ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.5.2007
sp. zn. 9 Afs 5/2007 - 70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci stěžovatele J.
P., zastoupeného Mgr. Tomášem Potěšilem, advokátem se sídlem v Šumperku, Hlavní třída
č. 283/2, za účasti Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě, Na Jízdárně 3,
v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 6. 9.
2006, č. j. 22 Ca 188/2004 - 38,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 6. 9. 2006, č. j. 22 Ca 188/2004 - 38,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel se včasnou kasační stížností domáhal zrušení shora uvedeného
pravomocného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým soud
zamítl žaloby proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Ostravě (dále jen „správní orgán“)
ze dne 23. 2. 2004, č. j. 10573/130/2003 a č. j. 14650/130/2003, kterými byla zamítnuta
odvolání stěžovatele proti platebním výměrům na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)
za zdaňovací období čtvrté čtvrtletí 2002 a za zdaňovací období první čtvrtletí 2003.
Platebními výměry ze dne 20. 5. 2003, č. j. 66394/03/398911/1798, za zdaňovací období
čtvrté čtvrtletí 2002 a ze dne 5. 8. 2003, č. j. 90037/03/398911/1798, za zdaňovací období
první čtvrtletí 2003, vyměřil Finanční úřad v Šumperku (dále jen „správce daně“) stěžovateli
na základě vytýkacího řízení nadměrný odpočet na DPH odlišně od údajů uvedených
v příslušných přiznáních k DPH.
Krajský soud žaloby zamítl, neboť dospěl k názoru, že stěžovatel ve smyslu
ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném
pro přezkoumávanou věc (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), zastřel charakter
skutečně poskytnutého zdanitelného plnění smlouvou o výpůjčce, na základě které poskytl
občanskému sdružení bezúplatné využití ledové plochy zimního stadionu včetně jeho zázemí.
Poskytnuté plnění výpůjčce neodpovídá, neboť ve smyslu ustanovení §659 občanského
zákoníku výpůjčka znamená bezúplatné dočasné užívání věci, kterou má výpůjčitel po dobu
výpůjčky ve své faktické moci. Z toho pak pramení logická úvaha, že nelze přenechat věc
do faktického držení (určitým způsobem, po dočasnou dobu, ale nepřetržitě ji užívat,
a po uplynutí určité doby ji vrátit vlastníku věci) a zároveň ji využívat k jiným účelům. Zákon
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro posuzované období (dále jen
„zákon o DPH“), nestanovuje zvláštní podmínky pro uplatnění DPH při poskytování
zdanitelných plnění pro zájmová sdružení zajišťující sportovní vyžití dětí a mládeže. Správce
daně i správní orgán proto postupovaly v souladu s právem, když na bezúplatné poskytnutí
sportovního areálu uplatnily podle ustanovení §16 odst. 4 zákona o DPH, v návaznosti
na zatřídění služby Českým statistickým úřadem, sníženou sazbu DPH, neboť při aplikaci
ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků správce daně nezkoumá vůli daňového
subjektu ten či onen právní úkon simulovat, nýbrž zkoumá skutečný obsah právního úkonu.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje zákonné důvody obsažené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném
znění (dále jen „s. ř. s.“), a namítá tak nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky krajským soudem, vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, ze které
správní orgán vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu,
nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost rozhodnutí a soud měl v tomto důsledku rozhodnutí zrušit, a dále
nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů či nesrozumitelnost. Dle názoru
stěžovatele soud na jedné straně nezpochybňuje úmysl stěžovatele a vlastníka zimního
stadionu umožnit občanskému sdružení H. M. D. (dále jen „občanské sdružení“) bezúplatné
užívání ledové plochy, bez jakékoliv opory ve spisech však dochází k závěru, že se tak ve
skutečnosti nestalo. Stěžovatel má za to, že ze spisů jednoznačně vyplývá, že plnění, které
občanskému sdružení poskytl na základě řádně uzavřené smlouvy o výpůjčce, nese veškeré
charakteristické znaky pro výpůjčku a nikterak nepřesahuje její rámec. Nepřezkoumatelnost
rozsudku spatřuje stěžovatel v tom, že závěr soudu, že poskytnuté plnění neneslo znaky
výpůjčky, není odůvodněn. Z obsahu spisu zcela jednoznačně vyplývá, že stěžovatel
poskytoval ledovou plochu jako přesně vymezenou část nemovitosti občanskému sdružení
k bezúplatnému užívání ve zcela jinou dobu, než jiným subjektům. Povaha výpůjčky přitom
nebrání, aby právo věc užívat bylo střídavě poskytnuto různým subjektům, a to dokonce
z různých právních důvodů, rozhodné pro posouzení věci je, že občanské sdružení využívalo
ledovou plochu v jiném časovém rozpětí, než ostatní uživatelé.
Byl-li úkon stěžovatele spočívající v uzavření smlouvy o výpůjčce hodnocen
správními orgány jako úkon zastírající skutečný obsah právního úkonu, bylo povinností
správních orgánů tuto úvahu odůvodnit a uvést, jaký úkon byl zastřený, jaké důkazy vedou
k tomuto závěru, což však ani jeden ze správních orgánů neučinil. Krajský soud na uvedenou
námitku žádným způsobem nereagoval s tím, že argumentaci ustanovením §2 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků bez dalšího převzal. Pokud snad mělo být zastřeným úkonem
„poskytnutí komplexní služby“, pak nezbývá než konstatovat, že uvedený pojem
je nesrozumitelný a nemůže sloužit pro označení právního vztahu, který měl být zastřen
smlouvou o výpůjčce. Soud přejímá závěr o zatřídění služby v rámci SKP do skupiny
92.61.10 (provoz sportovních areálů a stadionů), aniž se jakkoli zabýval správností a právní
relevancí tohoto závěru, jakož i podklady, jenž měl příslušný orgán pro zatřídění k dispozici,
a zcela pomíjí fakt, že stěžovateli nebyla dána možnost se v průběhu daňového řízení
s tímto důkazním prostředkem seznámit.
Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem soudu, že námitku ocenění předmětného
zdanitelného plnění vznesl až při ústním jednání, když již v žalobách, byť poněkud nejasně,
poukazoval na skutečnost, že komerční cena, resp. cena pro komerční účely, nemůže být
cenou obvyklou pro poskytování služeb občanskému sdružení, neboť žádné občanské
sdružení by nebylo způsobilé takovou cenu hradit. Závěrem stěžovatel poukazuje na pokyn
Ministerstva financí D-171, publikovaný ve Finančním zpravodaji č. 1/1998,
podle kterého je obvyklou cenou při výpůjčce cena nulová. S ohledem na výše uvedené
stěžovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu
řízení.
Správní orgán ve vyjádření ke kasační stížnosti namítá, že činnost, kterou stěžovatel
prováděl ve vztahu k občanskému sdružení, detailně v rámci daňového řízení popsal a žádostí
ze dne 23. 10. 2003 požádal Český statistický úřad o její zatřídění. Následně pak vycházel
z tohoto zatřídění, kdy služba byla Českým statistickým úřadem zatříděna do podpoložky
92.61.10 – provoz sportovních areálů a stadionů. S ohledem na skutečnost, že během jednoho
a téhož dne mohli předmět výpůjčky, tj. ledovou plochu, využívat různí uživatelé (veřejnost,
občanské sdružení), nebyl předmět výpůjčky nepřetržitě využíván občanským sdružením
a ledová plocha nemohla být předmětem výpůjčky občanskému sdružení. Jakmile došlo
k využití ledové plochy jinou osobou, došlo k ukončení smlouvy o výpůjčce a následné další
využití ledové plochy muselo být realizováno na základě jiné smlouvy. Pokud jde o námitku
stanovení ceny obvyklé, je tato námitka nedůvodná, neboť ve smyslu zákona č. 151/1997 Sb.,
o oceňování majetku, není pro stanovení ceny rozhodné, pro jaký subjekt je služba
poskytována. Obdobně ani zákon o DPH neupravuje rozdílný základ daně při poskytování
služeb zájmovým sdružením, která zajišťují sportovní vyžití dětí a mládeže. Ze všech výše
uvedených důvodů správní orgán navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
kasační stížnosti [§103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.] a dospěl k závěru, že kasační stížnost
je zčásti důvodná. Nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatel je řádně zastoupen (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Soud se jako první kasační námitkou zabýval namítanou otázkou nepřezkoumatelnosti
rozhodnutí z nedostatku důvodů. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je ostatně vadou
tak závažnou, že se jí soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stěžovatel nenamítal,
tedy z úřední povinnosti (srov. §109 odst. 3 s. ř. s.). Pokud by tato námitka byla důvodná,
již tato okolnost samotná by musela vést ke zrušení rozhodnutí krajského soudu.
Dle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (srov. např. rozsudek
publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS ) platí, že z odůvodnění rozhodnutí musí vyplývat
vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními
závěry na straně druhé. Není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé,
proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč
žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové
rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud,
který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout,
ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá.
Z napadeného rozhodnutí je zcela zřejmé, že krajský soud se ztotožnil se závěrem
správního orgánu, že charakter poskytnutého plnění neodpovídá smlouvě o výpůjčce,
neboť ve smyslu §659 občanského zákoníku je podstatou výpůjčky bezúplatné a dočasné
užívání věci, kterou má výpůjčitel po dobu výpůjčky ve své moci, a nelze tedy přenechat věc
do faktického držení a současně ji využívat k jiným účelům tak, jak činil stěžovatel. Soud
především zdůraznil, že nezpochybňuje úmysl stěžovatele a vlastníka zimního stadionu
umožnit občanskému sdružení stadion bezúplatně užívat, avšak aplikovat zásadu smluvní
volnosti a svobody podnikání ve veřejném právu nepřipadá v úvahu. Na základě výše
uvedeného dovodil, že všem subjektům byla v posuzovaném období poskytována stejná
služba s jediným rozdílem, a to s tím rozdílem, že pouze občanskému sdružení byla
poskytována předmětná služba bezúplatně. Zákon o DPH v souladu s §7 považuje za předmět
daně veškerá zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty, včetně nepeněžitého plnění v tuzemsku,
a to bez ohledu na skutečnost, jakému subjektu jsou plnění poskytována. Soud tedy jednak
přisvědčil závěru správního orgánu, a současně svůj závěr odůvodnil. S ohledem
na tyto skutečnosti námitce nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí zdejší soud
nevyhověl.
Soud však přisvědčil kasační námitce týkající se nesprávného právního posouzení
věci. Nesprávné posouzení právní otázky může spočívat buď v tom, že soud
při svém rozhodování aplikoval na posuzovanou věc jiný právní předpis, než měl správně
použít, a pro toto pochybení je výrok soudu v rozporu s příslušným ustanovením
toho kterého právního předpisu, nebo v tom, že soudem byl sice aplikován správný právní
předpis, avšak tento byl nesprávně vyložen. O nesprávné posouzení právní otázky může jít
také tehdy, pokud by byl vyvozen nesprávný právní závěr z jinak správně zjištěného
skutkového stavu věci, nebo je sice učiněn správný právní závěr, ale v odůvodnění rozhodnutí
je nesprávně prezentován.
S krajským soudem lze zcela jistě souhlasit v tom, že zákon o DPH v souladu
s §7 považuje za předmět daně veškerá zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty
včetně nepeněžitého plnění v tuzemsku, a to bez ohledu na skutečnost, jakému subjektu
jsou plnění poskytována. S posouzením věci na základě ustanovení §2 odst. 7 zákona
o správě daní poplatků a hodnocením smlouvy o výpůjčce jako zastřeným právním úkonem,
které dle krajského soudu vede k závěru, že stěžovatelem poskytnuté plnění podléhá dani
z přidané hodnoty, však již souhlasit nelze.
Výpůjčka, obdobně jako nájem, mají společné to, že na základě nich dochází
k dočasnému užívání individuálně určených věcí; podstatný rozdíl, jimiž se oba smluvní typy
od sebe odlišují, spočívá v tom, že nájem je vždy pojmově úplatný, zatímco výpůjčka
je naopak pojmově bezúplatná (k tomu srov. §659 a §663 občanského zákoníku a §3 zákona
č. 116/1990 Sb.). Kauzou výpůjčky je bezúplatné užívání věci sledující především prospěch
výpůjčitelův, zatímco kauzou nájmu je užívání věci úplatné, z čehož plyne prospěch
pro nájemce (v podobě práva užívání) i pro pronajímatele (v podobě nájemného). Z toho
vyplývá, že pokud smluvní strany sledují hospodářský cíl bezúplatného užívání věci,
nevznikne mezi nimi nájem, ale výpůjčka. Zákon neomezuje předmět výpůjčky na movitosti,
a proto lze jeho ustanovení o výpůjčce aplikovat i na bezúplatné přenechání nemovitosti
k užívání po dohodnutou dobu. Z dikce zákona jasně vyplývá, že taková věc musí být
fakticky ovládána výpůjčitelem, což znamená, že nejpozději v okamžiku vzniku výpůjčky
mu musí být předána, jinak jeho oprávnění věc užívat není možno realizovat.
Smlouva uzavřená stěžovatelem je smlouvou rámcovou, kdy půjčitel garantuje rozsah
výpůjčky pouze v rozsahu, který výpůjčitel nahlásí půjčiteli nejpozději do 25. dne měsíce
běžného na měsíc následující, a půjčitel zaeviduje požadavek do plánu ledu na následující
měsíc. Uzavření rámcové smlouvy o výpůjčce nevylučuje podstatu výpůjčky,
neboť dle názoru zdejšího soudu je nepodstatné, zda smlouva o výpůjčce bude uzavírána
opakovaně vždy na konkrétní počet hodin, či zda bude uzavřena rámcová smlouva,
ve které bude stanoven způsob, kterým bude faktická doba výpůjčky vymezena. Podstatné je,
že jde o bezúplatné užívání věci, kdy v rozhodné době byla věc užívána výlučně občanským
sdružením podle předem daného plánu ledu. Soud tak přisvědčil námitce stěžovatele,
že faktickým bezúplatným poskytnutím ledové plochy občanskému sdružení
včetně bezúplatného poskytnutí zázemí, jako jsou šatny a kabiny, nepřekročil právní rámec
výpůjčky, když jeho tvrzení, že po dobu užívání ledové plochy občanským sdružením
tuto ledovou plochu neužíval žádný jiný subjekt, je v souladu se smlouvu i s evidencí plánu
ledu.
Současně je však nutné konstatovat, že jakkoliv smluvní strany nesledovaly účel
užívání úplatného, nýbrž bezúplatného, není tato skutečnost pro posouzení věci z hlediska
daně z přidané hodnoty relevantní. Klíčovou otázkou v posuzovaném případě není typ
smlouvy, na základě které bylo sportoviště přenecháno občanskému sdružení k užívání.
Klíčovou otázkou pro uplatnění daně z přidané hodnoty je, zda stěžovatelem poskytované
plnění je skutečně pasivním přenecháním nemovitého majetku k užívání, či zda je součástí
jiné služby. Pro správnou aplikaci daně z přidané hodnoty je tedy nutné zodpovědět otázku,
zda posuzované transakce mohou být považovány za pasivní odevzdání nemovitého majetku,
ať už na základě smlouvy o výpůjčce či na základě smlouvy o nájmu, případně jiné smlouvy
o přenechání majetku k užívání závisejícímu na pouhém plynutí času, aniž by zde byla
vytvářena významnější přidaná hodnota, nebo zda je na jejich základě poskytována služba
jiná, respektive zda přenechání majetku k užívání je součástí služby, kterou lze pro účely daně
z přidané hodnoty kvalifikovat jinak. V dalším řízení bude nutné posoudit, zda pouhé
poskytnutí ledové plochy, včetně zázemí pro sportovní účely, může představovat hlavní
poskytovanou službu, nebo zda užívání sportoviště, včetně jeho zázemí, občanským
sdružením je více než jen pasivním přenecháním majetku do užívání. Jde tedy o to,
zda stěžovatel jako provozovatel zimního stadionu obecně umožňuje občanskému sdružení
pouze pasivní činnost spočívající ve využití daných prostor, či zda je poskytnutí sportoviště
občanskému sdružení součástí dalších aktivit ze strany stěžovatele, jako je např. správa
a permanentní údržba sportoviště apod. V této souvislosti je třeba připomenout jeden
z principů daně z přidané hodnoty, kterým je jednotnost poskytnutého plnění, které by obecně
nemělo být v zájmu fungujícího systému DPH uměle děleno.
Vodítkem pro správné posouzení poskytovaného plnění může být také relevantní
judikatura Evropského soudního dvora (dále jen „ESD“). Jakkoliv jde v předmětu sporu
o věc skutkově spadající do doby předcházející vstupu České republiky do Evropské unie,
má Nejvyšší správní soud za to, že (obdobně jako tomu bylo ve věci rozhodnuté rozsudkem
tohoto soudu ze dne 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 45, zveřejněném pod č. 741/2006 Sb.
NSS, www.nssoud.cz) i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo
před vstupem České republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné,
je nutno ustanovení českého právního předpisu, přijatého nepochybně za účelem sbližování
českého práva s právem Evropských společenství a majícího svůj předobraz v právní normě
obsažené v právu Evropských společenství, vykládat konformně s touto normou,
a tedy i příslušnou judikaturou ESD.
V předmětu sporu jde o zodpovězení otázky, zda bezúplatné poskytnutí sportoviště
podnikatelským subjektem občanskému sdružení představuje v závislosti na typu
smlouvy, kterým se sportoviště přenechává k užívání, pasivní přenechání majetku,
či zda jde o poskytnutí jiné služby, jejíž součástí je mimo jiné i bezúplatné poskytnutí ledové
plochy, včetně zázemí, jako jsou šatny či kabiny, bez ohledu na to, na základě jaké smlouvy
k faktickému užívání majetku dochází. Český zákon o DPH neobsahoval v rozhodné době
žádné specifické klausule upravující tyto otázky, např. zavedení obecného principu
osvobození při poskytování sportovišť pro účely provozování sportovních služeb či dělení
plnění na nájem a doprovodné služby, případně výpůjčku a doprovodné služby apod.
Mají-li být tedy jednotlivá ustanovení zákona vyložena správně, pak je v takové
situaci vždy zapotřebí vycházet z normativního textu zákona, avšak při jeho interpretaci
nelze zcela odhlížet od pravidel, která vyplývají z komunitárního práva. Odchýlit
se od takovéhoto výkladu je nezbytné teprve v případě, že pro to existují zřejmé racionální
důvody, kupříkladu dané českým zákonodárcem úmyslně zvolenou odlišnou textací příslušné
pasáže zákona o DPH, či jeho jinak v obsahu zákona nepochybně projevenou vůlí odlišnou
od vůle projevené evropským normotvůrcem v odpovídající části směrnice (obecně
k „prozařování“ komunitárního práva do českého právního řádu v období před vstupem České
republiky do Evropské unie viz zejméma nález Ústavního soudu ze dne 16. 10. 2001,
sp. zn. Pl. ÚS 5/01, zveřejněný pod č. 410/2001 Sb. a pod č. 149 ve sv. č. 24 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu).
Právní úprava daně z přidané hodnoty byla právně regulována a harmonizována
na úrovni práva Evropského společenství, a sice v první řadě „Šestou směrnicí Rady ze dne
17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu –
Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS)“ (dále jen
„šestá směrnice“), která byla v průběhu doby vícekrát novelizována, a s účinností od 1. 1.
2007 byla nahrazena směrnicí 2006/112/ES (dále jen „šestá směrnice“). S ohledem
na skutečnost, že Směrnice 2006/112/ES jen znovu kodifikuje standardy DPH z předchozích
směrnic, a s výjimkou několika málo ustanovení nemá žádnou transpoziční lhůtu,
je judikatura ESD týkající se šesté směrnice i nadále obecně použitelná. Smyslem a účelem
šesté směrnice je především zajistit, aby společný systém daní z obratu nediskriminoval zboží
ani služby podle původu, aby tak mohlo být konečně dosaženo společného trhu umožňujícího
poctivou hospodářskou soutěž a podobajícího se skutečnému vnitřnímu trhu (viz 4. odstavec
odůvodnění šesté směrnice).
Pokud jde o služby spojené se sportem či tělesnou výchovou, jsou tyto služby
ve smyslu čl. 13 (A) 1(m) šesté směrnice osvobozeny od daně pouze za předpokladu,
že je poskytují neziskové subjekty, tudíž poskytuje-li uvedené plnění subjekt založený
za účelem dosahování zisku, pak tato plnění nemohou být ve smyslu uvedeného článku
od daně osvobozena. V této souvislosti je vhodné poznamenat, že stěžovatel takovým
subjektem zcela jistě není, do české právní úpravy bylo navíc obecné osvobození služeb úzce
souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou, za předpokladu, že jsou poskytovány
právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, zakotveno
až ustanovením §61 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., a to s účinností od 1. 5. 2004.
Pokud jde o nájem či pacht, pak čl. 13(B) (b) šesté směrnice umožňuje členskému
státu uplatňovat zdanění určitých typů pronájmu nemovitého majetku, čemuž odpovídá
ustanovení §30 odst. 4 zákona o DPH, s tím, že dle čl. 13 (C) šesté směrnice mohou členské
státy poskytnout osobám podléhajícím dani možnost volby zdanění, čemuž odpovídá
ustanovení §30 odst. 5 zákona o DPH. Národní právní úprava zakotvená v ustanovení
§30 zákona o DPH osvobozovala nájem pozemků a staveb, nájem bezpečnostních schránek
a nájem trvale instalovaných měřicích zařízení podle §16 odst. 9 pronajímaných vlastníkem
bytů nebo nebytových prostor jako součást zařízení bytů nebo nebytových prostor.
Podle §30 odst. 5 zákona o DPH se plátce může rozhodnout, že nájem bude dani podléhat,
pokud se jedná o nájem pozemků nebo staveb jiným plátcům pro účely podnikání.
Poskytování sportovišť či služeb spojených se sportem a tělesnou výchovou nebylo
zákonem o DPH specificky upraveno. Je tedy zřejmé, že z rozmezí daného šestou směrnicí
národní právní úprava v rozhodné době nikterak nevybočila.
Využíváním nemovitostí pro účely sportovních činností se z pohledu daně z přidané
hodnoty opakovaně zabýval ESD. V rozsudku ze dne 18. 11. 2004, C-284/03, Temco Europe,
bod 18 odůvodnění ESD uvedl, že ustanovení směrnice týkající se osvobození od daně
dle čl. 13 (B) (b) nedefinují pojem „přenechání nebo pronájem nemovitosti“, ani neodkazují
na relevantní vymezení přijaté legislativou členských států. Toto ustanovení tudíž musí být
vykládáno ve světle kontextu, ve kterém je použito, a ve světle cílů a záměrů směrnice,
se zvláštním ohledem k základnímu účelu osvobození, které je jím založeno.
Jak soud mnohokrát zdůraznil, je třeba odlišit pasivní přenechání majetku k užívání
od ostatních činností, které mají buď povahu průmyslového nebo obchodního podnikání,
jako jsou výjimky stanovené v čl.13(B) (b) šesté směrnice pod body 1 až 4,
anebo je jejich předmět lépe charakterizován poskytováním určité služby, než pouhým
poskytnutím určité věci k užívání, jako např. právo užívat golfové hřiště (rozsudek C - 150/99
ze dne 18. 1. 2001 Stockholm Lindöpark, bod 17 a bod 26), právo užívat most za mýtné
(rozsudek C - 358/97 ze dne 12. 9. 2000 Komise vs. Irsko, zejména body 52 - 58) nebo právo
umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech (C - 275/01 Sinclair Collis). Pokud jde
o aplikaci čl. 13B(b) šesté směrnice, za prvé osvobození dle čl. 13 má být vykládáno
restriktivně, a za druhé, na služby spojené se sportem a tělesnou výchovou musí být
pohlíženo, v míře jak je to možné, jako na jeden celek. Podle ustálené judikatury (rozsudek
C - 231/94 Faaborg, ze dne 2. 5. 1996, bod 12) pro účely určení podstaty zdanitelného plnění
musí být vzaty v úvahu veškeré okolnosti, za kterých se plnění uskutečňuje, za účelem
identifikování jeho charakteristických rysů.
S ohledem na nesprávné posouzení právní otázky v předchozím řízení nezbylo
Nejvyššímu správnímu soudu než napadené rozhodnutí krajského soudu podle ustanovení
§110 odst. 1 s. ř. s. zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení. V tomto řízení je krajský soud
vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, který byl vysloven v odůvodnění
tohoto rozhodnutí.
O náhradě nákladů řízení o této kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. března 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu