ECLI:CZ:NSS:2008:9.AFS.67.2007:147
sp. zn. 9 Afs 67/2007 - 147
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobkyně:
PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, Staré Město, zastoupené
Dr. JUDr. Miroslavem Zámiškou, advokátem Advokátní kanceláře Bakeš a partneři, se sídlem
Na Příkopě 23, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu,
se sídlem Štěpánská 28, Praha 1 (v kasační stížnosti nesprávně označené jako „Český stát,
zastoupený Finančním ředitelstvím pro hlavní město Prahu, Štěpánská 28, Praha 1,
zastoupený JUDr. Věrou Kokešovou, vedoucí odboru daní a dotací“), proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 26. 4. 2006, č. j. FŘ-6174/13/06, ve věci daně z přidané hodnoty,
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 23. 11. 2006,
č. j. 11 Ca 201/2006 – 98,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti v celkové výši 2856 Kč k rukám jejího zástupce Dr. JUDr. Miroslava
Zámišky, advokáta Advokátní kanceláře Bakeš a partneři, se sídlem Na Příkopě 23,
Praha 1, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení
v záhlaví označeného pravomocného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský
soud“), kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 26. 4. 2006, č. j. FŘ-6174/13/06, kterým
bylo zamítnuto odvolání žalobkyně (dále jen „účastnice řízení“) proti platebnímu výměru
Finančního úřadu pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) ze dne 5. 9. 2005,
č. j. 214331/05/001511/4917, na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací
období únor 2004 ve výši 2 197 829 Kč.
Napadeným rozsudkem městský soud shledal žalobu jako důvodnou a podle §78
odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), zrušil shora citované rozhodnutí stěžovatele pro nezákonnost,
neboť spočívá na nesprávném posouzení právní otázky a skutkový stav, který vzal za základ
svého rozhodnutí, nemá oporu ve spisovém materiálu; současně městský soud vyslovil,
že se věc vrací k dalšímu řízení stěžovateli (§78 odst. 4 s. ř. s.).
Vycházel přitom z toho, že důvodem pro neuznání nároku účastnice řízení na odpočet
DPH byl v daném případě závěr stěžovatele o tom, že účastnice řízení neprokázala
uskutečnění zdanitelného plnění od svého dodavatele – STAVREK s. r. o. Uskutečnění
zdanitelného plnění od jmenované společnosti prokazovala účastnice řízení jednak doklady,
které měla k dispozici (a tyto nebyly žádným konkrétnímu způsobem zpochybněny) a jednak
svědeckou výpovědí své zaměstnankyně L. V., kterou stěžovatel vyhodnotil tak, že nejde o
výpověď nestrannou. Tento závěr však městský soud neakceptoval, když konstatoval, že
pochybnosti o věrohodnosti výpovědi musí být konkrétní a musí vycházet ze zcela určitých a
konkrétních skutkových okolností s tím, že nelze zpochybnit věrohodnost výpovědi
jmenované svědkyně pouze z toho důvodu, že jde o osobu, která coby zaměstnankyně
účastnice řízení sporné dodávky od dodavatele bezprostředně přijímala. Pokud jde o doklady,
jimiž účastnice řízení deklarovala přijetí zdanitelného plnění od společnosti STAVREK s. r.
o., tedy faktury, doklady o dodání zboží, jeho zaplacení, skladové karty, doklady o vedení
požadované evidence, konstatoval městský soud, že jde o podklady, které lze mezi odběrateli
požadovat za obvyklé pro prokázání existence přijetí zdanitelného plnění. Při běžném
obchodním styku nelze po odběrateli spravedlivě požadovat, aby při odběru zboží zkoumal,
zda je dodavatel skutečným vlastníkem věcí, které se staly předmětem kupní smlouvy a od
koho a na základě jakého právního titulu tyto věci prodávající nabyl a podobně. O těchto
skutečnostech účastnice řízení jako příjemce zdanitelného plnění povědomost mít nemusela a
v důsledku toho po ní nelze požadovat další podklady. K její tíži tak nemohou jít případná
pochybení dodavatele zboží, která se týkají zcela jiného obchodně-právního vztahu. Městský
soud si byl sice vědom toho, že finanční orgány mají určité poznatky o dodavatelích zlata pro
účastnici řízení a právě s ohledem na tyto poznatky zpochybňují, zda společnost STAVREK s.
r. o. mohla dodat zboží (zlato) v množství a ceně tak, jak vykazovala účastnice řízení
v daňovém přiznání. Uvedl však, že nelze než přisvědčit účastnici řízení v tom, že je nezbytné
respektovat právní názor vyjádřený v rozsudku třetího senátu Evropského soudního dvora ve
spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, podle něhož v případě, že jde o
hospodářskou činnost (podnikání), kdy na sebe navazují jednotliví dodavatelé, nemůže být
postižen ten dodavatel, který o neuskutečněných zdanitelných plněních (či o plněních, u nichž
vznikly pochybnosti o tom, zda plnění bylo uskutečněno tak, jak je formálně deklarováno)
nevěděl, resp. není v průběhu daňového řízení bezpečně prokázáno, že o nich věděl. V tomto
případě měl městský soud za to, že takové okolnosti prokázány nebyly, a proto stěžovatel
pochybil, jestliže na základě zjištěného skutkového stavu dospěl k závěru, že účastnice řízení
neunesla důkazní břemeno ohledně přijetí zdanitelného plnění od plátce a že tak neprokázal
nárok na odpočet daně ve smyslu ustanovení §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění účinném pro posuzované období (dále jen „zákon o DPH“).
Závěrem městský soud shrnul, že účastnice řízení v mezích svých možností dostála
povinnostem stanoveným v §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), a že správci daně,
potažmo stěžovateli, se doposud získanými důkazy nepodařilo prokázat, že by k uskutečnění
zdanitelného plnění od plátce daně – společnosti STAVREK s. r. o. – nedošlo.
V kasační stížnosti uplatnil stěžovatel zákonný důvod obsažený v ustanovení §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení. Nesprávnost právního posouzení dané věci přitom spatřuje
v nesprávné aplikaci příslušných ustanovení zákona o DPH a zákona o správě daní a poplatků,
která ve svém důsledku znamenala přiznání práva na odpočet DPH, který účastnice řízení
uplatnila v rozporu s uvedenými právními předpisy. Takto obecně pojatou námitku
pak stěžovatel dále konkretizoval a strukturoval do pěti následujících bodů, které lze brát
jako jednotlivé stížní námitky.
1) První se týká svědecké výpovědi L. V., ke které stěžovatel uvádí, že jeho
pochybnosti o věrohodnosti předmětné svědecké výpovědi byly založeny nikoliv jen na tom,
že svědkyně byla zaměstnankyní účastnice řízení, ale na konkrétních okolnostech
vycházejících z toho, že jmenovaná dosvědčila pouze skutečnosti, které jí byly předem známy
od generálního ředitele účastnice řízení – Ing. P. M. Vzhledem k tomu, že ing. M. paní V.
předem sdělil, jak svědkyně vypověděla, cit.: „Generálním ředitelem společností PRIMOSSA
a. s. panem ing. P. M. mě bylo nahlášeno, že v uvedený den se dostaví zástupce firmy
a přinese materiál a to ryzí zlato“ a že dodavatele na fakturách si ověřila pouze nahlášeným
jménem a předloženým občanským průkazem, je zřejmé, že její výpověď není a nemůže být
objektivní, když sama nemá možnost a nedokáže posoudit, zda v tomto konkrétním případě
pan K. předával zlato skutečně jménem firmy STAVREK s. r. o. a nikoliv jako fyzická osoba
či jako zástupce jiné společnosti.
2) V této souvislosti stěžovatel rovněž připomněl, že svůj názor o nevyhovění
podmínkám stanoveným zákonem o DPH pro uplatnění nároku na odpočet daně nevyslovil
pouze na základě tohoto jednoho důkazního prostředku, k němuž městský soud hodnocení
důkazních prostředků zúžil a kterým jediným se v rozsudku podrobně zabývá. V odůvodnění
svého rozhodnutí se stěžovatel zabýval všemi důkazními prostředky navrženými účastnicí
řízení i všemi skutečnostmi zjištěnými vlastním šetřením správce daně a po jejich posouzení
v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů dospěl k napadenému závěru. Ze spisu
vyplývá, že účastnice řízení měla k dispozici i faktury od udávaného dodavatele, které rovněž
předložila jako důkazní prostředky, k nimž správce daně zcela jednoznačně vyjádřil
pochybnosti, když vydal výzvu k prokázání skutečností z nich vyplývajících
(č. j. 30905/05/001932/7644). Dle stěžovatele tak městský soud neposoudil správně rozsah
skutečností, z nichž správce daně a stěžovatel vycházel, když nepřihlédl k hodnocení
všech rozhodných skutečností, ale přistoupil pouze k vyjmutí jediného důkazního prostředku,
a sice svědecké výpovědi paní V.
3) Třetí námitka směřuje do tvrzení městského soudu ohledně toho, že důvodem
neuznání nároku na odpočet DPH v tomto konkrétním případě byl závěr stěžovatele,
jakožto odvolacího orgánu, o tom, že účastnice řízení neprokázala uskutečnění zdanitelného
plnění od svého dodavatele – STAVREK s. r. o. Podle stěžovatele bylo předmětem
přezkoumávaného řízení přijetí zdanitelných plnění uvedených na předložených dokladech
od údajného dodavatele – STAVREK s. r. o., neboť účastnice řízení byla v pozici odběratele.
Uskutečnění zdanitelných plnění jmenovaným dodavatelem není pro účastnici řízení
relevantní a ani ji taková povinnost nebyla správcem ani stěžovatelem ukládána. Tvrzení
městského soudu o neprokázání uskutečnění zdanitelného plnění od dodavatele – STAVREK
s. r. o. proto stěžovatel považuje za nesprávné posouzení otázky aplikace zákona
o DPH z hlediska jeho podmínek pro nárok na odpočet.
4) Jako nesprávné posouzení právní otázky městským soudem spatřuje stěžovatel
také to, že nebylo přihlédnuto k účelovosti celého obchodu, když podle stejného scénáře
a většinou s personálně totožnými dodavateli uskutečňovala účastnice řízení obchody
se zlatem dlouhou dobu a že nevyvrátila pochybnosti správce daně o osobě uváděné
jako dodavatel zlata. K tomuto čtvrtému bodu stěžovatel dále dodává, že poznatky
o obchodování se zlatem, jehož konečným odběratelem byla právě účastnice řízení, nebyly
přímo důkazem o protiprávnosti jejího postupu, ale jejich množství a povaha založily
pochybnosti o pravdivosti jí tvrzených skutečností, jejichž odstraňování bylo předmětem
důkazního řízení prováděného správcem daně. K vyvrácení těchto pochybností správce daně
však ze strany účastnice řízení nedošlo, ačkoli podle stěžovatele byla povinnost prokazování
na její straně, neboť tvrdila skutečnosti o nároku na odpočet DPH a měla je tudíž prokázat.
5) V tomto směru se také stěžovatel rozchází s názorem městského soudu,
jenž dle stěžovatele neposoudil otázku důkazního břemene při prokazování nároku na odpočet
daně shodně s rozhodnutím Ústavního soudu, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, či s rozsudkem Nejvyššího
správního soudu č. j. 4 Afs 2/2003 – 113, a nerespektoval tak rozdělení tohoto břemene
v daňovém řízení, které vyplývá ze zákona o správě daní a poplatků.
Závěrem ve světle shora uvedeného stěžovatel shrnul, že předmětem dokazování
u účastnice řízení byl nárok na odpočet DPH, který uvedla do svého daňového přiznání
a k jehož prokázání byla vyzvána. Podle stěžovatele tento nárok účastnice řízení neprokázala,
protože nevyvrátila pochybnosti finančních orgánů o tom, že skutečně přijala dodávky
zlata od dodavatele deklarovaného na předložených dokladech. Stěžovatel je přesvědčen,
že své pochybnosti o správnosti odpočtu řádně zdůvodnil a doložil. V této souvislosti
ještě zdůraznil, že všechny doklady předložené účastnicí řízení – s výjimkou přijatých faktur
– byly vyhotovené pouze jí samotnou a že žádné jiné doklady ani nezávislé a objektivní
důkazní prostředky nepředložila. Správce daně přitom nashromáždil množství zjištění
o předmětných obchodech se zlatem, k nimž vedle důkazní nouze účastnice řízení
rovněž přihlížel.
Vzhledem ke všem výše uvedeným skutečnostem stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Účastnice řízení předložila ke kasační stížnosti poměrně obsáhlé vyjádření,
v němž se vyjádřila ke všem shora uvedeným námitkám.
Ad 1) Pokud jde o svědeckou výpověď paní V., je nutné ji dle názoru účastnice řízení
považovat za důkazní prostředek, který prokazuje přijetí zdanitelného plnění od konkrétní
osoby – dodavatele uvedeného na daňových dokladech, na jejichž základě uplatnila nárok
na odpočet daně. Objektivita a věrohodnost této výpovědi je přitom zcela nezávislá na tom,
zda paní V. byly určité údaje sděleny generálním ředitelem účastnice řízení či nikoliv.
Za podstatnou považuje tu skutečnost, že ze svědecké výpovědi (a rovněž záznamní
povinnosti) vyplývá, že zlato dodal pan K., tj. v rozhodné době jediný statutární zástupce
STAVREK s. r. o. Tvrzení stěžovatele, že paní V. neměla možnost a nedokázala posoudit, zda
pan K. dodával zlato skutečně jménem společnosti STAVREK s. r. o. neobstojí, neboť:
a) paní V. věděla, že se v uvedený den dostaví zástupce společnosti STAVREK s. r.
o.,
b) zástupce společnosti STAVREK s. r. o. jí byl osobně znám,
c) zástupce společnosti STAVREK s. r. o. spolu se zlatem předal faktury vystavené
a znějící na jmenovanou společnost a vztahující se k dodávanému zlatu (daňové
doklady) a
d) paní V. ověřila totožnost zástupce společnosti STAVREK s. r. o. z předloženého
občanského průkazu.
Ad 2) Správce daně ani stěžovatel žádné další doklady kromě svědecké výpovědi
svědkyně V. nezpochybňoval, když zpochybňoval pouze skutečnosti z těchto dokladů
vyplývající, a to zejména dodavatele zlata. Ohledně daňového dokladu a jeho náležitostí
přitom správce daně ani stěžovatel žádné námitky nevznesl. Dle názoru účastnice řízení tak
městský soud posoudil správně rozsah skutečností, z nichž správce daně a stěžovatel
vycházel, aniž by přistoupil – jak tvrdí stěžovatel – k vyjmutí jediného důkazního prostředku
v podobě svědecké výpovědi paní V.
Ad 3) Účastnice řízení uvedla, že si je vědoma skutečnosti, že v rámci daňového
řízení měla prokázat přijetí zdanitelných plnění od společnosti STAVREK s. r. o.
a nikoliv uskutečnění těchto zdanitelných plnění touto společností. Stěžovatel a správce daně
však v rámci daňového řízení, jehož předmětem mělo být pouze prokázání přijetí zdanitelného
plnění účastnicí řízení od společnosti STAVREK s. r. o., použil jako důkazní prostředek
skutečnost, že uvedená společnost neprokázala uskutečnění zdanitelného plnění a tím fakticky
rozšířil předmět tohoto daňového řízení i na otázku uskutečnění zdanitelného plnění
společností STAVREK s. r. o. Dle názoru účastnice řízení není možné na jedné straně tvrdit,
že rozhodující je pouze prokázání přijetí zdanitelného plnění a na druhé straně poukazovat
na skutečnost, že třetí osoba (dodavatel) neprokázala uskutečnění tohoto zdanitelného plnění.
Pokud v rámci daňového řízení účastnice řízení řádně prokázala přijetí zdanitelného plnění,
není možné toto prokázání vyvrátit pouhým tvrzením, že třetí osoba (dodavatel) uskutečnění
tohoto zdanitelného plnění v rámci vlastního daňového řízení neprokázala.
Ad 4) Ohledně namítané účelovosti celého obchodu účastnice řízení konstatovala,
že stěžovatel opětovně dovozuje, že účastnice řízení byla nebo alespoň mohla být součástí
jakéhosi „kolotočového podvodu v obchodu se zlatem“, aniž by měl pro toto své tvrzení
jakékoli důkazy. Účastnice řízení proto připomněla, že od předmětné společnosti (STAVREK
s. r. o.) nakupovala zboží (zlato), přičemž toto zboží používala buď pro svou vlastní výrobu
či jej prodávala dalším subjektům. Současně odkázala na judikaturu Evropského soudního
dvora (Optigen, C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ze dne 12. 1. 2006, z níž ve svém rozhodnutí
vycházel městský soud a Kittel, C-439/04 a C-440/04 ze dne 6. 7. 2006, kterou je možné
považovat za určitý korektiv prvně citovaného rozsudku), jež lze vztáhnout i na daný případ
s tím, že stěžovatel postupuje zcela v rozporu s touto judikaturou umožňující plátcům,
kteří se bez vlastní viny stanou součástí podvodného daňového řetězce, aby nebyli nuceni nést
následky protiprávního jednání jiných subjektů v případech, kdy své daňové povinnosti
sami řádně plnili. Pokud by obchodníci (v tomto případě účastnice řízení) jednající
v nevědomosti o tom, že se stali součástí podvodného řetězce, neměli nárok na odpočet DPH,
nesli by vlastně náklady podvodu především oni.
Ad 5) K otázce důkazního břemene účastnice řízení uvedla, že přijetí
zdanitelného plnění od uvedeného dodavatele prokázala a bylo na správci daně, aby prokázal,
že tomu tak není a že společnost STAVREK s. r. o. zdanitelné plnění neuskutečnila
nebo ho uskutečnil někdo jiný. Ohledně judikatury citované stěžovatelem v kasační stížnosti
účastnice řízení uvedla, že ani jedno z rozhodnutí se na danou problematiku nevztahuje,
neboť se zabývají tím, že zákon o správě daní a poplatků nedává správci daně oprávnění
vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí
tento subjekt sám.
S ohledem na shora uvedené skutečnosti účastnice řízení Nejvyššímu správnímu
soudu navrhla zamítnutí kasační stížnosti a současné přiznání náhrady nákladů řízení,
které požaduje po stěžovateli, v celkové výši 2856 Kč.
Z obsahu předloženého správního spisu vyplynulo, že v přiznání k DPH za únor 2004
ze dne 24. 3. 2004, evid. č. j. 74054/04, vykázala účastnice řízení vlastní daňovou povinnost
ve výši 539 Kč, zjištěnou jako převýšení daně na výstupu v částce 2 943 780 Kč nad daní
na vstupu v částce 2 943 241 Kč. Správci daně vznikly pochybnosti o správnosti údajů
o přijatých a uskutečňovaných plněních, které účastnice řízení vykázala v předloženém
daňovém přiznání, a proto ji vyzval dle §43 zákona o správě daní a poplatků,
č. j. 92152/04/001511/4917, ze dne 6. 4. 2004, k odstranění těchto pochybností, k řádnému
prokázání pravdivosti uvedených údajů a k předložení dokladů a písemností blíže určených
touto výzvou. Tyto pochybnosti se týkaly některých skutečností vyplývajících z předložených
daňových dokladů, kterými účastnice řízení prokazovala přijetí zdanitelných plnění – zlata;
konkrétně se jednalo o pochybnosti ohledně jednoho z dodavatelů, jenž měl pro účastnici
řízení tato zdanitelná plnění uskutečnit, a sice společnost STAVREK s. r. o., jež neprokázala,
že přijala a uskutečnila plnění týkající se obchodů se zlatem tak, jak je deklarováno
na souvisejících přijatých a vystavených dokladech. Proto byla tato plnění vyloučena
z přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění vykázaných v daňových přiznáních
jmenované společnosti a daňová povinnost na DPH za zdaňovací období únor 2004
jí byla stanovena po vyloučení přijatých a vystavených dokladů, týkajících se údajných
nákupů a prodejů zlata. V této souvislosti účastnice řízení jako důkazní prostředky předložila
faktury od společnosti STAVREK s. r.o. (pod č. 0083/12/03 a pod č. 0007/02/04), záznamní
evidenci k DPH za únor 2004 a dále příjemky na sklad, dodací listy, zkušební listy ke zkoušce
ryzosti, výdajové pokladní doklady, výpisy z bankovního účtu a faktury na výstupu pro firmu
Metobal – metallhandelsgesellschaft AG a firmu Glazura s. r. o. K výše uvedeným fakturám
současně doložila doklady o úhradách provedených společnosti STAVREK s. r. o.
v hotovosti. Po vyhodnocení těchto, jakož i dalších důkazních prostředků a zjištěných
skutečností, dospěl správce daně k závěru, že v daném případě nebylo účastnicí řízení
osvědčeno splnění jedné ze základních povinností pro oprávněné uplatnění nároku na odpočet
daně, když nebylo objektivně a věrohodně prokázáno, že přijala fakturované dodávky zlata
skutečně od dodavatele STAVREK s. r. o. Proti tomuto rozhodnutí bylo účastnicí řízení
podáno odvolání, kterému nebylo vyhověno, když odvolací orgán – stěžovatel – stejně
jako správce daně nezpochybnil, že účastnice řízení zbožím disponovala a že ho dále prodala
(v tuzemsku či v zahraničí), avšak konstatoval neprokázání uskutečnění zdanitelného plnění
od společnost STAVREK s. r. o. ve prospěch účastnice řízení tak, jak jsou deklarována
na předložených dokladech, a to vzhledem k tomu, že nebylo prokázáno dodání předmětu
zdanitelného plnění – zboží (zlata) do této společnosti.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je zastoupen osobou s vysokoškolským právnickým vzděláním
(§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), zkoumal při tom,
zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Kasační stížnost byla podána z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky městským soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s.] a z jejího obsahu lze dovodit několik souvisejících námitek, jejichž strukturu a pořadí
(viz výše), zejména z důvodu přehlednosti, v dalším textu následoval i Nejvyšší správní soud.
1) První stížní námitka se týká svědecké výpovědi L. V., ohledně jejíž věrohodnosti a
objektivnosti vyjádřil stěžovatel pochybnosti vycházející z toho, že jmenovaná dosvědčila
pouze skutečnosti, které jí byly známy předem ústy jejího zaměstnavatele, konkrétně
generálního ředitele společnosti PRIMOSSA a. s. ing. P. M.
Svědecká výpověď je jedním z důkazních prostředků, kterým lze zjistit stav věci
a který je pro tyto účely v daňovém řízení běžně využíván. V souzené věci byla svědecká
výpověď L. V. provedena na základě požadavku zplnomocněného zástupce daňového
subjektu, tedy účastnice řízení (viz protokol ze dne 10. 5. 2005, č. j. 128467/05/001932/7644),
avšak v další fázi řízení – při hodnocení důkazů – již nebyl tento důkazní prostředek ze strany
správce daně a stěžovatele využit, a to pro svoji nevěrohodnost a absenci objektivnosti. Tento
závěr však podle Nejvyššího správního soudu nelze aprobovat. Jakkoli lze totiž v obecné
rovině souhlasit s tím, že zaměstnanecký vztah k daňovému subjektu, resp. předchozí znalost
některých skutečností od zaměstnavatele – daňového subjektu – může znamenat jistou míru
osobní angažovanosti a vztahu k věci samé, nemůže sám o sobě znamenat důvod k
pochybnostem o věrohodnosti (pravdivosti) výpovědi svědka, který je zaměstnancem
daňového subjektu. Je proto nezbytné, aby tyto pochybnosti měly oporu v konkrétních
skutkových okolnostech a byly výsledkem vyhodnocení daného důkazního prostředku ve
všech jeho souvislostech. Zákon o správě daní a poplatků přitom pro hodnocení důkazu
svědeckou výpovědí, jakož i dalších důkazů provedených v daňovém řízení, z hlediska jejich
pravdivosti nepředepisuje formální postup a ani nevylučuje váhu jednotlivých důkazů tím, že
by některým z nich přiznával vyšší pravdivostní hodnotu nebo naopak jiným důkazní sílu
zcela nebo zčásti odpíral. Pro konstatování, že provedený důkaz svědeckou výpovědí není
věrohodný (pravdivý), je proto třeba doložit konkrétní skutkové okolnosti, což se v daném
případě nestalo. Fakt, že jmenovaná svědkyně znala, resp. dosvědčila pouze skutečnosti, které
jí byly předem známy od jejího zaměstnavatele, totiž za takovou okolnost považovat nelze a
nelze z ní tudíž dovozovat nevěrohodnost svědecké výpovědi. Naopak skutečnost, že
svědkyně sdělila, že jí bylo ing. P. M. nahlášeno, že: „v uvedený den se dostaví zástupce firmy
a přinese materiál a to ryzí zlato“, potvrzuje spíše autenticitu daného důkazního prostředku,
jemuž lze s ohledem na všechny související okolnosti samozřejmě přiznat různou důkazní
sílu, ale rozhodně nelze říci, že není a nemůže být objektivní tak, jak to činí stěžovatel.
Nejvyšší správní soud proto dané námitce nepřisvědčil.
2) Stejně tak nepřisvědčil ani námitce směřující vůči postupu městského soudu,
který podle názoru stěžovatele nepřihlédl k hodnocení všech rozhodných skutečností,
ale přistoupil pouze k vyjmutí výše uvedené svědecké výpovědi jako jediného důkazního
prostředku. Je totiž zřejmé, že jakkoli městský soud soustředil svoji pozornost na svědeckou
výpověď L. V., jakožto důkazní prostředek, který stěžovatel odmítl vzít za základ svých
skutkových zjištění, posuzoval i další rozhodné skutečnosti, včetně dalších důkazních
prostředků předložených účastnicí řízení v daňovém řízení, ke kterým konstatoval, že nebyly
žádným způsobem zpochybněny. Jedná se o daňové doklady, které měla účastnice řízení
k dispozici a které nebyly z hlediska svých náležitostí správcem daně ani stěžovatelem nijak
rozporovány, avšak byly z nich vyvozovány jiné závěry, než vyplývaly z jejich písemné
podoby, a to zejména ohledně dodavatele zlata. Tyto závěry, resp. pochybnosti správce daně
a stěžovatele však primárně vycházely z dalších zjištěných skutečností (zejména z toho,
že dodavatel účastnice řízení – společnost STAVREK s. r. o. – neprokázal přijetí
a uskutečnění zdanitelného plnění), nikoli z toho, že by předložené daňové doklady
vykazovaly nějaké vady. Je proto vcelku logické určité zaměření se městského
soudu na svědeckou výpověď shora jmenované při současném – byť ne zcela odpovídajícím
– konstatování toho, že předložené doklady nebyly žádným způsobem zpochybněny.
3) Ohledně třetí stižní námitky směřující do tvrzení městského soudu, že důvodem
neuznání nároku na odpočet DPH byl závěr stěžovatele, že účastnice řízení neprokázala přijetí
zdanitelného plnění od svého dodavatele STAVREK s. r. o., zdejší soud sdílí velmi případné
vysvětlení účastnice řízení v jejím vyjádření ke kasační stížnosti, byť dle jeho názoru
nelze souhlasit s tím, že došlo k rozšíření předmětu daného daňového řízení. Tento předmět
je zcela zřejmý a je jím prokázání přijetí zdanitelných plnění od společnosti STAVREK
s. r. o. Takto ho ostatně vnímal i městský soud, který v odůvodnění napadeného rozsudku
(na straně 13) uvedl, že: „…předmětem řízení bylo prokázání skutečností, že žalobce
od uvedené společnosti zdanitelné plnění v rozsahu a předmětu dle účetních dokladů skutečně
přijal.“ Pokud jde o stěžovatelem rozporované tvrzení městského soudu, z něhož dovozuje
záměnu předmětu daného daňového řízení a potažmo nesprávné posouzení otázky aplikace
zákona o DPH z hlediska jeho podmínek pro nárok na odpočet, je třeba poukázat na to,
že vyplývalo především z postupu správce daně a stěžovatele, který opakovaně odkazoval
na to, že třetí osoba (dodavatel – STAVREK s. r. o.) neprokázala uskutečnění zdanitelného
plnění. Nelze se tedy domnívat, že ze strany městského soudu došlo k záměně předmětu řízení
tak, jako se to snaží dovodit stěžovatel, a napadený rozsudek je nutné číst jako jeden celek
reagující v různých částech svého odůvodnění na různé skutkové a právní okolnosti
projednávané věci.
4) a 5) Poslední dvě stížní námitky se týkají účelovosti celého obchodu se zlatem
a v této souvislosti přetrvávajících pochybností o pravdivosti účastnicí řízení tvrzených
skutečností o nároku na odpočet DPH, konkrétně o osobě uváděné na daňových dokladech
jako dodavatel zlata. O těchto námitkách, které reflektují hlavní podstatu souzené věci,
Nejvyšší správní soud uvážil následovně.
Podle ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně,
pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem nebo zboží z dovozu, použije
při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho,
že je prováděna podnikatelem, pokud tento zákon nestanoví jinak. Dle odst. 2
tohoto ustanovení prokazuje plátce nárok na odpočet daně daňovým dokladem
zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně evidovaným podle §11 u plátců,
kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti
a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového
dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního předpisu (§31 zákona o správě
daní a poplatků).
Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě dané a poplatků prokazuje
daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Dle odst. 8
cit. ustanovení správce daně prokazuje a) doručení vlastních písemností daňovému subjektu,
b) existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní fikce,
c) existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví
a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, d) existenci
skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.
Prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, současně
je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená,
že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění
fakticky došlo tak, jak je v dokladech deklarováno. Daňové řízení je ovládáno
zásadou, že každý daňový subjekt má povinnost jednak přiznat daň (břemeno tvrzení)
a rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Důkazní břemeno nastává
na straně daňového subjektu tehdy, když správce daně vyjádří relevantní pochybnosti
o tvrzení daňového subjektu, ten je pak povinen tvrzené skutečnosti prokázat.
V projednávané věci není sporu o tom, že účastnice řízení předmětným zbožím
(zlatem) disponovala a že ho dále prodala. Důvodem neuznání nároku na odpočet DPH
tak není neprokázání faktického přijetí zdanitelného plnění, nýbrž nevyvrácení pochybností
správce daně a stěžovatele o tom, že účastnice řízení skutečně přijala dodávky zlata
od dodavatele deklarovaného na předložených dokladech. Správce daně a stěžovatel
přitom při svých pochybnostech vycházel zejména ze skutečnosti, že daný dodavatel
(společnost STAVREK s. r. o.) neprokázal přijetí a uskutečnění plnění týkající se obchodů
se zlatem tak, jak je deklarováno na souvisejících přijatých a vystavených dokladech.
S tímto hodnocením však Nejvyšší správní soud nesouhlasí.
Skutečnost, že dodavatel účastnice řízení – STAVREK s. r. o. – neprokázal přijetí
zboží (od firmy LICANA spol. s r. o., jako dodavatele deklarovaného na příslušných
dokladech) se dotýká toliko vztahu mezi těmito společnostmi, avšak není důkazem toho,
že předmětné zboží (zlato) účastnici řízení nedodala skutečně společnost STAVREK s. r. o.
Důkazní břemeno totiž stíhá daňový subjekt pouze ohledně skutečností, které tvrdí a uvádí
ve svém daňovém přiznání, resp. účetnictví, což ve své rozhodovací praxi potvrdil Nejvyšší
správní soud, jenž opakovaně vyslovil, že důkazní břemeno nelze pojímat extenzivně
a rozšiřovat je na prokázání všech, resp. jakýchkoli, skutečností, tedy i těch, ohledně
kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 - 45, publikovaný pod č. 599/2005 Sb. NSS,
www.nssoud.cz). Jakkoli byl tedy s ohledem na tvrzení účastnice řízení o přijetí zdanitelného
plnění od výše uvedeného dodavatele správce daně, potažmo stěžovatel oprávněn požadovat
prokázání tohoto přijetí, nelze rozsah tohoto dokazování pojímat tak, že by účastnice řízení
měla prokazovat skutečnosti zatěžující jiný daňový subjekt, dodavatele, jak tomu bylo
v souzené věci.
Účastnice řízení prokázala přijetí zdanitelného plnění (zboží – zlata) přijatými
fakturami (pod č. 0083/12/03 a pod č. 0007/02/04), k nimž předložila jednak doklady
o úhradách provedených společnosti STAVREK s. r. o. a jednak záznamní evidenci k DPH
za únor 2004, příjemky na sklad, dodací listy, zkušební listy ke zkoušce ryzosti, výdajové
pokladní doklady, výpisy z bankovního účtu a faktury na výstupu pro firmu Metobal
– metallhandelsgesellschaft AG a firmu Glazura s. r. o. Při ústních jednáních vedených
u správce daně popsala průběh obchodů se společností STAVREK s. r. o. a ve vztahu
k výše uvedeným fakturám uvedla, v jaké formě (granulát) a jak bylo zlato předáno a placeno
– viz zejména protokol ze dne 21. 2. 2005, č. j. 41160/05/001932/7644. Současně navrhla
jako svědka předvolat svoji zaměstnankyni L. V., která zlato přebírala; o její svědecké
výpovědi byl následně sepsán protokol ze dne 10. 5. 2005, č. j. 128467/05/001932/7644.
V daném daňovém řízení bylo rovněž prokázáno, že dodavatel účastnice řízení – společnost
STAVREK s. r. o. – byl k datu uskutečnění předmětné obchodní transakce dle výpisu
z obchodního rejstříku existujícím subjektem a současně i zaregistrovaným plátcem k DPH.
Podle názoru stěžovatele však dané důkazní prostředky nejsou dostatečné k prokázání
zdanitelného plnění. Je proto nasnadě otázka, jakými dalšími prostředky by účastnice řízení
vůbec reálně mohla přijetí zdanitelného plnění prokázat a vyvrátit pochybnosti správce daně a
stěžovatele o tom, že dodávky zlata skutečně přijala od výše uvedené společnosti.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud konstatuje, že požadavek dalších důkazních
prostředků za účelem prokázání uvedených skutečností přesahuje reálné a očekávané důkazní
možnosti účastnice řízení a že v konečném důsledku po ní správce daně a stěžovatel
požadoval prokázání, resp. vyvrácení něčeho, co se vymyká sféře jejího vlivu a co měl
ve skutečnosti prokazovat její dodavatel.
Pokud totiž skutečně existoval předmět zdanitelného plnění (byla doložena forma zlata
– granulát, zkoumána jeho ryzost atd.), přičemž obě strany předmětné obchodní transakce
(STAVREK s. r. o. i účastnice řízení, včetně její zaměstnankyně) potvrdily,
resp. nezpochybnily jeho předání, a pokud daňový subjekt – účastnice řízení doložila přijaté
faktury, že zboží koupila, výdajové pokladní doklady, že zboží zaplatila, skladovou evidenci,
že zboží skladovala (příjemky na sklad), a následně vydanými fakturami a výpisy
z bankovního účtu doložila, že toto zboží prodala, přičemž bylo prokázáno, že dodavatel
i odběratelé jsou existujícími subjekty, když navrhla i provedení svědecké výpovědi a doložila
řádně vedené účetnictví, podle Nejvyššího správního soudu již není možné na ní spravedlivě
požadovat doložení ještě i jiných důkazních prostředků. Naopak bylo na správci
daně a stěžovateli, aby vyvrátil takto důkazně podložené tvrzení účastnice řízení, neboť má-li
správce daně pochybnosti o důkazní hodnotě prostředků, jimiž daňový subjekt prokazuje
ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků svá tvrzení, přenáší se důkazní
břemeno z daňového subjektu na správce daně. Jeho povinností dle §31 odst. 8 cit. zákona
je pak prokázat existenci takových skutečností, které věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví, evidence či jiných záznamů zcela vyvracejí. Lze tedy uzavřít,
že městský soud nepochybil, pokud zohlednil rozložení důkazního břemene v daném
daňovém řízení a možnosti jednotlivých účastníků obchodních vztahů prokazovat uskutečnění
přijetí dodávek zlata, neboť samotná skutečnost, že dodavatel (tj. osoba odlišná od účastnice
řízení) není schopen prokázat přijetí plnění týkající se předmětných obchodů se zlatem,
nemůže být důvodem pro neunesení důkazního břemene účastnicí řízení.
V rozporu s tímto závěrem přitom nejsou stěžovatelem uváděná rozhodnutí Ústavního
soudu (nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publikovaný pod č. 130/1996 Sb.,
jakož i pod č. 33 Sb. n. u. US, sv. 5, str. 271) a Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne
31. 3. 2005, č. j. 4 Afs 2/2003 – 113, publikovaný na www.nssoud.cz), jejichž ratio decidendi
se shodně týká problematiky důkazního břemena v daňovém řízení a potvrzuje, že ustanovení
§31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový
subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám.
To znamená, že – jak již bylo řečeno – každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň
přiznat (tedy břemeno tvrzení), ale též povinnost toto své tvrzení doložit, tedy břemeno
důkazní. Pokud tedy správce daně podle §43 zákona o správě daní a poplatků zahájí vytýkací
řízení a určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je daňový
subjekt povinen tvrzené skutečnosti dokázat, a to ve lhůtě stanovené správcem
daně. K tomuto účelu je povinen předložit či navrhnout veškeré důkazní prostředky,
které po něm lze spravedlivě požadovat, a pokud tak skutečně učiní a správce daně
i přesto dále trvá na svých pochybnostech, přechází důkazní břemeno na něho tak,
jako v daném případě. Z hlediska daňového subjektu totiž nelze prokazovat něco,
co je zcela mimo jeho důkazní sféru a další trvání na tom, že důkazní břemeno v této situaci
i nadále stíhá daňový subjekt, by bylo absurdní a ve svých důsledcích rozporné s judikaturou
Evropského soudního dvora ohledně nároku na odpočet DPH, k níž je třeba přihlédnout
jako k výkladové pomůcce.
Příslušné ustanovení zákona o DPH, podle kterého bylo rozhodováno v projednávané
věci, je totiž nutné vykládat konformně se Šestou směrnicí Rady ze dne 17. 5. 1977,
o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný
systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS) (dále jen „Šestá
směrnice“), jak již ostatně judikoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 29. 9. 2005,
č. j. 2 Afs 92/2005 – 45, publikovaném pod č. 741/2006 Sb. NSS, www.nssoud.cz,
když vyslovil následující. „I v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo
před vstupem České republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné,
je nutno ustanovení českého právního předpisu, přijatého nepochybně za účelem sbližování
českého práva s právem Evropských společenství a majícího svůj předobraz v právní normě
obsažené v právu Evropských společenství, vykládat konformně s touto normou…
Při koncipování návrhu zákona o dani z přidané hodnoty (návrh ZDPH byl podán
4. 11. 1992, zákon přijat 24. 11. 1992 a účinným se stal 1. 1. 1993) byla hlavním inspiračním
zdrojem právní úprava na úrovni práva ES a dále též národní právní úpravy členských států
ES; zákonodárce zde měl zjevně v úmyslu přijmout takovou právní úpravu daně z přidané
hodnoty, která by byla přinejmenším v základních rysech kompatibilní se Šestou směrnicí
a s právními úpravami členských států Evropských společenství vycházejícími z této směrnice
a která by smyslu a účelu směrnice odpovídala právě s ohledem na tedy nadcházející
přidružení ČSFR a ČR k Evropským společenstvím s perspektivou budoucího členství v nich.“
Jako klíčové lze v tomto ohledu označit – městským soudem i účastnicí řízení
již zmíněný – rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 12. 1. 2006, Optigen Ltd.,
ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, [2006] ECR I-483, a následně
pak i rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 6. 7. 2006, Kittel, ve spojených věcech
C-439/04 a C-440/04, [2006] ECR I-6161, v nichž bylo konstatováno, že nárok osoby
povinné k dani, která uskutečnila plnění, která nejsou sama o sobě zasažena podvodem
na DPH, na odpočet DPH na vstupu není dotčen okolností, že v řetězci dodávek,
v němž byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění
uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem na DPH,
aniž by to posledně uvedená věděla nebo mohla vědět. Otázka, zda DPH za předchozí
nebo následující prodej týkající se dotčeného zboží byla nebo nebyla zaplacena do státní
pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpočet DPH odvedené na vstupu.
Tyto rozsudky tedy umožňují plátcům, kteří se bez vlastní viny stanou součástí
podvodného daňového řetězce, aby nebyli nuceni nést následky protiprávního jednání
jiných subjektů v případech, kdy své daňové povinnosti sami řádně plnili a jednoznačně
je lze vztáhnout i na projednávaný případ. Pokud by obchodníci jednající v nevědomosti
o tom, že se stali součástí podvodného řetězce, neměli nárok na odpočet DPH, nesli by vlastně
náklady podvodu především oni. Takové řešení by ohrozilo jejich právní jistotu a zřejmě
snížilo objem legitimního obchodování na vnitřním trhu.
Jiná je ovšem situace v případě, kdy s přihlédnutím k objektivním skutečnostem
bude prokázáno, že dodání se uskutečnilo pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla
vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Takové osobě
povinné k dani by pak přiznání nároku na odpočet odmítnuto bylo. Pro podnikatele
to znamená věnovat zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanismům, aby v případě
odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, že o podvodu věděli či se zřetelem
ke všem okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu
minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním
podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem)
se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů.
S ohledem na všechny výše vyslovené závěry tedy byla kasační stížnost shledána
nedůvodnou a Nejvyšší správní soud ji proto podle §110 odst. 1, věty poslední s. ř. s., zamítl.
K označení stěžovatele v podané kasační stížnosti (Český stát, zastoupený Finančním
ředitelstvím pro hlavní město Prahu, Štěpánská 28, Praha 1, zastoupený JUDr. Věrou
Kokešovou, vedoucí odboru daní a dotací) považuje zdejší soud nad rámec výše uvedeného
za vhodné uvést, že v posuzovaném případě není stěžovatelem Český stát, ale správní orgán,
který napadené rozhodnutí vydal, tj. Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu,
jenž má plnou procesní způsobilost (§33 odst. 3 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud kasační
stížnost přezkoumal, neboť uvedené nesprávné označení nezpůsobuje žádné pochybnosti
v osobě stěžovatele.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60
odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s., neboť neúspěšnému stěžovateli náhrada nákladů
řízení nepřísluší a účastníku, který byl v řízení úspěšný, byla náhrada nákladů přiznána
podle ustanovení §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. d) a §13 odst. 3 vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů, za jeden úkon ve výši 2100 Kč a paušální
náhrada hotových výdajů ve výši 300 Kč, zvýšených o DPH v sazbě 19 % ve výši 456 Kč,
celkem tedy 2856 Kč. Tato částka bude uhrazena stěžovatelem účastnici řízení do 30 dnů
od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. ledna 2008
JUDr. Radan Malík
předseda senátu