ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.457.2017:40
sp. zn. 9 Afs 457/2017 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců
JUDr. Tomáše Rychlého a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: M. C., zastoupený
Mgr. Zdeňkem Vaňátkem, advokátem se sídlem Národní 365/43, Praha 1, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 4. 12. 2017, č. j. 11 Af 68/2016 – 47,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne ze dne 4. 12. 2017, č. j. 11 Af 68/2016 – 47,
se z r ušuj e a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Žalovaný svým rozhodnutím ze dne 19. 10. 2016, č. j. 44232/16/5200-10421-711811
(dále jen „rozhodnutí žalovaného“), změnil rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu,
Územního pracoviště pro Prahu 3 (dále jen „správce daně“), ze dne 6. 1. 2016,
č. j. 7352793/15/2003-51521-104392, tak, že konkludentní vyměření daně z příjmů fyzických
osob ze dne 20. 5. 2009 za zdaňovací období roku 2008 (týkající se žalobce jako daňového
subjektu) se nahrazuje platebním výměrem na tuto daň a žalobci se vyměřuje daň ve výši 0 Kč,
daňová ztráta ve výši 37 054 Kč a daňový bonus ve výši 0 Kč.
[2] Pro účely tohoto řízení o kasační stížnosti je významné, že rozhodnutí žalovaného bylo
vydáno v rámci přezkumného řízení, vedeného podle §55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní“). Toto řízení bylo nařízeno rozhodnutím
Finančního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 9. 12. 2010, č. j. 15049/10-1100-100525 (dále
jen „rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení“), k přezkoumání daňové povinnosti žalobce na daň
z příjmu za zdaňovací období roku 2008, jež mu byla vyměřena v souladu s podaným daňovým
přiznáním.
[3] Žalobce proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobou podanou k Městskému soudu
v Praze (dále jen „městský soud“), který ji jako nedůvodnou zamítl rozsudkem ze dne 4. 12. 2017,
č. j. 11 Af 68/2016 - 47.
[4] Žalobce v řízení před městským soudem předložil prakticky jedinou námitku, která
se týkala vad doručení rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení. Z vadného doručení tohoto
rozhodnutí dovozoval nezákonnost přezkumného řízení, protože toto řízení bylo podle
žalobce nařízeno až po marném uplynutí zákonné dvouleté lhůty pro jeho zahájení dle
§55b odst. 2 zákona o správě daní. Podle uvedeného ustanovení platilo, že přezkumné řízení
může být zahájeno nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní
moci.
[5] Nejvyšší správní soud již na tomto místě považuje za vhodné uvést, že tutéž námitku vůči
rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení žalobce uplatňoval i v řízení o žalobě proti
nezákonnému zásahu žalovaného, který tehdy spatřoval v tom, že žalovaný prováděl úkony
v rámci uvedeného přezkumného řízení (ve věci daňové povinnosti na daň z příjmu fyzických
osob za zdaňovací období let 2007 až 2008) po uplynutí lhůty pro stanovení daně a po uplynutí
lhůty pro zahájení a vedení přezkumného řízení. Tuto žalobu městský soud zamítl; následně
ji na základě kasační stížnosti žalobce Nejvyšší správní soud odmítl a napadený rozsudek
městského soudu zrušil svým rozsudkem ze dne 2. 11. 2016, č. j. 6 Afs 161/2016 – 38; všechna
rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz. Ohledně podrobné rekapitulace
uvedené námitky vadného doručení rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení Nejvyšší správní
soud odkazuje na odstavec [2] zmíněného rozsudku.
[6] V nyní projednávané věci městský soud tuto žalobní námitku označil za nedůvodnou.
Uvedl, že žalobce sice podal žalobu, ve které se domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného, avšak
jeho námitka vůči němu nesměřuje. Tato námitka totiž směřuje výlučně proti rozhodnutí
o nařízení přezkumného řízení.
[7] Městský soud poté odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne
4. 12. 2007, č. j. 9 Afs 75/2007 – 85), podle níž může být rozhodnutí o nařízení přezkumného
řízení, je-li vydáno z moci úřední, přezkoumáno v rámci řízení o žalobě proti rozhodnutí podle
§65 soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Z toho vyplývá, že se žalobce mohl svých práv,
jejichž porušení nyní namítá, domáhat žalobou proti rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení.
V žalobě podané proti tomuto rozhodnutí tedy mohl vznést námitku nesprávného doručení
a pozdě zahájeného přezkumného řízení.
[8] Dále městský soud dodal, že předmětem řízení v této věci není rozhodnutí o nařízení
přezkumného řízení, proto se nemohl námitkou směřující proti tomuto rozhodnutí zabývat.
Vzhledem k tomu, že žalobce v podané žalobě žádnou (jinou) námitku proti rozhodnutí
žalovaného nepředložil, zabýval se pak otázkou, zda jsou splněny zákonem stanovené podmínky
pro projednání žaloby. Městský soud si byl vědom toho, že by přicházelo v úvahu odmítnutí
žaloby, avšak vzhledem k tomu, že žalobce námitku v žalobě uplatnil (i když nesprávně), rozhodl
„z důvodu opatrnosti“ ve věci samé a žalobu podle §78 odst. 7 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[9] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadá uvedený rozsudek městského soudu kasační
stížností, jejíž důvody podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Rozsáhle rekapituluje
daňové řízení a detailně opakuje svoji námitku ohledně nesprávného doručení rozhodnutí
o nařízení přezkumného řízení. Uvádí dále, že nesouhlasí se závěrem městského soudu,
že je žaloba nedůvodná. Jeho žaloba žalobní body obsahuje. Zdůrazňuje, že rozhodnutí
žalovaného „akceptovalo prvotní nezákonnost“ vůči stěžovateli, která spočívala v nemožnosti
stěžovatele seznámit se s rozhodnutím o nařízení přezkumného řízení. Dovozuje z toho,
že rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení i rozhodnutí žalovaného porušilo zásadu legality
v neprospěch stěžovatele.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že souhlasí s názorem městského soudu,
že stěžovatel měl své námitky ohledně přezkumného řízení uplatnit v žalobě proti rozhodnutí
o nařízení přezkumného řízení, což neučinil.
[11] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
[12] Kasační stížnost je důvodná.
[13] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou přezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Stěžovatel pouze odkázal na zákonné vymezení tohoto kasačního důvodu podle §103
odst. 1 psím. d) s. ř. s., ale již neuvedl, v čem důvody nepřezkoumatelnosti spatřuje. Nejvyšší
správní soud žádný důvod nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku neshledal. Napadený
rozsudek je podrobně odůvodněn, městský soud správně rekapituloval a plně reagoval
na předloženou žalobní námitku, také právní názor městského soudu na projednávanou právní
otázku je z napadeného rozsudku plně seznatelný.
[14] I když stěžovatel důvody kasační stížnosti podřadil formálně
pod §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., jeho kasační námitka míří výlučně na nesprávné právní
posouzení věci [uplatňuje tedy důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Stěžovatel konkrétně
namítá nesprávné hodnocení právní otázky, zda eventuální nezákonnost rozhodnutí o nařízení
přezkumného řízení lze zkoumat výlučně v rámci správní žaloby proti uvedenému rozhodnutí
(což je stanovisko městského soudu vyjádřené v napadeném rozsudku), anebo zda lze takovou
nezákonnost namítat i v nyní projednávané věci, tedy v rámci soudního přezkumu rozhodnutí
žalovaného jako konečného rozhodnutí vydaného v přezkumném řízení.
[15] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval procesním postupem městského soudu,
jenž - jak plyne z napadeného rozsudku - uvažoval nejprve o odmítnutí žaloby proto,
že neobsahuje žádný projednatelný žalobní bod, ale poté „z důvodu opatrnosti“ žalobu věcně
projednal a jako nedůvodnou zamítl. Kasační soud k tomu uvádí, že městský soud nemůže volit
určitý postup v řízení „z důvodu opatrnosti“; procesní předpisy je třeba aplikovat vždy způsobem
odpovídajícím skutkové situaci, jednání účastníků řízení a v souladu s existující judikaturou.
Kromě ne zcela vhodné zmínky o „opatrnosti“ však městský soud v důsledku postupoval správně,
pokud žalobu věcně projednal. Co se týče samotné uplatněné žalobní námitky, tu městský soud
posoudil nesprávně z důvodů uvedených níže.
[16] Soud v rámci přezkumu rozhodnutí podle §65 s. ř. s. posuzuje i zákonnost řízení, které
vydání rozhodnutí předcházelo. Podle §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. soud zruší napadené rozhodnutí
pro vady řízení bez jednání rozsudkem pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem,
mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Městský soud má obecně pravdu, pokud
dovozuje z existující judikatury (konkrétně z již citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu
č. j. 9 Afs 75/2007 - 85), že rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení je samostatně
přezkoumatelné jako rozhodnutí podle §65 s. ř. s. To však neznamená, že by stěžovatel měl
povinnost svoje námitky proti nařízení přezkumného řízení uplatnit výlučně v rámci žaloby proti
rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení.
[17] Rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení je de facto aktem nutným pro zahájení tohoto
řízení. Je tedy jakousi „předehrou“ ke konečnému rozhodnutí v tomto řízení, a proto rozhodnutí
o jeho nařízení s konečným rozhodnutím bezprostředně souvisí. Případná nezákonnost zahájení
přezkumného řízení se konečného rozhodnutí, které je v tomto řízení vydáno, samozřejmě
bezprostředně dotýká a má vliv na jeho zákonnost. Přezkumné řízení zde tvoří jeden celek
a nelze z něj „vytrhávat“ prvotní rozhodnutí, jímž bylo toto řízení zahájeno, a pohlížet na něj
zcela izolovaně od konečného rozhodnutí.
[18] Ačkoli je tedy správná úvaha městského soudu, že stěžovatel mohl tyto námitky uplatnit
v žalobě proti rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení, současně mu nelze upřít právo
je uplatnit také v žalobě proti konečnému rozhodnutí.
[19] Kontrolu zákonnosti přezkumného řízení v rámci posouzení žaloby podle §65 s. ř. s.
proti finálnímu rozhodnutí (tj. proti nyní posuzovanému rozhodnutí žalovaného) předpokládal
Nejvyšší správní soud také v citovaném rozsudku č. j. 6 Afs 161/2016 - 39, týkajícím
se související věci [zásahové žaloby téhož žalobce (tj. stěžovatele)]. Tehdy Nejvyšší správní soud
odmítl jako nepřípustnou podle §85 s. ř. s. žalobu stěžovatele proti nezákonnému zásahu
a v odůvodnění svého rozsudku uvedl: „Bez významu není ani skutečnost, že výsledkem řízení
o přezkoumání je vždy rozhodnutí, které je možné napadnout žalobou proti rozhodnutí dle §65 s. ř. s.
(tímto rozhodnutím je právě rozhodnutí žalovaného v nyní projednávané věci – pozn. soudu)
To je zároveň podstatná odlišnost oproti daňové kontrole nebo postupu k odstranění pochybností, u nichž
je zásahová žaloba přípustná zejména s ohledem na skutečnost, že použití těchto institutů nemusí vždy vést
k vydání rozhodnutí. Naopak výsledkem přezkumného řízení dle §55b zákona o správě daní bude rozhodnutí
o zrušení, změně nebo nahrazení nezákonného rozhodnutí, popřípadě rozhodnutí o potvrzení
přezkoumávaného rozhodnutí. Obdobně v daňovém řádu jsou možné výsledky přezkumného řízení stanoveny
v §121 odst. 5 tak, že jestliže správce daně po zahájení přezkumného řízení zjistí, že přezkoumávané
rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem, vydá rozhodnutí, kterým se původní rozhodnutí zruší
nebo změní. V opačném případě přezkumné řízení zastaví. I proti těmto rozhodnutím se lze bránit žalobou dle
§65 s. ř. s.“ V následujícím odstavci citovaného rozsudku soud uzavřel svoje úvahy
takto:
„Lze tedy shrnout, že zákonnost jednotlivých úk onů prováděných správcem daně
v přezkumném řízení je možné podrobit soudnímu přezkumu v řízení o žalobě proti
rozhodnutí správního orgánu . S ohledem na princip subsidiarity zásahové žaloby tak nelze činit v řízení
o žalobě proti nezákonnému zásahu dle §82 a násl. s. ř. s.“ (zvýraznění bylo přidáno nyní rozhodujícím
senátem).
[20] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
městskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1, věta první před středníkem s. ř. s.). V něm
je městský soud ve smyslu §110 odst. 4 s. ř. s. vázán právním názorem tohoto soudu
tak, že věcně projedná a posoudí žalobní námitku stěžovatele ohledně tvrzené nezákonnosti
přezkumného řízení, která má spočívat ve stěžovatelem vytčených vadách doručení rozhodnutí
o nařízení přezkumného řízení a nařízení přezkumného řízení po uplynutí zákonem stanovené
dvouleté lhůty. V této souvislosti považuje kasační soud za vhodné zdůraznit, že se zde nijak
nevyjadřuje k samotné důvodnosti této žalobní námitky. Rozhodnutí o této otázce nelze nyní
předjímat; ta teprve bude předmětem posouzení městského soudu v dalším řízení.
[21] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 3, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. dubna 2019
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu