že předepisování
penále nespadá do vyměřovací fáze daňového řízení, ale do fáze placení (vybírání) daně. Jediná lhůta,
kterou je předpis penále vázán, je tak šestiletá promlčecí lhůta k vybrání daně, a právě v této lhůtě
musí být jeho předpis nejpozději sdělen platebním výměrem daňovému dlužníkovi (srovnej
též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2007, č. j. 1 Afs 148/2005 - 45, zveřejněn
na www.nssoud.cz). Daňový dlužník je o výši penále pouze „vyrozuměn“ a platební výměr na penále
z prodlení s placením splatné částky daně podle §63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků
je pouze deklaratorním správním aktem.
Lhůta určená podle §63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků ke sdělení předpisu penále
je navázána na lhůtu, v níž se promlčuje vybrání daně (§70 odst. 1 téhož zákona). Vazba obou
ustanovení je v zákoně (§63 odst. 4 citovaného zákona) vyjádřena explicitně
takto:„…o předpisu
se daňový dlužník zpravidla vyrozumí do třiceti dnů poté, kdy daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán, nejpozději
však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně. Penále uvedené v platebním výměru je splatné v náhradní lhůtě patnácti
dnů ode dne doručení platebního výměru, pokud nebylo již uhrazeno“. Sdělení předpisu penále daňovému
dlužníkovi není omezeno samostatnou lhůtou, nýbrž je vázáno na běh šestileté promlčecí lhůty
pro vybrání daně. Jestliže je běh lhůty pro vybrání daně zákonem stanoveným způsobem přerušen
(kvalifikovaným úkonem správce daně směřujícím k vybrání, zajištění nebo vymožení předmětného nedopla tku
ve smyslu ustanovení §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků ), počíná běžet nová promlčecí lhůta
po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl daňový dlužník o tomto úkonu zpraven, a tato nová
lhůta platí nejen pro vybrání daně, ale též pro sdělení předpisu penále. Je tedy zřejmé, že lhůta
k předpisu penále je ve vztahu k promlčecí lhůtě k vymáhání daňových nedoplatků lhůtou sekundární
a při posuzování lhůty pro sdělení předpisu penále musí být předně zkoumán běh promlčecí lhůty
pro vybrání daně, neboť teprve od běhu této základní lhůty se odvíjí lhůta ke sdělení předpisu
penále, resp. obě lhůty zde splývají.
V dané věci není sporu o tom, že správcem daně byla stěžovateli vyměřena daň z příjmu
fyzických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 380 408 Kč, a to dodatečným platebním
výměrem ze dne 4. 7. 2000, č. j. 25914/00/203970/5652, který byl stěžovateli doručen dne
12. 7. 2000 a nabyl právní moci dne 5. 11. 2000 (tj. daňová povinnost byla vyměřena v rámci
prekluzivní lhůty podle §47 zákona o správě daní a poplatků, jež uběhla dne 31. 12. 200 3). Daňový
nedoplatek vyměřený správcem daně dne 4. 7. 2000 byl splatný ve lhůtě 30 dnů ode dne doručení
platebního výměru (§46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků) a promlčecí lhůta pro vybrání
a vymáhání tohoto nedoplatku počala ve smyslu ustanovení §70 cit. zákona běžet od 1. 1. 2001
a skončila dnem 31. 12. 2006. Lhůta k vybrání nedoplatku nemůže začít běžet dříve, než byla daň
vyměřena a dlužný nedoplatek byl vyčíslen v platebním výměru, byť by se tak stalo s odstupem
několika let od původního dne splatnosti daně. Jiný výklad by vedl k absurdním situacím,
které zákonodárce zjevně nezamýšlel – kdyby totiž pojem „splatného nedoplatku“ v §70 odst. 1
cit. zákona byl totožný s pojmem „splatné daně“ v §40 odst. 1 cit. zákona, mohlo by se stát, že správce
daně by svými úkony opakovaně a v souladu se zákonem prodloužil lhůtu k vyměření daně,
ovšem když by nakonec daň vyměřil či doměřil, nemohl by vybrat ani samotnou daň, ani penále z ní,
protože lhůta pro vybrání daně podle §70 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků by již uplynula.
To stejné platí i pro penále. Ačkoli se penále počítá od původního dne splatnosti daně, je možno
je vyčíslit a předepsat až po vydání platebního výměru na daň. S ohlede m na vše výše uvedené
je zřejmé, že v posuzovaném případě správce daně dostál zákonnému požadavku sdělit výši penále
nejpozději ve lhůtě, ve které se promlčuje právo vybrat či vymáhat daň , neboť výše ze zákona
naběhlého penále vázaného ke shora uvedenému daňovému nedoplatku byla stěžovateli
prokazatelně sdělena platebním výměrem ze dne 23. 8. 2005, č. j. 39056/05/203970/5652,
doručeným dne 29. 8. 2005, tj. v rámci zákonem stanovené lhůty.
Lze tak plně přisvědčit krajskému soudu, že stěžovatel nesprávně interpretuje zákonnou
úpravu prekluzivní lhůty podle §47 zákona o správě daní a poplatků, potažmo úpravu promlčecí
lhůty podle §70 téhož zákona, resp. obě lhůty směšuje. Tyto lhůty je však třeba důsledně rozlišovat,
neboť se liší nejen svým charaktere m, ale i svým základním určením; první z nich je prekluzivní
a vztahuje se k dani samotné v rámci vyměřovacího řízení, a druhá je promlčecí ve vztahu
k daňovému nedoplatku (sekundárně i ke sdělení předpisu penále) v rámci řízení vymáhacího.
Jak vysvítá ze shora uvedeného stručného rozboru této otázky, jediná lhůta, ke které se váže předpis
penále, je lhůta určená ustanovením §70 tohoto zákona. Námitce stěžovatele směřující
do nesprávného posouzení právní otázky týkající se aplikace ustanovení §47 a §70 zákona o správě
daní a poplatků krajským soudem na jeho případ proto Nejvyšší správní soud nemohl přisvědčit.
Námitku týkající se nezohlednění znaleckého posudku kasační soud taktéž neshledal
důvodnou, neboť znalecký posudek se zpravidla, a to nejen v daňovém řízení, vypracovává
k objasnění otázek skutkových. Je to nezbytné zejména v těch případech, kdy pro zodpovězení
některé ze skutkových otázek je třeba odborných znalostí, a zodpovězení příslušné otázky je zároveň
nutné pro zjištění objektivního stavu věci. Za takových okolností je z hlediska soudu obvykle
nanejvýš vhodné k řízení „přizvat“ znalce a pověřit jej buď vypracováním znaleckého posudku
nebo provést důkaz navíc i jeho výslechem. Provedení takového důkazu je bezpochyby oprávněn
navrhnout i účastník řízení, a to nejen v řízení před soudem, ale již ve fázi správního řízení.
K posouzení otázek právních jsou však oprávněny především soudy, které jsou při výkladu
těchto otázek vázány platnými právními předpisy. Pokud tedy stěžovatel předložil jako důkazní
prostředek znalecký posudek vypracovaný znalcem v oboru ekonomie za účelem výkladu právních
předpisů, pak nezbývá než materiál takového charakteru považovat pouze za vyjádření nezávislého
názoru, který jako takový nemůže tento soud žádným způsobem zavazovat. Zmiňovaný posudek
si přesto zdejší soud vyžádal. Vzhledem k tomu, že obsah posudku, respektive jeho závěry se zcela
shodují s žalobními námitkami, s nimiž se krajský soud řádně vypořádal v odůvodnění
svého rozsudku, nelze hovořit o tom, že by soud ve svém hodnocení závěry ze znaleckého posudku
pominul. V této souvislosti je Nejvyšší správní soud nucen konstatovat, že právní úprava dopadající
na posuzovaný případ je zcela jednoznačná, přičemž právní závěry obsažené v posudku jsou nejen
zavádějící, ale svědčí také o neznalosti dostupné správní judikatury.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud přikročil s ohledem na rychlost a hospodárnost
řízení bezodkladně k rozhodování o věci samé, o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti
již samostatně nerozhodoval, neboť by to za těchto okolností nebylo účelné.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Výrok o náhradě nákladů říze ní se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení, a Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem jako odvolacímu správnímu orgánu žádné náklady
nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly. Soud proto rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti za použití §120 s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. března 2008
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu