ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.40.2018:40
sp. zn. 9 Afs 40/2018 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové a soudců
JUDr. Radana Malíka a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: STRABAG a.s., se sídlem
Na Bělidle 198/21, Praha 5, zast. Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Příkop 843/4,
Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 11. 2015, č. j. 37008/15/5300-21444-711681, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 22. 1. 2018,
č. j. 10 Af 76/2015 - 59,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a dosavadní průběh řízení
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla dle §78
odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba proti výše uvedenému rozhodnutí žalovaného. Tímto
rozhodnutím bylo změněno rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu ze dne 23. 3. 2015,
č. j. 59073/15/400-50711-109964, tak, že částka předepsaného úroku se mění z 2 570 623 Kč
na částku 2 327 991 Kč. V ostatních částech zůstal výrok rozhodnutí beze změny.
[2] Ze správního spisu bylo zjištěno, že dne 23. 3. 2015 vydal Specializovaný finanční úřad
platební výměr na úrok z prodlení, kterým byl stěžovatelce předepsán úrok z prodlení na dani
z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období od 1. 8. 2013 do 31. 8. 2013 ve výši
2 570 623 Kč.
[3] Stěžovatelka namítala nezákonnost postupu správních orgánů, které postupovaly
při posuzování každého zdaňovacího období (tj. červenec 2013 a srpen 2013) zvlášť, což je
v rozporu se smyslem a účelem zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném
pro projednávanou věc (dále jen „daňový řád“). V daném případě bylo na místě zvolit takový výklad
§252 daňového řádu, aby úroky z prodlení z nedoplatku na DPH za srpen 2013 nebyly
předepisovány, pokud za předcházející měsíc (červenec 2013) vznikl přeplatek na DPH. Tento
výklad je v souladu se zásadou proporcionality a minimalizace zásahu veřejné moci do právní sféry
jednotlivce.
[4] Městský soud konstatoval, že podobnou situaci již dříve řešil NSS (viz rozsudek ze dne
18. 5. 2016, č. j. 6 Afs 247/2015-33), kde byl konstatován rozdílný režim příslušenství daně
v případech, kdy vznikl daňový nedoplatek a přeplatek, neboť „pokud byla podle dodatečného daňového
přiznání doměřena daň vyšší, je daňový subjekt v prodlení v rozsahu neuhrazeného doměrku již ode dne původní
splatnosti, zatímco v případě, kdy je podle dodatečného daňového přiznání daň nižší, vznikne přeplatek až jejím
vyměřením, tj. v případě dodatečných daňových přiznání je třeba mít za to, že daň je vyměřena k poslednímu dni lhůty
pro podání dodatečného daňového přiznání a bylo-li toto podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně“.
[5] V rozsudku ze dne 8. 10. 2009, č. j. 7 Afs 81/2009-64, NSS uzavřel, že „přeplatek na dani
(zde dani z přidané hodnoty) z titulu dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost vzniká ke dni
splatnosti dodatečně vyměřené daně, a to za současného splnění podmínky §64 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, tj. že k tomuto okamžiku částka plateb převyšuje splatnou daň včetně příslušenství daně.
Okamžik původního dne splatnosti daně je proto nerozhodný.“ Ačkoli závěry obsažené v daném rozsudku
byly učiněny za platnosti a účinnosti předchozího zákona o správě daní a poplatků, dopadají
i na nyní projednávanou věc.
[6] Správce daně i žalovaný postupovali v souladu se zákonem, dospěli-li k závěru, že pokud
stěžovatelka v řádném daňovém přiznání tvrdila daň nižší, než měla, je povinna uhradit úrok
z prodlení ode dne původní splatnosti daně až do dne zaplacení. Pokud je vedle nedoplatku
evidován i přeplatek na téže dani vzniklý za jiné zdaňovací období, musí být tento přeplatek použit
na úhradu nedoplatku, přičemž den platby je den vzniku přeplatku.
[7] Soud taktéž neshledal opodstatněnou námitku porušení zásady přiměřenosti a rozporu
s požadavkem na správné a spravedlivé zdanění. Je tomu tak proto, že postup správce daně
a žalovaného není v rozporu se zásadami daňového řádu, když nesprávnosti v daňovém přiznání
se za rozhodné zdaňovací období dopustila sama stěžovatelka a poté, kdy učinila kroky k nápravě,
reagoval na ně správce daně způsobem odpovídajícím zákonu. K tomu městský soud odkázal
na rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2007, č. j. 2 Afs 150/2006-55, dle kterého je nutno vycházet
ze skutečnosti, že daňový nedoplatek vzniklý z titulu nesprávně přiznané daňové povinnosti,
je důsledkem porušení základní povinnosti daňového subjektu daň si sám vypočítat a uvést
též případné výjimky osvobození, znevýhodnění, slevy, odpočty a vyčíslit jejich výši ve lhůtách
stanovených zákonem.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti
[8] Proti rozsudku městského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, jejíž důvody podřazuje
pod §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[9] Gramatický výklad učiněný městským soudem není jediným nástrojem pro výklad právní
normy, neboť je jen prvotním přiblížením výkladu daňového řádu. Vždy je nutné hledat smysl
a účel, pro který se dané ustanovení v zákoně nachází. V tomto případě je smyslem a účelem úročit
dlužnou daň za dobu dluhu, tedy od okamžiku původní splatnosti do okamžiku zaplacení. Vycházet
vždy jen z doby dluhu, tedy od okamžiku původní splatnosti do okamžiku zaplacení by bylo příliš
formalistické a popíralo by smysl a účel daňového řádu, tj. úročit dluh vůči státnímu rozpočtu.
Tomuto výkladu odpovídá judikaturu Ústavního soudu (viz nález ze dne 14. 10. 2010,
sp. zn. I. ÚS 2025/10 ) i judikatura NSS, konkrétně rozsudek ze dne 23. 10. 2009,
č. j. 8 Afs 1/2009 - 109.
[10] Jestliže vztah stěžovatelky vůči státnímu rozpočtu má být dán rozdílem mezi hodnotou
přeplatku a nedoplatku, tedy má představovat jen stěžovatelčin dluh vůči státu, pak pro posouzení
spravedlnosti řízení nelze pominout to, že přeplatek na DPH vznikl za červenec 2013, tedy v období
dřívějším než je srpen 2013, kdy vznikl nedoplatek na DPH. Z tohoto důvodu je výklad městského
soudu, že bez ohledu na vznik přeplatku za období dřívější se úroky z prodlení počítají vždy
u nedoplatku vzniklého za období pozdější, v rozporu s principem spravedlnosti.
[11] Výklad daňového řádu z hlediska smyslu a účelu vzniku úroků z prodlení od původního data
splatnosti DPH a vzniku přeplatku až k datu náhradní splatnosti DPH bez přihlédnutí k tomu,
že přeplatek vznikl za období dřívější a nedoplatek za období pozdější, je v přímém rozporu
se základním principem přiměřenosti a správného i spravedlivého zdanění. Dochází totiž k uvalení
úroků z prodlení i v případě, kdy státní rozpočet není žádným způsobem krácen a dokonce
disponuje v dané chvíli větším množstvím peněžních prostředků než kolik by byla stěžovatelka
povinna do státního rozpočtu zaplatit.
[12] Dle §2 odst. 4 daňového řádu se pod pojmem daň rozumí také příslušenství daně a dle §2
odst. 5 téhož zákona se příslušenstvím rozumějí také úroky z prodlení. Na stanovení úroků
z prodlení je nutné aplikovat zásadu uvedenou v §1 odst. 2 daňového řádu, tj. že cílem správy daní
je správné zjištění a stanovení daní. Je proto vhodné volit takový výklad §252 daňového řádu,
kdy úroky z prodlení z nedoplatku na DPH za srpen 2013 nemají být předepisovány, pokud
za předcházející měsíc vznikl přeplatek na DPH.
[13] Výklad městského soudu i žalovaného je zcela v rozporu se zásadou proporcionality
a minimalizace zásahu veřejné moci do právní sféry jednotlivce. Jak uvedl NSS v rozsudku ze dne
13. 10. 2010, č. j. 1 Afs 71/2010-136, musí pro předepsání úroků z prodlení na DPH existovat
legitimní cíl a musí být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a hlavně přiměřené.
[14] Pokud jde o rozsudky NSS citované městským soudem, ty na nyní projednávanou věc
nedopadají, neboť se týkají odlišných skutkových okolností, konkrétně rozsudek NSS
sp. zn. 6 Afs 247/2015 se týká postupu k odstranění pochybností, kdežto v této věci jde o dodatečné
přiznání a rozsudky sp. zn. 2 Afs 150/2006, sp. zn. 7 Afs 81/2009 a sp. zn. 2 Afs 120/2007,
se týkají penále dle zákona č. 337/1992 Sb., kdežto v této věci jde o úroky z prodlení dle zákona
č. 280/2009 Sb.
[15] S ohledem na výše uvedené navrhuje, aby rozsudek městského soudu i rozhodnutí
žalovaného bylo zrušeno a věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení.
[16] Žalovaný ve vyjádření odkazuje na své vyjádření k žalobě a dodává, že souhlasí s rozsudkem
městského soudu, neboť výklad platného práva tak, jak požaduje stěžovatelka, není možný.
V daném případě bylo postupováno také v souladu s ustálenou judikaturou NSS, na kterou městský
soud odkazuje.
[17] Vznik přeplatku na DPH za zdaňovací období červenec 2013 zpětně k datu původní
splatnosti daně nemá v zákonné úpravě oporu a požadavek stěžovatelky proto není oprávněný.
Kritériem pro stanovení výše úroku z prodlení je pouze výše neuhrazené daně (nedoplatku) a doba
prodlení daňového dlužníka.
[18] Ve shodě s městským soudem setrvává na názoru, že jestliže stěžovatelka vykázala v řádném
daňovém přiznání daň nesprávně nižší, nemůže být sankce v podobě úroku z prodlení považována
za sankci neadekvátní, neboť stěžovatelka nedostála své zákonné povinnosti včas tvrdit a odvést
svou správnou daňovou povinnost. I proto navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[19] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas a stěžovatelka je zastoupena advokátkou dle §105 odst. 2 s. ř. s. Poté
přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných
důvodů, ověřil, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3
a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[20] Stěžovatelka namítá, že předepsání úroku z prodlení je nelogické, neboť v projednávané věci
státní rozpočet nebyl zkrácen. Stěžovatelka vykázala za zdaňovací období červenec 2013 přeplatek
a za zdaňovací období srpen 2013 (tedy pozdější období) nedoplatek. Stát proto v daném období
disponoval větším množstvím peněžních prostředků, než kolik mu byla stěžovatelka povinna
zaplatit.
[21] Taková úvaha je mylná. Stěžovatelka nerozlišuje mezi okamžikem dodatečného vyměření
daně a okamžikem její původní splatnosti. Je-li dodatečně stanovená daň nižší, než byla poslední
známá daňová povinnost, je vyměřena k poslednímu dni měsíce následujícího po zjištění důvodu
pro podání dodatečného daňového přiznání (§141 daňového řádu). Jinými slovy, rozhodující není
zdaňovací období, za které je přeplatek vyměřován, ale okamžik, ke kterému je přeplatek vyměřen,
tj. státem aprobován. Zatímco daňový úrok z dodatečně vyměřené daně se dle zákona počítá již ode
dne původní splatnosti daně (§252 daňového řádu).
[22] NSS se ztotožňuje s názorem městského soudu i žalovaného ohledně rozdílného režimu
příslušenství daně v případech, kdy vznikl daňový nedoplatek či přeplatek. Pokud byla
dle dodatečného daňového přiznání doměřena daň vyšší, je daňový subjekt v prodlení v rozsahu
neuhrazeného doměrku již ode dne původní splatnosti. Zatímco v případě, kdy je dle dodatečného
daňového přiznání doměřená daň nižší, vznikne přeplatek až jejím vyměřením, tj. v případě
dodatečných daňových přiznání je třeba mít za to, že daň je vyměřena k poslednímu dni lhůty pro
podání dodatečného daňového přiznání a bylo-li podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně.
Z tohoto důvodu je zřejmé, že případný vznik přeplatku na dani za jedno zdaňovací období nemusí
mít vždy vliv na úrok za nezaplacenou daň v jiném zdaňovacím období (srov. rozsudek NSS
sp. zn. 2 Afs 150/2006).
[23] V daném případě nevznikl přeplatek k původnímu datu splatnosti daně (červenec 2013), tak
by tomu např. bylo, pokud by stěžovatelka přiznanou daň k původnímu datu splatnosti skutečně
přeplatila, ale až k datu dodatečného vyměření nižší daňové povinnosti, tj. ke dni 30. 9. 2014.
Nedoplatek za srpen byl naopak vyměřen již k původnímu dni splatnosti, ke kterému žádný
přeplatek na osobním zdaňovacím účtu stěžovatelky evidován nebyl. Stěžovatelčina úvaha, že úrok
z prodlení vznikl v době, kdy státní rozpočet disponoval větším množstvím peněžních prostředků,
než měla reálně zaplatit, je tedy nesprávná.
[24] Jestliže daňový subjekt vykáže v řádném daňovém přiznání daň nesprávně nižší, nelze
úročení nesplnění zákonné povinnosti (úrok z prodlení počítaný ode dne následujícího po dni
splatnosti) považovat za neadekvátní zásah do jeho základních práv; obdobně neexistuje důvod,
pro který by měl být přeplatek na dani vzniklý z důvodu pochybení vzniklého na straně daňového
subjektu, které správce daně nezpůsobil, natož aby je zavinil, v tomto období jakkoli úročen.
[25] NSS se již dříve zabýval tím, zda popsaný rozdílný režim příslušenství daně v případech,
kdy vznikl daňový nedoplatek či přeplatek, není v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv
a svobod a dospěl k závěru, že není. Vycházel při tom ze skutečnosti, že daňový nedoplatek vzniklý
z titulu nesprávně přiznané daňové povinnosti je důsledkem porušení základní povinnosti daňového
subjektu daň si sám vypočítat. Uložení takové zákonné povinnosti, není-li její obsah pro daňový
subjekt nepřiměřené komplikovaný či jinak, např. ve vztahu ke lhůtám, náročný, je legitimním
opatřením státu k tomu, aby zajistil potřebné prostředky pro plnění svých funkcí. Bezchybné splnění
této povinnosti lze nepochybně po daňových subjektech oprávněně požadovat (množství
podávaných daňových přiznání či hlášení objektivně vylučuje možnost přenést tuto činnost
na správce daně).
[26] Dle důvodové zprávy k §252 daňového řádu je úrok z prodlení stanoven jako ekonomická
náhrada za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat
z jiných zdrojů, tj. jedná se v podstatě o cenu finančních prostředků v čase, která je dána úrokovou
mírou. Poplatník je úroky stižen za to, že nepřiznal a neuhradil svoji daňovou povinnost řádně
v době, kdy byla splatná, tzn. určitým způsobem porušil zákonem stanovenou povinnost řádně daň
vypočítat a přiznat. Poplatník se tak v důsledku nesprávně přiznané daně ocitá v prodlení s úhradou
daňové povinnosti již ode dne původní splatnosti daně, kterou nesprávně uvedl (či neuvedl vůbec)
v řádném daňovém přiznání, neboť již od tohoto okamžiku měl daňový výnos připadnout státnímu
rozpočtu. Takový postup je zcela souladný s §1 daňového řádu. Pro předepsání úroků z prodlení
tedy existuje legitimní cíl a je zde naplněna i zásada proporcionality (viz judikát NSS
sp. zn. 1 Afs 71/2010).
[27] K namítanému porušení uvedené zásady je mimo výše uvedeného vhodné připomenout,
že zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, rozlišuje okamžik vzniku nároku na odpočet
daně, okamžik jeho uplatnění a okamžik od kterého se odvíjí nárok na jeho vrácení. Hmotněprávní
nárok na odpočet daně vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto dan
přiznat (§72 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty), plátce daně jej však může uplatnit kdykoliv
ve lhůtě tří let (§73 zákona o dani z přidané hodnoty), přičemž nárok na jeho vrácení vznikne
až vyměřením uplatněného nároku za období, ve kterém byl uplatněn (§105 zákona o dani z přidané
hodnoty). Jinými slovy, ani vznik vratitelného přeplatku na DPH není automaticky spojen
s obdobím, za které je uplatněn a už vůbec ne s obdobím, ve kterém hmotněprávní nárok vznikl.
Městský soud aplikoval citovanou judikaturu správně. Na okamžiku vzniku přeplatku a nedoplatku
(§153 a §154 daňového řádu) se v porovnání s předcházející úpravou nic nezměnilo.
[28] Stěžovatelka se mýlí, tvrdí-li, že městský soud se řídil příliš formálně gramatickým výkladem
§252 daňového řádu, aniž by se zabýval jeho smyslem a účelem. Odkazy na judikaturu Ústavního
soudu a NSS vztahující se obecně k objasnění jazykového výkladu nijak nerozporují závěry učiněné
městským soudem.
IV. Závěr a náklady řízení
[29] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 větou druhou
s. ř. s. podanou kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109
odst. 2 věty první s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[30] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první s. ř. s., ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterých, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka v soudním řízení úspěch neměla, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů řízení, žádné
náklady nad rámec běžné úřední činnosti v řízení o kasační stížnosti nevznikly. Z uvedených důvodů
soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. května 2019
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu