ECLI:CZ:NSS:2011:9.AFS.58.2011:94
sp. zn. 9 Afs 58/2011 - 94
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana v právní věci žalobkyně:
HEX Teplice spol. s r.o., se sídlem Újezdeček č.e. 266, zast. JUDr. Petrem Vaňkem,
advokátem se sídlem Na Poříčí 12, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství v
Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 16. 8. 2010, č. j. 4153/10-1200-506330, ve věci daně z příjmů
právnických osob, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem ze dne 7. 6. 2011, č. j. 15 Af 1/2011 - 38,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 6. 2011,
č. j. 15 Af 1/2011 - 38, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá
zrušení v záhlaví označeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen
„krajský soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba proti shora uvedenému rozhodnutí
žalovaného. Napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti
rozhodnutí Finančního úřadu v Teplicích ze dne 25. 1. 2010,
č. j. 7691/10/210913506702, dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2007, kterým jí byla dodatečně snížena ztráta
na dani o částku 2 283 903 Kč, a zároveň jí vznikla zákonná povinnost uhradit penále
ve výši 114 195 Kč.
Krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala daňovou uznatelnost
rezervy vytvořené na opravu hmotného majetku – nemovitosti vložené do obchodního
majetku. Konkrétně se jednalo o rezervy tvořené na opravu nemovitosti na ad rese
28. října 1/419 v Teplicích a dalších devíti různých nemovitostí, nacházejících
se v bývalém průmyslovém areálu Dukla v Újezdečku (průmyslové objekty, kanceláře,
dílny, sklady, šatny, atp.).
Dle závěrů krajského soudu se správní orgány zákonným způsobem vypořádaly
se všemi důkazními prostředky. Krajský soud ověřil, že správní orgány při posuzování
daňové uznatelnosti rezervy vycházely z rozpočtů zamýšlených prací zpracovaných
společností KMN, s.r.o., z celkového posouzení vizuálního stavu budov, údajů uvedených
ve znaleckém posudku č. 2139/148/06 dokumentujících stav předmětných nemovitostí
v době jejich pořízení a z vyjádření stěžovatelky. Dále vycházely ze znaleckého posudku
Ing L. M ., správcem daně přizvaného soudního znalce v oboru výpočtu cen stavebních
prací a v oboru stavebnictví. V souladu s požadavky správce daně měl znalec posoudit
za 1) zda stavební práce uvedené v položkových rozpočtech mají charakter oprav
ve smyslu zákona o rezervách pro zjištění základu daně a za 2) zda ceny stavebních prací
uvedené v položkových rozpočtech odpovídají běžné úrovni cen v době zpracování
těchto rozpočtů. Ing. L. M. podrobně u každé položky zdůvodnil, proč se z jeho
podhledu nejedná o opravu. Daňové posouzení pak provedl správce daně.
Namítané nesprávné hodnocení znaleckého posudku č. 3/930/2009,
vypracovaného Ing. O. D., CSc. krajský soud odmítl. Tento posudek byl vypracován na
základě zhodnocení stavu nemovitostí v roce 2009, nemůže tedy zohledňovat výchozí
stav nemovitosti v době tvorby rezervy, tj. stav nemovitostí v roce 2007. V posudku není
uveden konkrétní druh zamýšlených oprav tak, jak je uvádí rozpočty vypracované
společností KMN, s.r.o., na základě kterých stěžovatelka rezervy tvořila. Popis stavebních
prací je obecný, charakter oprav z něj nelze dovodit.
Soud se neztotožnil se závěrem stěžovatelky, dle kterého prvky, které se objevují
po opravě nově, nejsou v konkrétních případech ani modernizací, ani technickým
zhodnocením, ale jsou vyvolány nutnými výdaji podle současných předpisů. Ze správního
spisu krajský soud ověřil, že „opravy“ zahrnovaly zateplení objektů, které nikdy zatepleny
nebyly, zavedení izolace v objektech, které izolace nikdy neměly a vzhledem ke způsobu
jejich předchozího užívání (sklady) nikdy mít nemusely, dodávku a montáž dlažeb
a obkladů, které se v objektech nikdy nevyskytovaly. Dle soudu se v projednávané věci
nejedná ani o návrat užitných vlastností, neboť „opravované objekty“ nemají znovu
sloužit k výrobě. Ze správního spisu vyplývá, že většina objektů (kromě dvou, bývalé
dílny se slévárnou a bývalé truhlárny) byla využívána jako dílny, sklady, šatny, kotelna,
zdravotní středisko.
Soud nesdílí závěry stěžovatelky o předběžném charakteru rezervy a aplikaci
ustanovení §71 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném
za posuzované období (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) . Dle stěžovatelky
má rezerva na opravy podle ustanovení §7 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách
pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění účinném za posuzovaná období (dále jen
„zákon o rezervách“), pouze jakýsi předběžný charakter daný tím, že podle určitého
předběžného rozpočtu si daňový subjekt „odloží“ prostředky stranou a ty následně
použije. Daňová uznatelnost těchto prostředků se posuzuje bez ohledu na přesnost
tohoto rozpočtu, neboť podstatné je až rozpuštění rezervy. Dle stěžovatelk y nebylo proto
na místě doměření daně při tvorbě rezervy, ale naopak až při jejím rozpuštění. Obává-li
se správce daně možného daňového úniku, byl oprávněn zajistit daň ve smyslu ust anovení
§71 uvedeného zákona.
Dle soudu uvedené ustanovení na posuzovaný případ nedopadá. V projednávané
věci se nejednalo o odůvodněnou obavu, že dosud nestanovená daň nebude vybrána,
ale o posouzení daňové uznatelnosti stěžovatelkou vytvořené rezervy na opravu
hmotného majetku. Dospěl-li správce daně a následně žalovaný k závěru, že rezervy byly
tvořeny na technické zhodnocení majetku, nikoliv na jeho opravu, nemohly být
stěžovatelkou uplatněné rezervy posouzeny jako daňově uznatelné výdaje.
Skutečnost, že se žalovaný touto námitkou v napadeném rozhodnutí výslovně
nezabýval, nemá vzhledem k podrobnému a zcela správnému odůvodnění napadeného
rozhodnutí, tj. odůvodnění, proč se v projednávané věci jedná o technické zhodnocení
nemovitostí nikoli o jejich opravu, vliv na jeho zákonnost.
Krajský soud žalobu ze shora uvedených důvodů dle ustanovení §78 odst. 7
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), zamítl. Rozhodoval přitom bez jednání dle ustanovení §51 s. ř. s., neboť
žalovaný s tímto postupem výslovně souhlasil a stěžovatelka ve stanovené lhůtě
nevyjádřila svůj nesouhlas s takovým projednáním věci.
Stěžovatelka ve včas podané kasační stížnosti uplatňuje kasační námitky ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. a namítá tak nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem, vady řízení před správním orgánem
a nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů
rozhodnutí, případně jiné vadě řízení před soudem, mohla -li mít taková vada za následek
nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
Vadu řízení spatřuje stěžovatelka v tom, že krajský soud rozhodl o její žalobě bez
její účasti, resp. bez jednání, ve věci samé, ačkoliv stěžovatelka na projednání věci trvala.
Krajský soud zaslal stěžovatelce dne 2. 5. 2011 výzvu, v níž byla stěžovatelka vyzvána,
aby se vyjádřila k postupu soudu ve smyslu ustanovení §51 s. ř. s. Písemností ze dne
9. 5. 2011 se stěžovatelka vyjádřila v tom smyslu, že trvá na jednání, a proto mělo být
jednání nařízeno.
Další vadu řízení spatřuje stěžovatelka v nesprávné aplikaci právního předpisu,
a to daňového řádu. Na postup správce daně i žalovaného se vztahoval zákon
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2010, nikoli
daňový řád, jak nesprávně uvedl krajský soud.
Krajskému soudu však především vytýká nesprávný závěr ve věci unesení
důkazního břemena. Stěžovatelka své důkazní břemeno splnila, když postupně předložila
položkový rozpočet, znalecký posudek, oponentní znalecký posudek Ing. D . a pana H.,
položkové posouzení sporných položek Ing. D. a položkové posouzení sporných položek
Ing. H. U posledních dvou důkazů nemůže tvrzení soudu o nekonkrétnosti důkazů
obstát. Daňový poradce dokonce odůvodnil jednotlivé zamýšlené opravy z pohledu
zákona o účetnictví, tj. z hlediska navrácení užitných vlastností objektu. Uvedená
posouzení nevyvrátily ani správní orgány ani krajský soud.
Soud tak měl přihlédnout k tomu, že důkazy předložené stěžovatelkou byly
odmítnuty bezdůvodně, a tím došlo k porušení ustanovení §31 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků.
Stěžovatelka se neztotožňuje ani s názorem soudu na aplikaci ustanovení §71
zákona o správě daní a poplatků ani s jeho závěrem, že žalovaný mlčky tuto odvolací
námitku v napadeném rozhodnutí vyvrátil. Rezerva je předběžná, skutečný rozsah
plánovaných oprav bude zřejmý až při jejich provádění. Je proto namístě řešit až daňovou
povinnost v době rozpuštění rezervy, nikoli v době její tvorby. To správní orgány nejen
neučinily, ale vznesenou námitkou se vůbec nezabývaly. Krajský soud měl přihlédnout
k tomu, že se odvolací orgán nevypořádal se všemi v odvolání uplatněnými námitkami
a napadené rozhodnutí žalovaného z tohoto důvodu zrušit.
Stěžovatelka proto navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zrušit a věc
mu vrátit k dalšímu řízení.
Žalovaný odkázal ve vyjádření ke kasační stížnosti na všechna svá předešlá
vyjádření, ve kterých je podrobné odůvodnění ke vše m odvolacím a žalobním námitkám,
a plně se ztotožnil se závěry soudu a navrhl kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost
přípustná, a stěžovatelka je ve smyslu ustanovení §105 odst. 2 s. ř. s. řádně zastoupena.
Kasační soud poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasačních
stížností a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.) a zkoumal při tom,
zda napadená rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Kasační soud se nejprve zabýval námitkou stěžovatelky, dle které se krajský soud
dopustil vady řízení ve smyslu ustanovení §103 písm. d) s. ř. s., tj. upřel stěžovatelce její
právo přítomnosti u soudního jednání. Pokud by totiž tato námitka byla důvodná, nemohl
by se Nejvyšší správní soud zabývat věcnými kasačními námitkami a musel by napadené
rozhodnutí bez dalšího zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení. Do doby,
než je zákonem stanoveným způsobem rozhodnuto, nelze totiž předem vyloučit
ani realizaci prává stěžovatelky disponovat se svým návrhem ani rozhojnění právní
argumentace.
Ze soudního spisu kasační soud ověřil, že krajský soud rozhodl o žalobě
stěžovatelky postupem podle ustanovení §51 s. ř. s. s tím, že žalovaný s takovým
projednáním věci výslovně souhlasil a stěžovatelka se proti takovému postupu
ve stanovené lhůtě neohradila, resp. s takovým postupem soudu nevyslovila nesouhlas.
Ze soudního spisu dále kasační ověřil, že výzva ve věci vyjádření se k postupu
soudu bez nařízení jednání byla stěžovatelce doručena dne 2. 5. 2011. Písemností ze dne
9. 5. 2011, podanou k poštovní přepravě dne 11. 5. 2001, vyjádřila stěžovatelka s takovým
postupem soudu nesouhlas. Ze soudního spisu pak vyplývá, že administrativním
pochybením došlo k chybnému zažurnalizování této písemnosti do jiného spisu (spisu
vedeného u krajského soudu pod sp. zn. 78 Ad 15/2010). Uvedené pochybení bylo
následně napraveno a nesouhlas stěžovatelky s postupem soudu dle ustanovení §51 s. ř. s.
je založen pod č. l. listu 63 - 64 soudního spisu.
Kasační stížnost je důvodná.
Podle ustanovení §51 odst. 1 s. ř. s. soud může rozhodnout o věci samé bez
jednání, jestliže to účastníci shodně navrhli nebo s tím souhlasí. Má se za to, že souhlas
je udělen také tehdy, nevyjádří-li účastník do dvou týdnů od doručení výzvy předsedy
senátu svůj nesouhlas s takovým projednáním věci; o tom musí být ve výzvě poučen.
Toto zákonné ustanovení stanoví předpoklady (fikci souhlasu), kdy může soud
o žalobě rozhodnout bez jednání. Pravidlem při soudním rozhodování je vždy nařízení
ústního jednání, aby byla zachována zásada ústnosti a veřejnosti soudního jednání . Nutno
zdůraznit, že právo na projednání věci před soudem, spolu s právem na osobní účast
na jednání soudu, a právo při tomto jednání tvrdit skutečnosti, navrhovat důkazy
a předkládat právní argumenty, je jedním ze základních pilířů práva na spravedlivý proces
a jako takové je zakotveno na ústavní úrovni jak v právu vnitrostátním,
tak v mezinárodních úmluvách o lidských právech [čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod, čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod
(č. 209/1992 Sb.), čl. 14 odst. 1 Mezinárodního paktu o občanských a politických právech
(č. 120/1976 Sb.)].
Zásada bezprostřednosti soudního jednání není v čl. 38 odst. 2 Listiny zakotvena
samoúčelně - jejím smyslem a účelem je zajistit, aby soud přinejmenším v jedné soudní
instanci s účastníkem vešel či mohl vejít (požaduje-li to účastník) v osobní kontakt
a aby účastník mohl soudu bezprostředně a přímo sdělit svoji verzi toho, co je předmětem
rozhodování, a poukázat na skutečnosti svědčící ve prospěch jeho tvrzení,
a to i v případě, že soud na základě dosud získaných informací z vyjádření účastníků
a ze správního spisu má (a třeba i, jak se nakonec ukáže, oprávněně) za to, že účastník
soudu žádnou relevantní informaci neposkytne. Ostatně mimo jiné právě kvůli důsledné
realizaci této zásady byla v roce 2002 přijata nová úprava správního soudnictví,
a to i v návaznosti na předcházející rozhodnutí Ústavního soudu, který svými
rozhodnutími zasahoval do předchozí právní úpravy, která v původní podobě v některých
případech jednání ve věcech správního soudnictví vylučovala pouze na základě posouzení
soudem, nikoli za podmínky souhlasu účastníků (viz zejm. nález Ústavního soudu ze dne
24. 9. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 18/96, zveřejněný pod č. 269/1996 Sb.).
Výjimkou z této zásady je možnost soudu projednat věc bez nařízení jednání,
pokud s takovým postupem projeví účastníci řízení souhlas.
V projednávané věci však stěžovatelka s takovým postupem soudu nesouhlasila.
Rozhodl-li krajský soud ve věci bez jednání, aniž by s takovým postupem vyslovila
stěžovatelka souhlas, zatížil řízení o žalobě vadou, která mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé [§109 odst. 3, §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], a proto nezbývá,
než napadený rozsudek pro tuto důvodně vytýkanou vadu zrušit a věc vrátit krajskému
soudu k dalšímu řízení.
Vzhledem k povaze shledané vady řízení před krajským soudem se kasační soud
nemohl zabývat samotnou podstatou věci, neboť k tomu by bylo možno přistoupit pouze
za předpokladu procesně bezvadného průběhu řízení ve věci před krajským soudem.
Nejvyšší správní soud proto napadený rozsudek krajského soudu dle §110 odst. 1
s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm, vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.), rozhodne též o náhradě nákladů
řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. září 2011
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu