ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.80.2018:40
sp. zn. 9 Afs 80/2018 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: Azutan MB s.r.o.,
se sídlem Basilejské náměstí 99/10, Praha 3, zast. UNTAX, s.r.o., daňovou poradkyní se sídlem
U Továren 256/14, Praha 10, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 10. 2014,
č. j. 28332/14/5000-14304-706033, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 28. 2. 2018, č. j. 5 Af 1/2015 - 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovaný n emá p r áv o na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
ve výši 4 114 Kč, k rukám její zástupkyně UNTAX, s.r.o., daňové poradkyni se sídlem
U Továren 256/14, Praha 10, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
[1] Podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví
uvedeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým bylo podle §78
odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), zrušeno jím vydané shora uvedené rozhodnutí.
I. Vymezení věci
[2] Předmětem sporu je nesprávné použití pomůcky (údaje Českého statistického úřadu
CZ-NACE 77-82) při určení obvyklého poměru mezi uskutečněnými a přijatými zdanitelnými
plněními na dani z přidané hodnoty. Žalobkyně se domáhala toho, aby stěžovatel do stanoveného
poměru zahrnul i náklady na prodané zboží. Městský soud považoval vypořádání námitky
žalobkyně v žalobou napadeném rozhodnutí za nedostatečné a argumentaci stěžovatele
za nelogickou.
[3] Ze spisového materiálu zjistil, že správce daně prvního stupně vyměřil žalobkyni
za zdaňovací období prosinec 2012 daň z přidané hodnoty ve výši 2 230 950 Kč. Daň stanovil
na základě pomůcek z důvodu ztráty účetnictví. Jako pomůcku použil částky připsané v daném
období na účty žalobkyně a faktury vystavené jejím odběratelům. Na jejich základě stanovil výši
uskutečněného zdanitelného plnění na částku 11 154 760 Kč.
[4] Proti platebnímu výměru se žalobkyně odvolala a namítala především, že správce daně
nezohlednil při stanovení výsledné daňové povinnosti žádné plnění na vstupu.
[5] Stěžovatel žalobou napadeným rozhodnutím platební výměr změnil. Zdanitelné
plnění na vstupu zohlednil ve výši 5 778 166 Kč a vlastní daňovou povinnost snížil na částku
1 075 317 Kč. Jako pomůcku pro stanovení přijatých zdanitelných plnění použil údaje Českého
statistického úřadu (dále také „statistický úřad“ nebo „ČSÚ“) v oboru podnikání žalobkyně
(Administrativní a podpůrné činnosti). Konkrétně použil údaje o tržbách („tržby
celkem“) a nákladech („výkonová spotřeba“) za poslední čtvrtletí 2012 v oborech označených
CZ-NACE 77 až 82, což odpovídá oboru podnikání žalobkyně. Z těchto údajů zjistil, že poměr
mezi tržbami a výkonovou spotřebou byl v daném období 51,8 %. Na základě tohoto údaje
stanovil zdanitelné plnění na vstupu ve výši 51,8 % zdanitelného plnění na výstupu.
[6] Tržby celkem zahrnují tržby bez DPH za prodej zboží, vlastních výrobků a služeb,
zatímco výkonová spotřeba zahrnuje pouze spotřebu materiálů, energie a služeb, tj. nezahrnuje
náklady na zboží.
[7] Stěžovatel odmítl na vstupu zohlednit náklady na prodané zboží s odůvodněním,
že žalobkyně žádné zboží neprodává, protože její ekonomická činnost spočívá v poskytování
služeb. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí ale není zřejmé, z jakých důvodů stěžovatel
při stanovení daně podle pomůcek nepovažoval za vhodné přihlédnout k tomu, že údaj pro
příjmy „tržby celkem“ zahrnuje i tržby za prodané zboží. Tímto postupem stěžovatel nelogicky
nadhodnotil příjmy, čímž byl zjištěný poměr vychýlen v neprospěch žalobkyně. Pro zachování
požadavku na kvalifikovaný odhad daňové povinnosti se jeví jako vhodné, aby skutečný poměr
příjmů a nákladů odrážel buď poměr mezi tržbami bez tržeb za prodané zboží a výkonové
spotřeby, nebo právě tržby celkem v poměru s výkonovou spotřebou a náklady na prodané zboží.
[8] Bylo na stěžovateli, aby se touto okolností podrobněji zabýval, neboť pouhý odkaz na to,
že žalobkyně neprodává zboží, ale pouze poskytuje služby, je třeba považovat za nedostatečné
vypořádání její odvolací námitky.
[9] Stěžovatelem zjištěný poměr tak ve svém důsledku nesplňuje podmínku, aby se použitá
daňová pomůcka možno co nejvíce blížila realitě. Údaje o tržbách z prodeje zboží, respektive
náklady vynaložené na prodané zboží, byly v dané sekci činností Českým statistickým úřadem
sledovány a tyto údaje tedy byly dostupné.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně
[10] Stěžovatel napadá v záhlaví uvedený rozsudek kasační stížností z důvodu dle §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s. Navrhuje jeho zrušení a vrácení věci městskému soudu k dalšímu řízení.
[11] Po obsáhlé rekapitulaci dosavadního řízení stěžovatel k nesprávnému posouzení
městského soudu na str. 4 kasační stížnosti uvádí, že statistický úřad v sekci N-Administrativní
a podpůrné činnosti definuje pojem tržby celkem jako tržby bez DPH za prodej zboží, vlastních
výrobků a služeb. Je však logické, že se jedná pouze o obecný pojem, který je společný pro
všechny sekce, avšak ve svém důsledku v „sekci N“ zahrnuje pouze tržby za služby. Není totiž
možné, aby, pokud se jedná o služby „Administrativní a podpůrné činnosti“, zahrnovaly tyto
služby i prodej zboží či vlastních výrobků. Prodávala-li by žalobkyně zboží či vlastní výrobky,
nikdy by ji stěžovatel nezahrnul do uvedené sekce, ale např. do sekce maloobchod
či velkoobchod.
[12] Stěžovatel poukazuje na rozdíly ve vykazování statistického úřadu, kdy např.
u maloobchodu je pojem „tržby celkem“ shodný, ale dále je statistickým úřadem uváděna
„obchodní marže“ (u služeb samostatně vykázána není), která je definována jako rozdíl mezi
tržbami za prodej zboží a náklady vynaloženými na prodané zboží. Zvlášť je také evidována
položka „tržby za zboží“. Rozdíl tržeb celkem a obchodní marže představuje náklady na prodané
zboží. Byla-li žalobkyně zařazena do sekce N-Administrativní a podpůrné činnosti, vycházel
stěžovatel zcela oprávněně z údajů „tržby celkem“ a „výkonová spotřeba“. Žádné náklady
z prodeje zboží žalobkyni přiznat nelze, protože je nesporné, že poskytovala pouze služby.
[13] V závěru kasační stížnosti stěžovatel zdůrazňuje, že daň byla stanovena dostatečně
spolehlivě a připomíná, že žalobkyně ve svých povinnostech pochybila a k plnění na vstupu
nepředložila žádné daňové doklady.
[14] Ve vyjádření žalobkyně rekapituluje svoji hospodářskou činnost. V korigovaném
výpočtu dochází k závěru, že poměr mezi přijatými a uskutečněnými plněními má být stanoven
ve výši 69,05 %
[15] Stěžovateli vytýká, že při stanovení poměru do tržeb celkem zahrnul i tržby za prodané
zboží, aniž by na druhé straně navýšil výkonovou spotřebu také o náklady na prodané zboží.
Skutečnost, že tržby celkem pro rok 2012 zahrnují i náklady za prodané zboží, navrhuje prokázat
dožádáním Českého statistického úřadu. Obdobně požaduje prokázat i obsah pojmu „výkonová
spotřeba“, neboť odkazy na příslušné stránky ČSÚ už nejsou platné.
[16] Namítá, že stěžovatel v kasační stížnosti odkazuje při výpočtu na jiné tabulky ČSÚ, které
uvádí agregované údaje pro celý rok 2012, nikoli však pro čtvrté čtvrtletí roku 2012. Obsahové
vymezení pojmu v těchto tabulkách je proto nepodstatné.
[17] Tvrzení, že ČSÚ různé obory vykazuje rozdílně, je zavádějící. Jak vyplývá z údajů
poskytnutých samotným statistickým úřadem, pro obory CZ-NACE 77-82 existuje údaj
o nákladech vynaložených na prodané zboží. Tvrzení stěžovatele, že subjekty zařazené do tohoto
oboru žádné náklady nemají a že v tržbách celkem nejsou zahrnuty tržby za prodané zboží,
je tvrzením nesprávným, navíc tvrzením v rozporu s tržní realitou.
[18] Navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[19] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas a za stěžovatele jedná jeho zaměstnanec, který má vysokoškolské
právnické vzdělání vyžadované podle zvláštních zákonů pro výkon advokacie ve smyslu §105
odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů, ověřil, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[20] Soud se nejprve zabýval tím, zda uplatněná kasační argumentace má předobraz v žalobou
napadeném rozhodnutí. Z obsahu odvolání, resp. jeho doplnění ze dne 6. 10. a 16. 10. 2014,
ověřil, že žalobkyně namítala, že výsledná daňová povinnost nebyla stanovena dostatečně
spolehlivě. Při jejím stanovení stěžovatel použil nesprávné statistické údaje tím, že poměřoval
nesprávné veličiny (zatímco tržby celkem zahrnovaly údaje za prodané zboží bez DPH, výkonová
spotřeba náklady na prodané zboží nezahrnovala). Pro stanovení správného poměru mezi
uskutečněnými a přijatými zdanitelnými plněními žalobkyně požadovala zvýšení položky
výkonová spotřeba právě o náklady na prodané zboží. Tento údaj si od ČSÚ následně sama
vyžádala. Dle sdělení ČSÚ (e-mailová komunikace s ČSÚ je přílohou doplnění odvolání
založenou ve správním spisu) činily náklady na prodané zboží ve čtvrtém čtvrtletí roku 2012
u subjektů v sekci N-Administrativní a podpůrné činnosti (CZ–NACE 77 až 82) částku
9 430 564 Kč. Teprve po přičtení této částky může být položka „výkonová spotřeba“
poměřována k položce „tržby celkem“. Výsledný poměr mezi přijatými a uskutečněnými
plněními proto činí 69, 05 %.
[21] Stěžovatel v žalobou napadeném rozhodnutí konstatoval, že žalobkyně zboží
neprodávala, a proto nemůže být položka výkonová spotřeba o náklad na prodané zboží
navýšena.
[22] Takové vypořádání se však s námitkou žalobkyně částečně míjí. Stěžovatel nijak
nevysvětlil, na základě jaké úvahy při stanovení poměru vycházel u uskutečněných plnění z částky
zahrnující tržby na prodané zboží, zatímco u přijatých plnění z částky bez nákladů na prodané
zboží. Jeho odůvodnění, že žalobkyně žádné zboží neprodávala, je vzhledem k jím zvolenému
postupu nelogické. Neprodávala-li žalobkyně žádné zboží, není zřejmé, proč stěžovatel pracoval
s tržbami celkem, tedy i tržbami za prodané zboží.
[23] Argumentace uplatněná v kasační stížnosti, dle které se ve svém důsledku v „sekci N“
zahrnují pouze tržby za služby (nikoli za prodej zboží), v žalobou napadeném rozhodnutí zcela
chybí. Funkcí odůvodnění správního rozhodnutí je zejména doložit správnost a nepochybně
i zákonnost postupu správního orgánu, jakož i vydaného rozhodnutí, jehož jedna
z nejdůležitějších vlastností je přesvědčivost. Je proto nutné, aby se správní orgán vypořádal
s námitkami účastníků řízení, přičemž z odůvodnění jeho rozhodnutí musí být seznatelné,
z jakého důvodu považuje námitky účastníka řízení za liché, mylné anebo vyvrácené. Odůvodnění
správního rozhodnutí nelze doplňovat až v kasační stížnosti podané správním orgánem.
Pro soudní přezkum je vždy podstatné jen to, co správní orgán skutečně ve svém rozhodnutí
uvedl a vtělil tak mezi své rozhodovací důvody. Kasační stížností nemůže správní orgán dohánět
nedostatečné odůvodnění jím vydaného rozhodnutí.
[24] Pro úplnost NSS uvádí, že i nově uplatněná úvaha stěžovatele v kasační stížnosti zůstala
v rovině ničím nepodloženého tvrzení, které je navíc v rozporu s údaji o nákladech na prodané
zboží evidovanými ČSÚ v sekci N-Administrativní a podpůrné činnosti (CZ–NACE 77 až 82),
které si žalobkyně sama vyžádala.
[25] Kasační argumentace zdůrazňující neplnění povinností ze strany žalobkyně,
jakož i chybějící daňové doklady, je z hlediska závěru městského soudu zcela nepodstatná.
Oprávnění správce daně stanovit daň dle pomůcek nebylo předmětem sporu. Ostatně, tento
náhradní způsob stanovení daně žalobkyně sama navrhla.
IV. Závěr a náklady řízení
[26] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou
kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.,
dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[27] Stěžovatel, který neměl v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.).
[28] Žalobkyně měla ve věci plný úspěch, a proto jí soud přiznal náhradu nákladů řízení proti
stěžovateli. Žalobkyně učinila jedno písemné podání ve věci samé, tj. vyjádření ke kasační
stížnosti [§11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách
advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „advokátní tarif“)], za něj jí náleží mimosmluvní odměna ve výši 3 100 Kč
[§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu]. K mimosmluvní odměně
jí soud připočetl paušální náhradu hotových výdajů zástupce ve výši 300 Kč (§13
odst. 3 advokátního tarifu). Celková částka odměny za zastupování tak činí 3 400 Kč. Zástupkyně
žalobkyně je plátkyní DPH, a proto byla výsledná částka navýšena o 21 % DPH. Tuto částku
je stěžovatel povinen uhradit k rukám zástupkyně žalobkyně. Náhrada nákladů řízení je splatná
ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. července 2019
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu